Hier finden Sie detaillierte Gestaltungshinweise für die Anlage N Ihrer Einkommensteuererklärung. Außerdem können Sie die Anlage N hier als pdf herunterladen.
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Arbeitslohn im steuerlichen Sinn: Das gehört in die Anlage N
Lohnbezüge
[Bruttoarbeitslohn → eZeile 6]
Der Bruttoarbeitslohn ergibt sich aus der Lohnsteuerbescheinigung. Zu den Einkünften aus
nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) gehören alle laufenden und einmaligen (Geldund
Sach-)Bezüge und Vorteile (mit und ohne Rechtsanspruch) die im weitesten Sinne
Gegenleistung für die zur Verfügung gestellte individuelle Arbeitskraft des Arbeitnehmers
ist.
Arbeitszeitkonten
Im Rahmen einer flexibleren Arbeitszeitgestaltung mit z. B. der Möglichkeit einer zeitweiligen bezahlten Arbeitsfreistellung (Sabbatjahr) oder kürzeren Arbeitszeit vor Rentenbeginn gibt es verschiedene Arbeitszeitmodelle. Im Regelfall werden Teile des Arbeitslohns (z. B. Überstundenvergütung, Mehrarbeitszuschläge, Sonderleistungen wie Urlaubs- oder Weihnachtsgeld) nicht sofort ausgezahlt, sondern auf einem Lebensarbeitszeitkonto entweder als Geldkonto oder Zeitgutschriftkonto angespart. Die Gutschrift auf solchen Konten erfolgt zu dem Zeitpunkt, in dem die ursprünglichen Beträge fällig geworden wären. Sie führt zu einer Veränderung (Verringerung) der laufenden (steuerpflichtigen) Bezüge, denn die Wertgutschrift bzw. Ansammlung auf dem Arbeitszeitkonto löst noch keinen Zufluss von Arbeitslohn aus (BFH, Urteil v. 22.2.2018, VI R 17/16, BFH/NV 2018 S. 768). Die Auszahlung erfolgt erst in Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Arbeitsfreistellung. Zu diesem Zeitpunkt fließt Arbeitslohn zu, sodass dann Lohnsteuer abzuführen ist. Bei der Berechnung der Lohnsteuer bzw. beim Lohnsteuerabzug gelten die üblichen Regelungen.
Sofern die angesparten Beträge aus mehreren Jahren stammen, kommt auf Antrag eine ermäßigte Besteuerung nach der «Fünftel-Regelung» zur Anwendung. Weitergehende
Infos z.B. Sonderregelungen bei (vorzeitiger) Beendigung des Dienstverhältnisses, Arbeitgeberwechsels oder vorzeitiger Auszahlung vgl. BMF, Schreiben v. 17.6.2009, IV C 5 –
S 2332/07/0004, BStBl 2009 I S. 1286.
Sachbezüge
Als Sachbezug wird Arbeitslohn bezeichnet, der nicht in Geld besteht (geldwerter Vorteil). Sachbezüge werden steuerlich vorteilhaft behandelt. Infrage kommen Steuerfreiheit und Pauschalversteuerung. Deshalb ist die Abgrenzung zum Barlohn wichtig. Ein Sachbezug setzt die Zuwendung einer Sache durch den Arbeitgeber voraus. Zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, sind als Barlohn anzusehen (§ 8 Abs. 1 EStG). Dazu gehören Geldkarten, die über eine Barauszahlungsfunktion oder eine eigene IBAN verfügen, mit denen Überweisungen getätigt (z. B. «PayPal»), die für den Erwerb von Devisen (z. B. Dollar) verwendet oder als generelles Zahlungsinstrument hinterlegt werden können sowie «Prepaid-Geldkarten».
Zugewendete Gutscheine (auf Papier, Karte, digital, Gutscheincodes und Apps) und Geldkarten gelten als Sachlohn, wenn sie ausschließlich zum Bezug von Waren (z. B. Tankkarte) oder Dienstleistungen (genau bestimmter Verwendungszweck notwendig) berechtigen und zusätzlich die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG (Zahlungsdienstaufsichtsgesetz erfüllen; § 8 Abs. 1 EStG). Die Einlösung muss vor Ort erfolgen und die Auszahlung des Guthabens in bar muss (durch vertragliche Abrede und technisch) ausgeschlossen sein.
Zwingende Voraussetzung für beide Steuervergünstigungen für Sachbezüge (Steuerfreiheit, Pauschalversteuerung) ist, dass der Sachbezug zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt wird. Er darf entweder auf den Anspruch des „normalen“ Arbeitslohns angerechnet, der Anspruch auf Arbeitslohn nicht entsprechend herabgesetzt, der Lohn nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Lohnerhöhung gezahlt oder bei Wegfall des zusätzlichen Lohns der „normale“ Lohn nicht erhöht werden (Rückfallklausel §8 Abs. 4 EstG). Damit ist bei einem arbeitsvertraglich vereinbarten Lohnformwechsel von Geld (= Minderung des bisherigen Barlohns) zur Sachleistung („Gehaltsumwandlung“) die Steuerfreiheit bzw. die Pauschalversteuerung nicht möglich. Ob der Arbeitnehmer auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat oder nicht, ist dagegen ohne Bedeutung. Weitergehende Infos zur Abgrenzung zwischen Barlohn und Sachbezug vgl. BMF, Schreiben v. 15.3.2022, IV C 5 – S 2334/19/10007:007, BStBl 2022 I S. 242.
In Gegensatz zum Barlohn gilt für Sachbezüge neben einer möglichen vollständigen Steuerfreiheit auch eine monatliche Freigrenze von 50 EUR. D.h. der Sachbezug bleibt steuerfrei, wenn er 44 EUR im Monat nicht überschreitet (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG).
Ist der Sachbezug steuerpflichtig, kann er im Regelfall vom Arbeitgeber pauschal mit einem Steuersatz von 15 %, 20 % oder 30 % versteuert werden (§§ 37b Abs. 2, 40 Abs. 2 EStG).
Beispiele: GutscheineFall 1: Arbeitnehmer A erhält von seinem Arbeitgeber im Jahr 2022 jeden Monat zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn eine Guthabenkarte für ein regionales Einkaufszentrum im Wert von 50 EUR. Eine Barauszahlung ist technisch ausgeschlossen.
Bei der Guthabenkarte handelt sich um einen Sachbezug, der im Rahmen der 50-EUR-Grenze steuerfrei ist. . Bei einem höheren Betrag wäre eine pauschale Versteuerung durch den Arbeitgeber mit 30% (§ 37b Abs. 2 EStG) möglich.
Fall 2: Arbeitnehmerin B darf im Jahr 2022 jeden Monat bei einer Tankstelle seiner Wahl Treibstoff im Wert von max. 50 EUR tanken und erhält die Kosten nach Vorlage des Tankbelegs vom Arbeitgeber erstattet.
Es handelt sich nicht um einen Sachbezug, sondern um eine Geldleistung, die voll steuerpflichtig ist. Übergibt der Arbeitgeber stattdessen monatlich einen Tankgutschein im Wert von 50 EUR € für eine bestimmte Tankstelle oder Mineralölgesellschaft, greift die Steuerfreiheit.
Mahlzeitengestellung
Die Gewährung von Essensmarken in Papierform (Essensgutscheine, Restaurantschecks und arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten (digitale Essensmarken) sind (weiterhin) Sachbezüge.
Stellt der Arbeitgeber Frühstück, Mittag oder Abendessen, sind die Mahlzeiten mit den amtlichen Sachbezugswerten (Frühstück 1,87 EUR, Mittagessen 3,57 EUR, Abendessen 3,57 €) als Arbeitslohn anzusetzen, wenn der Wert der Mahlzeit 60 EUR nicht übersteigt. Der Sachbezug kann vom Arbeitgeber pauschal mit 25 % versteuert werden (§ 40b Abs. 2 Nr. 1 EStG). Stellt der Arbeitgeber unbelegte Backwaren wie Brötchen (ohne Aufstrich oder Belag) oder Rosinenbrot mit Heißgetränken, liegt kein Frühstück, sondern eine nicht zu versteuernde Aufmerksamkeit (s. u. 2.9.) vor (BFH, Urteil v. 3.7.2019, VI R 36/17, BFH/NV 2019 S. 1295).
Betriebliche Gesundheitsförderung
Übernimmt der Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn die Kosten für gesundheitsfördernde Maßnahmen, die den vom Spitzenverband der Krankenkassen nach § 20 SGB V festgelegten Kriterien entsprechen, oder Maßnahmen zur verhaltensbezogenen Prävention die nach § 20 SGB V zertifiziert sind, handelt es sich dabei beim Arbeitnehmer bis zur Höhe von 600 € jährlich um steuerfreien Arbeitslohn (§ 3 Nr. 34 EStG). Begünstigt sind nicht nur von der Krankenkasse oder der Zentralen Prüfstelle zertifizierte Präventionskurse, sondern z. B. Präventions- und Fördermaßnahmen in den Bereichen arbeitsbedingte körperliche Belastungen (z. B. Massagen, Rückengymnastik), psychosoziale Belastung (z. B. Stressbewältigung) oder Suchtmittelprävention.
Nicht unter die Steuerbefreiung fallen Mitgliedsbeiträge für Sportvereine, Maßnahmen zum Erlernen einer Sportart, Massagen, physiotherapeutische Behandlungen sowie Leistungen des Arbeitgebers im Rahmen von Firmenfitness-Mitgliedschaftsmodellen, die z. B. den teilnehmenden Arbeitnehmern die Nutzung bestimmter Fitnesseinrichtungen ermöglichen. Derartige Leistungen sind laufender Arbeitslohn, für den die monatliche 50-EUR-Freigrenze des § 8 Abs. 2 S. 11 EStG gilt (BFH, Urteil v. 7.7.2020 VI R 14/18, BFH/NV 2021 S. 374).
Kinderbetreuungsleistungen
Nach § 3 Nr. 33 EStG sind zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers für die Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer (außerhalb des eigenen Haushalts) in Kindergärten, Schulkindergärten, Kindertagesstätten, Kinderkrippen, bei Tagesmüttern oder Ganztagspflegestellen steuerfrei.
Zu den begünstigten Leistungen gehören die Kosten für Unterbringung des Kindes einschließlich Unterkunft und Verpflegung sowie Betreuung, nicht jedoch Unterricht oder Fahrtkosten zum Kindergarten.
Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten zur kurzfristigen Betreuung (auch im Haushalt des Steuerpflichtigen) von Arbeitnehmerkindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder schwerbehindert sind, sind die Zahlungen bis zu 600 EUR jährlich steuerfrei. Voraussetzung ist stets, dass die Betreuung aus zwingenden und beruflich veranlassten Gründen (z. B. berufliche Sondersituation, Sonderschichten, zwingende Einsätze zu außergewöhnlichen Dienstzeiten) notwendig ist. Die Steuerbefreiung gilt auch für die Betreuung von pflegebedürftigen Angehörigen (§ 3 Nr. 34a EStG). In jedem Fall mindern die steuerfreien Arbeitgeberleistungen die als Sonderausgabe abzugsfähigen Kinderbetreuungskosten.
Weiterbildungsmaßnahmen
Maßnahmen zur Weiterbildungsförderung sind, ohne Prüfung, ob sie überwiegend im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgen, steuerbefreit (§ 3 Nr. 19 EStG). Dazu gehören zum einen alle Maßnahmen nach § 82 Abs. 1 und 2 SGB III, d. h. Kurse, in denen Fertigkeiten, Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt werden, die über eine arbeitsplatzbezogene Fortbildung hinausgehen und bei denen die Bundesagentur für Arbeit (teilweise) Kosten übernimmt. Begünstigt sind auch, nicht unter § 82 SGB III fallende, Weiterbildungsmaßnahmen, die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers dienen und seine beruflichen Kompetenzen fortentwickeln (z. B. Sprach- oder Computerkurse, Studienzuschüsse). Die Steuerfreiheit ist ausgeschlossen, wenn die Weiterbildung einen überwiegenden Belohnungscharakter hat.
Smartphones & Co.
In den folgenden vier Fällen sind die geldwerten Vorteile durch die Überlassung der entsprechenden Geräte seitens des Arbeitgebers zur privaten Nutzung steuerfrei (§ 3 Nr. 45 EStG):
- betriebliche Datenverarbeitungsgeräte (PC, Notebook, Netbook, Smartphone, Tablet) und Zubehör (Monitor, Scanner, Drucker, Beamer);
nicht begünstigt sind SmartTV, Konsolen, iPod, MP3-Player, E-Book-Reader, Digitalkameras;
Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass das Gerät dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber leihweise überlassen wird und nicht in sein Eigentum übergeht. - Betriebliche Telekommunikationsgeräte und Zubehör: Darunter fallen z. B. Headsets oder Adapter. Auch hier gilt die Voraussetzung der leihweisen Überlassung durch den Arbeitgeber.
- System- und Anwendungsprogramme, die der Arbeitgeber auch im Betrieb einsetzt;
Dies gilt auch, wenn Betriebssystem, Virenscanner, Browser, System- und Anwendungsprogramme auf privaten Endgeräten installiert werden und auch für die «Home Use Programme» (HUP), bei denen der Arbeitgeber mit einem Softwareanbieter einen entsprechenden Volumenlizenzvertag abschließt. - Erbrachte Dienstleistungen zu den genannten Punkten: (z. B. Installation, Gebrauch, technische Hilfestellung, Reparatur, Service)
Aufmerksamkeiten
Sachzuwendungen des Arbeitgebers, die zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung beim Arbeitnehmer führen (i.d.R. Wert bis zu 60 EUR) sind kein steuerpflichtiger Arbeitslohn. Darunter fallen z. B. Blumen, Genussmittel, Bücher oder Tonträger, die aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses (z. B. Geburtstag, Hochzeit) zugewendet, sowie Getränke und Genussmittel, die zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich bereitgestellt werden.
Corona-Sonderzahlungen
Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber konnte dieser in der Zeit bis zum 31.3.2022 an seine Arbeitnehmer einen "Corona-Bonus" in Form von Zuschüssen und Sachbezügen Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1.500 EUR (Corona-Bonus bzw. Corona-Prämie) steuerfrei (§ 3 Nr. 11a EStG) gewähren.
Für Arbeitnehmer im Kranken – und Pflegebereich (Einrichtungen für ambulantes Operieren, bestimmte Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen, Dialyseeinrichtungen, Arzt- und Zahnarztpraxen, Einrichtungen zur Betreuung und Unterbringung älterer, behinderter oder pflegebedürftiger Menschen, ambulante Pflegedienste, Rettungsdienste) ist, unabhängig vom Corona-Bonus, ein bis zum 31.12.2022 bis zu 4.500 € zusätzlich (vom Arbeitgeber freiwillig) gezahlter Arbeitslohn (Pflegebonus) steuerfrei (§ 3 Nr. 11b EStG).
Energiepreispauschale
Land- und Forstwirten, Freiberuflern, Gewerbetreibenden und Arbeitnehmern steht aufgrund der gestiegenen Energiepreise für 2022 eine Energiepreispauschale (EPP) i. H. v. 300 EUR zu (§ 112 EStG) zu. Bei Arbeitnehmern erfolgte die Auszahlung und Versteuerung durch den Arbeitgeber im September 2022 (erkennbar am Großbuchstaben E auf der LSt-Bescheinigung), wenn in diesem Monat ein Dienstverhältnis bestand. Es handelt sich dabei um zusätzlichen Arbeitslohn, der dem LSt-Abzug (Steuerklasse 1-5) unterliegt bzw. bei einen Minijob vom Arbeitgeber pauschal versteuert wurde. Empfänger von (ausschließlich) Versorgungsbezügen (insbesondere Beamtenpensionäre) sowie Rentner, die keine der genannten Einkünfte erzielen, sowie Bezieher von ausschließlich sonstigen Einkünften erhalten keine EPP.
Tipp: EnergiepreispauschaleStanden Sie im September 2022 in keinem Dienstverhältnis bzw. hatten Sie keinen Minijob, wohl aber in einem anderen Monat des Jahres 2022, bzw. haben Sie die Energiepreispauschale nicht von Ihrem Arbeitgeber ausgezahlt bekommen, können Sie die Energiepreispauschale durch Abgabe einer ESt-Erklärung für 2022 beantragen (bei Minijobs auf der Anlage Sonstiges, Zeilen 13 und 14). Die Auszahlung erfolgt dann durch das Finanzamt.
Fahrzeugüberlassung
Stellt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Fahrzeug (Pkw, Motor-, Fahrrad) auch für Privatfahrten und/oder für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zur Verfügung, gehört dieser geldwerte Vorteil (Nutzungswert) zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Ist eine Privatnutzung vertraglich erlaubt, muss dafür grundsätzlich ein geldwerter Vorteil versteuert werden, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang das Kfz tatsächlich privat genutzt wird (BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 31/10, BFH/NV 2013 S. 1298). Der Arbeitnehmer kann die Versteuerung für die Möglichkeit der Privatnutzung in diesem Fall nur verhindern, wenn er anhand eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nachweist, dass tatsächlich keine Privatnutzung des Zu den Bedingungen für ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch.
Nutzungsverbot
War die private Nutzung im Anstellungsvertrag dagegen nicht erlaubt bzw. ausdrücklich verboten, ist kein Nutzungswert zu versteuern, unabhängig davon, ob der Arbeitgeber die Einhaltung der Vereinbarung überwacht oder nicht (BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 46/11, BFH/NV 2013 S. 1302; BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 42/12, BFH/NV 2013 S. 1305; BFH, Urteil v. 18.4.2013, VI R 23/12, BFH/NV 2013 S. 1316).
Allein die Erlaubnis, den Firmenwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu nutzen, beinhaltet keine Erlaubnis der Privatnutzung.
Wird das Verbot aus besonderem Anlass oder zu besonderem Zweck von Fall zu Fall ausgesetzt, so ist jeder Kilometer mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Kfz zu bewerten. Der Nachweis der Fahrstrecke ist anhand der Kilometerstände zu dokumentieren.
Überlassung für Privatfahrten
Die Privatnutzung wird entweder pauschal nach dem Bruttolistenpreis (1 %-Regelung) oder anhand der tatsächlichen Kosten für die privat gefahrenen Kilometer (Fahrtenbuch) ermittelt.
Zuzahlungen des Arbeitnehmers
Eine Zuzahlung zu den AK des Fahrzeugs wird, unabhängig davon, wie der private Nutzungswert ermittelt wird, im Zahlungsjahr auf den geldwerten Vorteil angerechnet. Ist dadurch noch nicht die gesamte Zuzahlung aufgebraucht, wird der geldwerte Vorteil im Folgejahr bzw. in den Folgejahren gemindert. Alternativ kann bei der Fahrtenbuchmethode die Zuzahlung auch bei den AK des Kfz abgezogen werden. Er mindert damit die AfA-Bemessungsgrundlage. Werden arbeitsvertraglich geregelt zeitraumbezogene Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten geleistet, sind diese auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und vorteilsmindernd zu berücksichtigen (BFH, Beschluss v. 16.12.2020, VI R 19/18, BFHNV 2021 S. 1124).
Beispiel: Arbeitnehmer zahlt Zuschuss zur Pkw-AnschaffungU stellt Arbeitnehmerin A einen fabrikneuen Pkw zur Verfügung. Da A ein höherwertiges Fahrzeug wünscht, als ihm laut Arbeitsvertrag zusteht, zahlt A an U einen Zuschuss von 6.000 EUR als Differenzausgleich.
Im Anschaffungsjahr beträgt der private Nutzungsvorteil 3.600 EUR. Eine Versteuerung findet aber nicht statt, da der Zuschuss bis zur Höhe des Vorteils mit diesem verrechnet wird. Im folgenden Jahr ist der private Nutzungsvorteil noch um den Restbetrag von 2.400 EUR zu mindern.
Vertraglich vereinbarte laufende Zuzahlungen (egal ob nutzungsunabhängige Monats- oder nutzungsabhängige Kilometerpauschale) des Arbeitnehmers werden im Zahlungsjahr ebenfalls vom ermittelten Sachbezugswert abgezogen. Dies gilt sowohl bei Anwendung der 1 %-Regelung als auch bei der Fahrtenbuchmethode. Sind die Zahlungen höher als der Nutzungswert, führt dies nicht zu Werbungskosten oder negativem Arbeitslohn (BFH, Urteil v. 30.11.2016, VI R 49/14, BFH/NV 2017 S. 516; BFH, Urteil v. 30.11.2016, VI R 24/14, BFH/NV 2017 S. 448). Werden arbeitsvertraglich geregelt zeitraumbezogene Zuzahlungen geleistet, sind diese auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und vorteilsmindernd zu berücksichtigen (BFH, Beschluss v. 16.12.2020, VI R 19/18, BFHNV 2021 S. 1124).
Dasselbe (Minderung des Sachbezugswerts) gilt für einzelne, vom Arbeitnehmer selbst getragene Kfz-Kosten (z. B. Übernahme von Treibstoffkosten, Wagenwäsche, Versicherungsbeiträge, Steuern, Garagenmiete), vorausgesetzt, sie werden im Einzelnen umfassend dargelegt und belastbar nachgewiesen (BFH, Urteil v. 30.11.2016, VI R 2/15, BFH/NV 2017 S. 519). Bei der Fahrtenbuchmethode räumt die Finanzverwaltung dem Arbeitnehmer ein Wahlrecht ein. Er kann entweder den Privatanteil aus den Gesamtkosten (ohne die von ihm getragenen Einzelkosten) berechnen und es erfolgt keine Kürzung des Privatanteils um die selbst getragenen Kosten, oder die selbst getragenen Kosten erhöhen die Gesamtkosten und der aus den erhöhten Gesamtkosten ermittelte Privatanteil wird um die selbst getragenen Kosten gemindert (BMF, Schreiben v. 18.3.2022, IV C 5 – S 2334/21/10004:001, BStBl 2022 I S. 232).
Praxis Tipp: Laufende ZuzahlungIm Regelfall ist es günstiger, die selbst getragenen einzelnen Kosten in die Gesamtkosten einzubeziehen und sie dann vom daraus ermittelten Privatanteil in voller Höhe abzuziehen. Dies ist auch noch in der Einkommensteuer-Jahreserklärung möglich.
Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Arbeitgeber das zur Verfügung gestellte Kfz selbst als Leasingnehmer geleast hat und dem Arbeitnehmer (auch) für Privatfahrten überlässt, vorausgesetzt, die Überlassung resultiert aus dem Arbeitsvertrag (BMF, Schreiben v. 18.3.2022, IV C 5 – S 2334/21/10004:001, BStBl 2022 I S. 232).
Überlassung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei der 1 %-Regelung
Grundsätzlich ist die Ermittlung des Zuschlags kalendermonatlich pauschal (unabhängig von der Anzahl der Fahrten) mit 0,03 % des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte vorzunehmen. Stattdessen kann aber auch – wenn z. B. aufgrund der Corona-Pandemie vermehrt im Homeoffice gearbeitet wurde - eine Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten mit 0,002 % des Listenpreises je Entfernungskilometer je Fahrt für maximal 180 Fahrten jährlich (15 Fahrten monatlich) erfolgen. Dazu muss der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber kalendermonatlich fahrzeugbezogen schriftlich erklären, an welchen Tagen (mit Datumsangabe) er das betriebliche Kfz tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt hat. Die Methode darf während des Kalenderjahres nicht gewechselt werden. Im Einkommensteuerveranlagungsverfahren ist der Arbeitnehmer an die Methodenwahl (Pauschal/Einzelwertmethode) für den LSt-Abzug nicht gebunden und kann sie ggf. einheitlich für alle ihm überlassenen betrieblichen Kfz bezogen auf das gesamte Kalenderjahr wechseln (BMF, Schreiben v. 18.11.2021, IV C 5 – S 2351/20/10001:002, BStBl 2021 I S. 2315; BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 – S 2334/21/10004:0001, BStBl 2022 I S. 232).
Beispiel: Methodenwahl für Fahrten zwischen Wohnung und ArbeitsstätteA fährt einmal wöchentlich (46 Wochen/Jahr) zu seiner 15 km entfernten Arbeitsstätte, im Übrigen ist er im Außendienst tätig. Die Bemessungsgrundlage für die Anwendung der 1 %-Regelung (Listenpreis) beträgt 30.000 EUR.
Bei Anwendung der Pauschalmethode muss A 1.620 EUR (30.000 EUR × 0,03 % × 12 x 15 km) versteuern, bei der Einzelwertmethode nur 414 EUR (30.000 EUR × 0,002 % × 46 x 15 km).
Wird das Fahrzeug für die Fahrt zur Arbeitsstätte nur für eine Teilstrecke (z. B. bis zum Bahnhof) benutzt, ist für Berechnung des Sachbezugs nur von den tatsächlich zurückgelegten Entfernungskilometern auszugehen, vorausgesetzt, der Arbeitgeber hat das Kfz nur für diese Teilstrecke zur Verfügung gestellt und überwacht die Einhaltung der Regelung. Zusätzlich muss der Arbeitnehmer für die restliche Teilstrecke die Benutzung eines anderen Verkehrsmittels nachweisen (z. B. Jahres-Bahnfahrkarte). Ansonsten wird die gesamte Entfernung zugrunde gelegt (BMF, Schreiben v. 3.3.20.22, IV C 5 – S 2334/21/10004:0001, BStBl 2022 I S. 232).
Elektrofahrzeuge
Vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Lohn gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen (unentgeltlich oder verbilligt gestellter Ladestrom und die Überlassung betrieblicher Ladeeinrichtungen) für auch zur Privatnutzung überlassene Elektro- oder Hybrid-Kfz sind steuerfreier Arbeitslohn (§ 3 Nr. 46 EStG). Erstattet der Arbeitgeber privat getragene Stromkosten, handelt es sich um steuerfreien Auslagenersatz (§ 3 Nr. 50 EStG). Kauft der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer eine Ladevorrichtung («Wallbox» einschließlich Zubehör, Installation) oder gibt dazu einen Zuschuss, wird Lohnsteuer fällig. Diese kann der Arbeitgeber aber pauschal mit 25 % (Arbeitgeber-Lohnsteuer) berechnen und übernehmen (§ 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 6 EStG).
Die Privatnutzung wird wie bei Fahrzeugen mit Verbrennungsmotor entweder pauschal nach dem Bruttolistenpreis (1%-Regelung) oder anhand der tatsächlichen Kosten für die privat gefahrenen Kilometer (Fahrtenbuch) ermittelt. Dabei gelten je nach Fahrzeugart und Anschaffungszeitpunkt unterschiedliche Sonderregelungen.
Bei Fahrzeugen, die nach dem 31.12.2018 (Altfälle) und bis zum 31.12.2030 angeschafft wurden bzw. werden, die keine Kohlendioxidmissionen haben (reine Elektrofahrzeuge) und deren Bruttolistenpreis max. 60.000 EUR beträgt, ist ab 2020 bei der pauschalen Berechnung nur von einem Viertel des auf volle 100 EUR abgerundeten Bruttolistenpreises (BLP) auszugehen. Für reine Elektrofahrzeuge mit BLP über 60.000 EUR ist vom halben BLP auszugehen.
Der halbe BLP gilt auch für Hybridfahrzeuge, die bei Anschaffung in der Zeit zwischen 1.1.2019 und 31.12.2021 eine Mindestreichweite mit reinem Elektroantrieb von 40 km oder einen maximalen CO2-Ausstoß von 50g/km haben, sowie für zwischen 1.1.22 - 31.12.24 angeschaffte Autos mit einer Mindestreichweite von 60 km bzw. ab Anschaffung 1.1.25 mindestens 80 km.
Der hälftige Ansatz gilt auch für Fahrzeuge, die zwischen 1.1.2022 und 31.12.2024 angeschafft werden und eine Mindestreichweite mit reinen Elektroantrieb von 60 km erreichen oder einen maximalen CO2-Ausstoß von 50g/km haben und für zwischen 1.1.2025 und 31.12.2030 angeschaffte Kfz, die eine Mindestreichweite mit reinen Elektroantrieb von 80 km erreichen oder einen maximalen CO2-Ausstoß von 50g/km haben.
Erfolgt die Ermittlung über die tatsächlichen Kosten (Fahrtenbuchmethode), wird der AfA-Anteil unter den o.a. zeitlichen Voraussetzungen nur aus der Hälfte bzw. einem Viertel der AK bzw. bei geleasten Fahrzeugen aus der halben Leasingrate berechnet. Die Stromkosten werden nicht in die Berechnung einbezogen (Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 46 EStG).
Für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte wird bei der pauschalen Berechnung nach dem Bruttolistenpreis (0,03 %) je nach Fahrzeugart und Anschaffungszeitpunkt vom entsprechend halbierten oder geviertelten Bruttolistenpreis ausgegangen, bei der Berechnung über die tatsächlichen Kosten (Fahrtenbuchmethode) nur von der AfA aus den hälftigen bzw. geviertelten AK und ohne die Stromkosten für die Aufladung.
Weitergehende Infos zu Elektro und Hybridfahrzeugen s. BMF, Schreiben v. 5.11.2021, IV C 6 -S 2177/19/10004:008; IV C 5 - S 2334/19/10009:003, BStBl 2021 I S. 2205; BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 – S 2334/21/10004:0001, BStBl 2022 I S. 232.
Lädt der Arbeitnehmer den Firmenwagen zu Hause oder unterwegs auf eigene Kosten kann der Arbeitgeber die Stromkosten als Auslagenersatz steuerfrei ersetzen (§ 3 Nr. 50 EStG). Die Finanzverwaltung akzeptiert bei reinen Elektro-Kfz eine monatliche Pauschale von 30 EUR, wenn eine Lademöglichkeit beim Arbeitgeber besteht, ansonsten 70 EUR und bei Hybridfahrzeugen jeweils die Hälfte. Alternativ können tatsächlich (belegmäßig) nachgewiesene höhere Ladekosten steuerfrei ersetzt werden.
E-Bikes/E-Scooter
Für die Überlassung von großen E-Bikes (Motorunterstützung auch bei Geschwindigkeiten von über 25 km/h und Kennzeichenpflicht) gelten bezüglich der Privatnutzung und Nutzung für Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte dieselben Grundsätze wie für Elektro-Kfz (1% bzw. 0,03 %-Regelung ggf. aus 1/1, ½ oder ¼ des Bruttolistenpreises.
Bei Überlassung von kleinen E-Bikes (Keine Kennzeichenpflicht, Motorunterstützung bis 25 km/h) sowie «normalen» Fahrrädern ist der geldwerte Vorteil aus der Überlassung für private Fahrten und Wege Wohnung/erste Tätigkeitsstätte bis zum 21.12.2030 steuerfrei (§ 3 Nr. 37 EStG), wenn die Überlassung zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn (keine Entgeltsumwandlung) erfolgt.
Bei Gehaltsumwandlung (Ersatz von Barlohn durch Fahrradüberlassung greift die Steuerfreiheit nicht. Hier gilt für alle Arten von E-Bikes, dass für private Fahrten und Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte zusammen 1% des Bruttolistenpreises, ggf. halbiert bzw. geviertelt je nach Jahr der erstmaligen Überlassung als Arbeitslohn zu versteuern ist. Die Freigrenze von 50 €/Monat greift nicht. (Einzelheiten gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 9.1.2020, betr. steuerliche Behandlung der Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern, BStBl 2020 I S. 174).
Darf ein privates E-Bike beim Arbeitgeber kostenlos aufgeladen werden, ist dieser geldwerte Vorteil unabhängig von der Art des E-Bikes steuerfrei (§ 3 Nr. 46 EStG).
Bei E-Scootern handelt es sich verkehrsrechtlich um Kfz (Kennzeichenpflicht). Entsprechend gelten die Regelungen für Kfz bzw. große E-Bikes (BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 – S 2334/21/10004:001, BStBl 2022 I S. 232).
Praxis-Tipp: Firmenleasing von kleinen E-BikesÜberlässt ein Arbeitgeber ein (z. B. von ihm geleastes) Elektrofahrrad und überlässt eskleines E-Bike dem Arbeitnehmer (auch) für private Fahrten gegen eine Eigenbeteiligung, die vom Bruttolohn einbehalten wird (Gehaltsumwandlung von Barlohn), berechnen sich Lohnsteuer und Sozialabgaben aus dem geminderten Arbeitslohn (erhöht um den Sachbezug für den Privatanteil) und führen so zu einer Abgabenersparnis. Zur Versteuerung der Privatnutzung und Nutzung für Wege zur ersten Tätigkeitsstätte siehe oben.
Erwirbt der Arbeitnehmer das E-Bike nach Ablauf der Leasingdauer, unabhängig ob vom Arbeitgeber oder dem Leasinggeber, kann ein geldwerter Vorteil (Arbeitslohn) zu versteuern sein, wenn nur ein vergünstigter Kaufpreis gezahlt wird. Dieser wird bei einer 36-monatigen Leasingdauer wie folgt ermittelt:
Restwert (40 % des unverbindlichen Verkaufspreises oder Einzelgutachten)
– Zuzahlung des Arbeitnehmers
= Sachbezug/geldwerter Vorteil
Der Sachbezug kann vom Arbeitgeber pauschal versteuert werden (§ 37b EStG). Weitere Infos BMF, Schreiben v. 17.11.2017; IV C 5 –S 2334/12/10002, BStBl 2017 I S. 1546.
Überlassung für doppelte Haushaltsführung
Wird nur eine Heimfahrt wöchentlich durchgeführt, ist kein Arbeitslohn zu versteuern. Stattdessen erfolgt insoweit eine Kürzung der abzugsfähigen Werbungskosten. Werden zusätzliche Familienheimfahrten durchgeführt, sind je Fahrt 0,002 % des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort als Arbeitslohn anzusetzen. Alternativ sind bei Führung eines Fahrtenbuches die tatsächlichen Kosten für die Fahrten zu erfassen.
Notwendige Korrekturen des Bruttoarbeitslohns
In Ausnahmefällen (z. B. Ermittlung des lohnsteuerpflichtigen Sachbezugswerts für einen Firmenwagen oder während des Jahres pauschal (1% bzw. 0,03%-Methode), im Rahmen der ESt-Veranlagung aber mit den tatsächlichen Kosten oder Einzelwertmethode (0,002%) ist der Bruttoarbeitslohn auf der Lohnbescheinigung zu hoch ausgewiesen.
In diesen Fällen ist der Bruttoarbeitslohn lt. Lohnsteuerbescheinigung um den Differenzbetrag zu mindern und der geminderte Betrag in eZeile 6 der Anlage N einzutragen. Die Berechnung des Kürzungsbetrags ist der Steuererklärung beizufügen.
Jobticket
Überlässt der Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Lohn Fahrberechtigungen für öffentliche Verkehrsmittel (Einzel-, Mehrfach-, Monats-, oder Jahreskarten oder Ermäßigungskarten wie Bahncard 25, 50, 100), handelt es sich um steuerfreien Lohn (§ 3 Nr. 15 EStG). Dasselbe gilt für vom Arbeitgeber zusätzlich gezahlte Zuschüsse bis zur Höhe der Aufwendungen des Arbeitnehmers. Bezüglich des Neun-Euro-Tickets (Juni – August 2022) bleibt es bei der Steuerfreiheit, wenn der Zuschuss für das Jahr insgesamt die Jahresaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigt (BMF, Schreiben v. 30.5.2022, IV C 5 – S 2351/19/10002:007, BStBl 2022 I S. 922). Im Nahverkehr ist eine möglich private Ticketmitbenutzung unbeachtlich. Beim Fernverkehr gilt die Steuerfreiheit nur i. H. des Preises für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Die als WK abzugsfähige Entfernungspauschale für Wege zur ersten Tätigkeitsstätte wird um den steuerfreien Betrag gekürzt.
Seit 2020 kann der Arbeitnehmer auf die Steuerbefreiung verzichten und mit dem Arbeitgeber vereinbaren, dass dieser den Wert des Job-Tickets pauschal mit 25 % (§ 40 Abs. 2 EStG) versteuert. Dann steht dem Arbeitnehmer die ungekürzte Entfernungspauschale zu.
Wird das Job-Ticket nicht zusätzlich zum Lohn ausgegeben (z. B. Gehaltsumwandlung von Barlohn zum Sachlohn), sind Fahrkarten im Wert von monatlich 50 EUR steuerfrei. Wird der Wert überschritten, liegt insgesamt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, den der Arbeitgeber pauschal mit 15 % versteuern kann. Sowohl die Steuerfreiheit als auch die Pauschalversteuerung führt zu einer Kürzung der Entfernungspauschale.
Rabattgewährung
Räumt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer beim Bezug von Waren oder Dienstleistungen einen Rabatt ein, liegt in diesen Fällen ein lohnsteuerpflichtiger Vorteil vor. Der Arbeitnehmer kann zwischen zwei Bewertungsvarianten wählen, wenn der Arbeitgeber auch Dritten üblicherweise Rabatte einräumt:
- Entweder wird der Abgabepreis des Arbeitgebers unter Berücksichtigung der Rabatte an Dritte zugrunde gelegt und anschließend um 4 % gemindert. Zusätzlich wird ein Freibetrag von 1.080 EUR abgezogen (§ 8 Abs. 3 EStG).
- Oder man geht vom ortsüblichen Preis am Bestelltag unter Berücksichtigung aller dort zu erzielenden Rabatte (§ 8 Abs. 2 EStG) aus. Eine weitere Minderung ist hier allerdings ausgeschlossen.
Der Arbeitnehmer kann den geldwerten Vorteil bei seiner Einkommensteuerveranlagung abweichend von der lohnsteuerlichen Behandlung durch den Arbeitgeber nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG berechnen. Einzelheiten siehe BMF, Schreiben v. 16.5.2013, IV C 5 – S 2334/07/0011, BStBl 2013 I S. 729.
Wichtig: Dokumentation über ortsüblichen Preis sinnvollSoll der ortsübliche Preis zugrunde gelegt werden, sollte dieser unangreifbar dokumentiert werden, z. B. durch ein (besser: mehrere) Angebot(e) oder Zeitungsannoncen o. Ä. Die Nachweispflicht liegt hier beim Steuerpflichtigen.
Steuerbegünstigte Lohnbezüge
Einige Lohnbestandteile sind durch einen Freibetrag oder durch den ermäßigten Steuersatz nicht in vollem Umfang zu versteuern. Um in den Genuss der Begünstigung zu kommen, müssen in der Anlage N gesondert erklärt werden:
- Versorgungsbezüge,
- Entschädigungen und
- Arbeitslohn für mehrere Jahre.
Werbungskosten bei begünstigtem ArbeitslohnMit steuerbegünstigtem Arbeitslohn zusammenhängende Ausgaben dürfen nur beim entsprechenden Arbeitslohn berücksichtigt und nicht mit Ausgaben i. Z. m. dem «normalen» Arbeitslohn vermischt werden. Deshalb sind sie gesondert auf Seite 3 der Anlage N einzutragen.
[Versorgungsbezüge → eZeilen 11-16]
Versorgungsbezüge sind Zahlungen des früheren Arbeitgebers (kein aktives Dienstverhältnis!). Dazu gehören insbesondere Beamtenpensionen, Beamtenwitwen- und Waisenpension und Werks-/Betriebsrenten. Werden diese Bezüge aufgrund beamtenrechtlicher Vorschriften gezahlt, handelt es sich stets um Versorgungsbezüge. Zahlungen des früheren privaten Arbeitgebers (Betriebsrente) sind Versorgungsbezüge, sobald eine gesetzliche Altersgrenze erreicht ist (63. Lebensjahr bzw. 60. Lebensjahr bei Vorliegen einer Schwerbehinderung), oder die Zahlung wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezug (z. B. Betriebsrente an Witwe des Arbeitnehmers) erfolgt (§ 19 Abs. 2 EStG).
[Versorgungsfreibetrag → eZeilen 12-15]
Bis zum Jahr 2039 werden Versorgungsbezüge um den Versorgungsfreibetrag sowie einen Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gemindert.
Die Höhe von Freibetrag und Zuschlag hängt von der Höhe des Versorgungsbezugs und dem Monat, für den der erste Versorgungsbezug bezahlt wurde, ab. Wird der Versorgungsbezug nur für einen Teil des Jahres bezahlt, werden Freibetrag und Zuschlag entsprechend gezwölftelt. Die Berechnung erfolgt maschinell anhand der im Erklärungsvordruck eingetragenen bzw. vom Arbeitgeber elektronisch übermittelten Daten. Nachzahlungen für mehrere Jahre werden auf Antrag mit 1/5 –Regelung (i.d.R.) günstiger besteuert.
Werbungskosten zu Versorgungsbezügen → Zeilen 73, 74
Werden keine höheren Werbungskosten (Anlage N, Zeile 73) in Zusammenhang mit den Versorgungsbezügen nachgewiesen (z. B. Beratungskosten, Kosten eines Rechtsstreits), berücksichtigt das Finanzamt automatisch einen Werbungskostenpauschbetrag von 102 EUR (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG).
[Arbeitslohn für mehrere Jahre / Entschädigungen → eZeilen 17-20]
Eine Zusammenballung von Einkünften kann dazu führen, dass durch den progressiven Steuersatz im Jahr der Zahlung eine übermäßig hohe Steuerschuld anfällt. Aus diesem Grund ist eine Zahlung des Arbeitgebers, die Arbeitslohn für mehrere Jahre darstellt, steuerbegünstigt.
Voraussetzung ist, dass die Lohnzahlung eine Entlohnung für einen längeren, bereits vergangenen Zeitraum ist. Dies können u. a. Zuwendungen aus Anlass eines Betriebs- oder Firmenjubiläums, Abfindungen, Lohnnachzahlungen, die nach Abschluss eines Rechtsstreits oder z. B. Überstundenvergütungen, die für einen über 12 Monate langen Zeitraum (BFH, Urteil v. 2.12.2021, VI R 23/19, BFH/NV 2022 S. 488) geleistet werden, sein.
[Entschädigungen → eZeilen 17, 18, Zeile 75]
Zu den Entschädigungen, die ermäßigt zu besteuern sind, gehören insbesondere Abfindungen anlässlich einer durch den Arbeitgeber veranlassten einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses, und auch Entschädigungen, die der Arbeitgeber für die arbeitsvertragliche Kürzung der Wochenarbeitszeit zahlt, vorausgesetzt, die Entschädigung wurde
- als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
- für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit
gezahlt (§ 24 Nr. 1 EStG).
Werbungskosten in Zusammenhang mit diesen Bezügen sind in Zeile 75 der Anlage N zu erfassen.
Entschädigungen oder Arbeitslohn für mehrere Jahre sind aufgrund der Fünftel-Regelung steuerlich begünstigt (§ 34 Abs. 1 Sätze 2–4 EStG), vorausgesetzt, dass die Abfindung, die wegen des vorzeitigen Endes des Arbeitsverhältnisses zufließt bzw. die Nachzahlung, den «normalen» Lohn zumindest geringfügig übersteigt und in einem Betrag (in einem Steuerjahr) ausgezahlt wird. Unschädlich ist eine im Verhältnis zur Hauptzahlung geringe separate Zahlung (anzunehmen wenn sie weniger als 10 % der Hauptzahlung beträgt oder niedriger ist als die tarifliche Steuerbegünstigung der Hauptleistung) in einem anderen Jahr (Einzelheiten BMF, Schreiben v. 1.11.2013, IV C 4 – S 2290/13/10002, BStBl 2013 I S. 1326 und BMF, Schreiben v. 4.3.2016, IV C 4 – S 2290/07/10007:031, BStBl 2016 I S. 277).
Beispiel: Vorsicht bei TeilzahlungenDas Arbeitsverhältnis wurde zum 1.12.2022 durch den Arbeitgeber beendet. A steht vertraglich eine Abfindung i. H. v. 50.000 EUR zu. Davon wird vertragsgemäß ein Teilbetrag von a) 5.000 EUR bzw. b) 2.500 EUR im Dezember 2022 ausbezahlt. Die Hauptzahlung von a) 45.000 EUR bzw. b) 47.500 EUR erfolgt im Februar 2023.
Im Fall a) müssen die Teilzahlung im Jahr 2022 und die Hauptzahlung im Jahr 2023 jeweils voll versteuert werden. Eine Tarifermäßigung in Form der Fünftel-Regelung ist für keine der beiden Zahlungen möglich, weil die Teilzahlung genau 10 % und damit nicht weniger als 10 % der Hauptleistung ausmacht und damit keine Zusammenballung mehr anzunehmen ist.
Im Fall b) beträgt die Teilzahlung 5 %. Damit kann die Hauptleistung 2023 auf Antrag ermäßigt besteuert werden. Die Teilzahlung im Jahr 2022 ist in voller Höhe zu versteuern.
Das ist bei Nachzahlungen zu beachtenErfolgte die Nachzahlung aufgrund eines Rechtsstreits in einem späteren Jahr, müssen Sie bei Ihrem Finanzamt einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO stellen. Nur dann wird die Nachzahlung rückwirkend im Jahr der Hauptleistung begünstigt versteuert.
[Steuerfreie ausländische Einkünfte → Zeilen 22–25, Zeile 76]
In Deutschland steuerfreier auf eine Tätigkeit im Ausland entfallender Arbeitslohn ist in den Zeilen 21 bis 23 zu erfassen. Die Steuerfreiheit im Inland kann sich aus einem DBA, einem anderen zwischenstaatlichen Abkommen z. B. NATO-Truppenstatut oder dem Auslandstätigkeitserlass (ATE) ergeben. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist stets, dass der Arbeitnehmer nachweist (z. B. ausländischer Steuerbescheid oder Zahlungsbelege über die ausländische Steuer), dass der ausländische Staat nicht auf die Besteuerung verzichtet hat. Der steuerfreie ausländische Arbeitslohn untererliegt in Deutschland regelmäßig dem Progressionsvorbehalt. Das bedeutet, dass die in Deutschland steuerpflichtigen (anderen) Einkünfte mit einem besonderen Steuersatz versteuert werden.
Deshalb müssen betroffene Arbeitnehmer zur Prüfung der Steuerfreiheit und Sicherstellung der Besteuerung über den Progressionsvorbehalt zusätzlich zur Anlage N für den ausländischen Arbeitslohn die Anlage N-AUS ausfüllen.
In Zusammenhang mit dem steuerfreien Arbeitslohn stehende Werbungskosten dürfen nicht beim inländischen (steuerpflichtigen) Arbeitslohn berücksichtigt werden und sind deshalb gesondert (Zeile 96) zu erfassen.
[Grenzgänger → Zeile 26]
Als Grenzgänger werden Arbeitnehmer bezeichnet, die in einem (festgelegten) Grenzgebiet des einen Staates arbeiten und im (festgelegten) Grenzgebiet des anderen Staates ihren Wohnsitz haben, zu dem sie arbeitstäglich zurückkehren. Für Grenzgänger gelten im Regelfall die üblichen DBA-Regelungen, d. h. Besteuerung durch den Tätigkeitsstaat. Auch sie müssen die Anlage N-AUS ausfüllen.
Abweichend davon gilt für Grenzgänger nach Frankreich, Österreich und in die Schweiz, dass das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn, abweichend vom Arbeitsortprinzip, dem Wohnsitzstaat zugewiesen ist. Deshalb müssen (nur) Grenzgänger, die in Deutschland wohnen und in einem der drei genannten Staaten arbeiten, zur Sicherstellung der deutschen Besteuerung neben der Anlage N auch die Anlage N-Gre ausfüllen. In Baden-Württemberg reicht es aus, nur die ausgefüllte Anlage N-Gre abzugeben.
[Steuerfrei erhaltene Aufwandsentschädigungen → Zeile 27]
Wer nebenberuflich (Arbeitszeit weniger als 1/3 einer Vollerwerbstätigkeit) in einem Arbeitsverhältnis bei einer staatlichen Stelle oder einem gemeinnützigen Verein als Übungsleiter, Ausbilder, Betreuer, Erzieher oder in vergleichbarer Tätigkeit, Künstler oder Pfleger alter, kranker oder behinderter Menschen tätig, bei dem ist dafür erhaltener Arbeitslohn (Aufwandsentschädigung) bis zu 3.000 EUR jährlich steuerfrei (Übungsleiterpauschale).
Eine Aufwandsentschädigung für eine ehrenamtliche nebenberufliche Tätigkeit als Arbeitnehmer (z. B. als Vorstand, Vereinsmitglied, Platzwart oder sonstiger Helfer) in einem gemeinnützigen Verein oder im mildtätigen bzw. kirchlichen Bereich ist bis zu 840 EUR/Jahr steuerfrei (Ehrenamtsfreibetrag).
[Lohnersatzleistungen → Zeile 28]
Lohnersatzleistungen bleiben zwar regelmäßig steuerfrei, beeinflussen aber die Höhe der Einkommensteuer für die steuerpflichtigen Einkünfte. Diese werden mit dem Steuersatz belastet, der unter Berücksichtigung der steuerfreien Leistungen angefallen wäre (Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG).
Beispiel: ProgressionsvorbehaltEin alleinstehender Arbeitnehmer hat 2022 ein zu versteuerndes Einkommen von 25.000 EUR. Dafür müsste er 3.493 EUR Einkommensteuer bezahlen. Das entspricht einem durchschnittlichen Steuersatz von 13,9720 %.
Zusätzlich hat er darüber hinaus noch steuerfreies Arbeitslosengeld von 5.000 EUR bezogen. Wäre dies steuerpflichtig, ergäbe sich ein zu versteuerndes Einkommen von 30.000 EUR und bei einer Einkommensteuer von 4.951 EUR ein durchschnittlicher Steuersatz von 16,5033 %. Dieser Steuersatz wird auf das tatsächliche zu versteuernde Einkommen von 25.000 EUR angewandt, sodass sich eine Einkommensteuer von 4.126 EUR (633 EUR Mehrsteuer) ergibt.
Werden im selben Jahr Arbeitslohn für mehrere Jahre und Lohnersatzleistungen gezahlt, sind Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) und Tarifermäßigung (§ 34 Abs. 1 EStG) nebeneinander anzuwenden. Werden Lohn- oder Einkommensersatzleistungen zurückgezahlt, so sind sie stets von den im selben Kalenderjahr bezogenen Leistungsbeträgen abzusetzen (R 32b Abs. 3 EStR 2012).
Folgende Lohnersatzleistungen wurden i. d. R. vom Arbeitgeber ausgezahlt, deshalb in der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesen und in Zeile 28 einzutragen:
-
Kurzarbeitergeld und Zuschuss zum Kurzarbeitergeld,
- Zuschuss zum Mutterschaftsgeld,
- Verdienstausfallentschädigung nach dem Infektionsschutzgesetz,
- Aufstockungsbeträge nach dem Altersteilzeitgesetz
- Verdienstausfallersatz wegen Quarantänepflicht infolge einer Coronainfektion oder
- Altersteilzeitzuschläge nach Besoldungsgesetzen des Bundes und der Länder.
Andere, nicht in der Lohnsteuerbescheinigung aufgeführte Lohnersatzleistungen, die u. a. von der Bundesagentur für Arbeit ausgezahlt werden wie z. B. Insolvenz-, Arbeitslosengeld ohne Arbeitslosengeld II (Hartz IV), Teilarbeitslosengeld, Zuschüsse zum Arbeitsentgelt, Übergangsgeld, Altersübergangsgeld-Ausgleichsbetrag, Unterhaltsgeld als Zuschuss, Eingliederungshilfe nach dem SGB III, Kranken-, Mutterschafts-, Verletzten-, Übergangsgeld oder vergleichbare Lohn- bzw. Entgeltersatzleistungen nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften, Arbeitslosenbeihilfe oder Arbeitslosenhilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz, Versorgungskrankengeld oder Übergangsgeld nach dem Bundesversorgungsgesetz, Verdienstausfallentschädigung nach dem Unterhaltssicherungsgesetz, aus dem europäischen Sozialfonds finanziertes Unterhaltsgeld sowie Leistungen nach § 10 SGB III, die dem Lebensunterhalt dienen oder Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz gehören in den Hauptvordruck (Zeile 36).
Diese Werbungskosten können Sie in der Anlage N geltend machen
Werbungskosten allgemein
Begriff der Werbungskosten
Zu den Werbungskosten bei der Einkunftsart «nichtselbstständige Arbeit» gehören alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind, also unmittelbar mit der beruflichen Tätigkeit zusammenhängen bzw. getätigt werden, um Arbeitslohn zu bekommen oder weiterhin zu erhalten (§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG). Die Aufwendungen müssen objektiv in Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit stehen und subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden.
Ohne Bedeutung ist, ob die Aufgaben dem Grunde nach notwendig waren (z. B. Kauf eines zusätzlichen Fachbuchs zum gleichen Thema) oder üblich sind (z. B. Nutzung der ersten statt der zweiten Klasse der Bahn bei einer Auswärtstätigkeit).
Werbungskosten sind bereits möglich, bevor eine Tätigkeit aufgenommen wurde. Typische sog. vorweggenommene Werbungskosten sind z. B. Bewerbungskosten, auch wenn die Bewerbung keinen Erfolg hatte (vergebliche Werbungskosten). Auch nachträgliche Werbungskosten, also Aufwendungen, die nach Beendigung der Tätigkeit vom Arbeitnehmer bezahlt wurden, sind abzugsfähig, wenn sie ihre Ursache noch im Dienstverhältnis hatten, z. B. Schadensersatz für im Beruf verursachte Schäden.
Werbungskosten werden grundsätzlich im Jahr der Zahlung berücksichtigt. Eine Ausnahme gilt, soweit die Kosten nur im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) abziehbar sind.
Hat der Arbeitgeber Kosten steuerfrei ersetzt (z. B. bei Auswärtstätigkeiten oder doppelter Haushaltsführung) oder pauschal versteuert (z. B. Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) ersetzt, mindert der Arbeitgeberersatz die abzugsfähigen Werbungskosten (§ 3c Abs. 1 EStG).
Arbeitnehmerpauschbetrag/Werbungskostenpauschbetrag
Für Werbungskosten wird automatisch ein Arbeitnehmerpauschbetrag von 1.200 EUR jährlich berücksichtigt, wenn im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis keine oder geringere Werbungskosten erklärt werden (§ 9a Nr. 1a EStG). Bei Ehegatten, die beide Arbeitnehmer sind, kann jeder den Pauschbetrag in Anspruch nehmen. Der Pauschbetrag wird auch dann in voller Höhe berücksichtigt, wenn nicht das ganze Jahr über Arbeitslohn bezogen wurde (z. B. Ferienjob).
Für Bezieher von Versorgungsbezügen beträgt der Werbungskostenpauschbetrag 102 EUR (Jahresbetrag), wenn keine höheren Ausgaben vorhanden sind (§ 9a Nr. 1b) EStG).
Hat ein Arbeitnehmer sowohl «normalen» Arbeitslohn als auch Versorgungsbezüge bekommen, werden beide Pauschbeträge berücksichtigt.
Kosten der Lebensführung
Kosten der Lebensführung können nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 12 Nr. 1 EStG). Das gilt auch dann, wenn sie zur Förderung des Berufs erfolgen. Unter das Abzugsverbot fallen insbesondere die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt der Familienangehörigen aufgewendeten Beträge wie z. B. (bürgerliche) Kleidung, Lebensmittel, Wohnungsmiete, Kosten einer Urlaubsreise.
Gemischte Aufwendungen
Betreffen die Aufwendungen sowohl den beruflichen als auch den privaten Bereich der Lebensführung, spricht man von sog. gemischten Aufwendungen.
Dabei gilt: Liegt der berufliche Nutzungsanteil bei über 90% (völlig untergeordnete private Mitbenutzung) sind die Kosten in voller Höhe abzugsfähig. Ist weder der private noch der berufliche Teil von völlig untergeordneter Bedeutung und deshalb zu vernachlässigen, sind die Aufwendungen grundsätzlich in einen als abziehbaren und einen privat veranlassten nicht abzugsfähigen Teil aufzuteilen, z. B. Bewirtungskosten, wenn der Anlass der Bewirtung sowohl beruflich und privat ist.
Aufteilungsmaßstab
Soweit gemischte Aufwendungen aufteilbar sind, muss die Aufteilung anhand eines an objektiven Kriterien (Zeit, Fläche, Kilometer, Gewicht, Menge, Personen) orientierten Maßstabs erfolgen. Wenn zweifelsfrei ein beruflicher Nutzungsanteil vorhanden ist und ein derartiger Aufteilungsmaßstab existiert, eine verlässliche Aufteilung aber nur mit unverhältnismäßigem Aufwand möglich ist, kann der berufliche Anteil unter Berücksichtigung aller Umstände geschätzt werden (§ 162 AO).
Praxis-Tipp: Schätzungsanteil von 50 Prozent
Wenn ein Gegenstand (z. B. PC) unstreitig auch beruflich genutzt wird und eine schätzungsweise Aufteilung dem Grunde nach möglich ist, sind die Finanzämter im Regelfall bereit, einen beruflichen Anteil von 50 % zu akzeptieren. Darüber hinaus wird im Einzelfall ein Nachweis des Umfangs der beruflichen Nutzung verlangt.
Gibt es keinen geeigneten objektiven Aufteilungsmaßstab (z. B. bei Tageszeitungen), sind die Kosten insgesamt nicht abzugsfähig.
Aufteilungsverbote
Eine Aufteilung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung BMF, Schreiben v. 6.7.2010, IV C 3 – S 2227/07/10003, BStBl 2010 I S. 614) außer bei fehlendem Aufteilungsmaßstab ebenfalls nicht möglich, soweit
- es im Einzelfall gesetzlich anders geregelt ist (gesetzliches Abzugsverbot),
- es sich um Aufwendungen handelt, die durch die steuerliche Freistellung der Kosten, die zum Existenzminimum gehören (Grundfreibetrag, Freibeträge für Kinder), abgegolten sind oder
- die Kosten als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind.
Ein gesetzliches Abzugsverbot besteht z. B. – selbst wenn die Kosten beruflich (mit-)veranlasst sind – für Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder, die von einem inländischen Gericht, einer inländischen Behörde oder einem Organ der EU festgesetzt worden sind (§ 9 Abs. 5 EStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG) sowie für Geldstrafen (§ 12 Nr. 4 EStG). Das Abzugsverbot bezieht sich auch auf die damit zusammenhängenden Kosten (z. B. Verfahrenskosten).
Auch Steuern vom Einkommen (Einkommen-, Lohn-, Kapitalertragsteuer) und Personensteuern (Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer) nicht als Werbungskosten abgezogen werden (§ 12 Nr. 3 EStG). Das gilt auch für auf diese Steuerarten entfallende steuerliche Nebenleistungen wie Zwangsgelder, Verspätungs-, Säumniszuschläge und Zinsen.
Zu den Kosten, die in Zusammenhang mit dem steuerlichen Existenzminimum stehen und mit dem Grundfreibetrag abgegolten sind, gehören nicht nur die Aufwendungen für Wohnung, bürgerliche Kleidung (Kleidung für den Alltagsgebrauch) und Ernährung, sondern auch Ausgaben für die allgemeine Schulbildung, Kindererziehung, persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens z. B. Erhaltung der Gesundheit, Körperpflege, Hygieneartikel, Zeitung, Rundfunk, der Besuch kultureller und sportlicher Veranstaltungen, Kosten des Pkw-Führerscheins, Aufwendungen eines Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache, auch wenn das Erlernen der Sprache Einstellungsvoraussetzung ist (BFH, Urteil v. 5.7.2007, VI R 72/06, BFH/NV 2007 S. 2096).
Beispiel: Kosten der LebensführungEine Arbeitnehmerin arbeitet als Einzelhandelsfachfrau in der Parfümerieabteilung eines Kaufhauses. Von ihr wird erwartet, dass sie entsprechend gekleidet und geschminkt ist. Aufgrund schlechter Verkehrsanbindung ist sie auf die Benutzung eines Kfz angewiesen und hat deswegen den Führerschein gemacht.
Die Kosten für (bürgerliche) Kleidung sowie Körperpflege und Führerschein stehen zwar auch in Zusammenhang mit dem Beruf, sind aber nicht aufteilbar und deshalb vollumfänglich dem privaten Bereich zuzuordnen (BFH, Beschluss v. 13.11.2013, VI B 40/13, BFH/NV 2014 S. 335).
Zu den als Sonderausgaben abziehbaren Kosten gehören die Aufwendungen einer ersten Berufsausbildung. Obwohl diese Kosten regelmäßig in Zusammenhang mit einer angestrebten Berufsausübung stehen, besteht hier ein gesetzliches Abzugsverbot bei den Werbungskosten (§ 9 Abs. 6 EStG) und entsprechend für Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 9 EStG).
Unter die außergewöhnlichen Belastungen fallen u. a. die Kosten für medizinische Hilfsmittel wie z. B. (Bildschirm-)Brillen oder Hörgeräte.
Wege zur ersten Tätigkeitsstätte
[Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte → Zeilen 31–38, eZeile 39]
Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte werden im Regelfall nicht in tatsächlicher Höhe berücksichtigt, sondern (nur) mit einer Entfernungspauschale abgegolten. (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Ausnahmeregelungen gelten für behinderte Menschen und bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel.
Zur Entfernungspauschale siehe BMF, Schreiben v. 18.11.2021, IV C 5 – S 2351/20/10001:002, BStBl 2021 I S. 2315, zum Begriff erste Tätigkeitsstätte und Auswärtstätigkeit: BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011:006.
Wichtig: Besondere Besimmungen für AuswärtstätigkeitenDie folgenden Ausführungen gelten grundsätzlich nur für Arbeitnehmer, die eine erste Tätigkeitsstätte haben und nur, soweit sie an dieser Stelle tätig werden. Ansonsten handelt es sich begrifflich um «Auswärtstätigkeiten», bei denen ein höherer (Reise-)Kostenabzug möglich ist.
Begriff «erste Tätigkeitsstätte»
Eine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) erfordert stets eine ortsfeste (mit dem Erdboden verbunden und standortgebunden genutzte) betriebliche Einrichtung. Fahrzeuge (Linien-, Fernbusse, Züge, Straßenbahnen, Lkw etc.). Schiffe oder Tätigkeitsgebiete ohne ortsfeste betriebliche Einrichtungen können keine erste Tätigkeitsstätte sein. Der Arbeitnehmer kann je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben, ggf. aber auch nur auswärtige Tätigkeitsstätten.
Weitere Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer dieser Tätigkeitsstätte dauerhaft zugeordnet ist und dort seine Tätigkeit ausübt. Nicht erforderlich ist, dass er dort den dauerhaften Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit hat.
Es muss sich auch nicht zwingend um eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handeln. Möglich ist eine erste Tätigkeitsstätte auch bei einem verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) oder in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung eines Dritten (z. B. Kunden eines Arbeitnehmers). Dies hat gravierende Folgen z. B. bei Zeitarbeitnehmern. Häusliche Arbeitszimmer oder Homeoffices sind keine erste Tätigkeitsstätte
Die Beurteilung erfolgt nach folgenden im EStG genannten Grundsätzen:
- Die dauerhafte Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung und damit die Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte erfolgt durch den Arbeitgeber und muss dokumentiert werden (z. B. durch eine entsprechende Regelung im Arbeits-, im Tarifvertrag oder in dienstrechtlichen Verfügungen). Ausreichend sind aber auch Reisekostenabrechnungen oder der Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines Dienstwagens für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Diese Festlegungen sind steuerlich grundsätzlich bindend, vorausgesetzt, der Arbeitnehmer wird an dieser Einrichtung mindestens in geringem Umfang (Hilfstätigkeiten, Besprechungen, Abrechnungen) tatsächlich tätig.
Von einer dauerhaften Zuordnung ist auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an dieser Einrichtung tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Eine Zuordnung ist unbefristet, wenn sie „bis auf weiteres“ erfolgt, also die Dauer der Zuordnung nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt. -
Gibt es keine arbeitsvertragliche Regelung bzw. Zuordnung durch den Arbeitgeber oder ist sie nicht eindeutig, gelten zeitliche Kriterien. Soll der Arbeitnehmer an einer ortsfesten Einrichtung arbeitstauglich seine typische Arbeitsleistung, wenn auch nur einen Teil des Tages, erbringen oder dort je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden, befindet sich dort seine erste Tätigkeitsstätte. Das typischerweise arbeitstgliche Aufsuchen erfordert nicht, dass die Arbeitsstätte an allen Tagen im Jahr tatsächlich aufgesucht wird. Es genügt wenn sie üblicherweise (im Normalfall) aufgesucht wird (BFH, Urteil v.
19.4.2021, VI R 6/19, HI14692001, BFH/NV 2021 S. 1251). -
Sind die zeitlichen Voraussetzungen für mehrere Tätigkeitsstätten erfüllt, bestimmt der Arbeitgeber die erste Tätigkeitsstätte. Fehlt es an einer Zuordnung, ist die Arbeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Wohnung des Arbeitnehmers am nächsten liegt (§ 9 Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG).
Tipp: Festlegung der ersten TätigkeitsstätteHaben Sie mehrere Tätigkeitsstätten oder arbeiten Sie zu Hause und im Betrieb, können Sie durch Absprache mit dem Arbeitgeber und einer entsprechenden Regelung im Arbeitsvertrag festlegen, ob überhaupt und wenn ja, an welchem Ort die erste Tätigkeitsstätte sein soll, und so den günstigsten Kostenabzug erreichen.
Es ist auchh möglich, aus steuerlichen Gründen auf die vertragliche Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte zu verzichten.
In folgendem Schaubild ist die Rechtslage zur ersten Tätigkeitsstätte als Übersicht und Prüfreihenfolge dargestellt:
*1= Besonderheiten beachten bei:
- Sammelpunkten (Sammelpunkten (§ 9 (1) Nr. 4a S. 3 EStG)
- weiträumigem Arbeitsgebiet
- Firmenwagennutzung (kein Kostenabzug)
Beispiele: Erste Tätigkeitsstätte oder Auswärtstätigkeit?
1. Dauerhafte Zuordnung durch den Arbeitgeber
Handelsvertreter H sucht den Betriebssitz seines Arbeitgebers nur zu Besprechungen und Abrechnungen auf. Im Arbeitsvertrag ist
a) H dem Betriebssitz zugeordnet.
b) über eine betriebliche Zuordnung nichts aufgeführt.
H hat im Fall a) am Betriebssitz eine erste Tätigkeitsstätte. Mit Verlassen der Firma zu Kundenbesuchen beginnt er seine Auswärtstätigkeiten. Im Fall b) hat H am Betriebssitz keine erste Tätigkeitsstätte. Er ist dem Betriebssitz nicht zugeordnet und wird dort auch nicht typischerweise arbeitstäglich oder zwei volle Tage die Woche bzw. 1/3 seiner Arbeitszeit tätig. Seine Auswärtstätigkeit beginnt mit Verlassen seiner Wohnung.
2. Zuordnung bei Zeitarbeitern
A ist bei einer Zeitarbeitsfirma in Z-Stadt angestellt. A wird auf Weisung des Arbeitgebers
a) befristet auf 6 Monate,
b) für die gesamte Dauer der Anstellung bei der Zeitarbeitsfirma (24 Monate)
im Betrieb der Entleihfirma in Y-Stadt tätig.
Der Betriebssitz der Zeitarbeitsfirma in T-Stadt ist für A keine erste Tätigkeitsstätte, weil sie dort nicht tätig wird.
Im Fall a) hat A wegen der fehlenden Dauerhaftigkeit keine erste Tätigkeitsstätte bei der Entleihfirma in Y-Stadt. Sie übt dort folglich eine Auswärtstätigkeit aus. In Fall b) ist der Betrieb der Entleihfirma erste Tätigkeitsstätte, weil A für die gesamte Dauer der Anstellung bei der Zeitarbeitsfirma im Betrieb derselben Entleihfirma tätig wird. Wird ein Leiharbeiter nacheinander bei verschiedenen Entleihfirmen tätig, sind in jedem Fall die zweite und jede weitere Entleihfirma nicht als erste Tätigkeitsstätten zu beurteilen mit der Folge, dass Auswärtstätigkeiten mit der Möglichkeit des Reisekostenabzugs vorliegen (BFH, Urteil v. 10.4.2019, VI R 6/17, BFH/NV 2019 S. 947).
3. Tätigkeit an mehreren Einrichtungen
Arbeitnehmer A (Wohnort V-Stadt) wird nach Absprache mit seinem Arbeitgeber – ohne arbeitsrechtliche Zuordnung an zwei Tagen in der Woche am Unternehmensstandort in V-Stadt und an drei Tagen in der Woche in der Niederlassung in X-Stadt tätig.
Da keine arbeitsrechtliche Zuordnung erfolgte, gelten die zeitlichen Bedingungen. Da A an beiden Standorten mindestens zwei Tage arbeitet, ist für beide Standorte die zeitliche Bedingung einer ersten Tätigkeitsstätte erfüllt. Da es nur eine erste Tätigkeitsstätte geben kann und der Arbeitgeber keine festgelegt hat, gilt die der Wohnung nächstgelegene Einrichtung (V-Stadt) als erste Tätigkeitsstätte. Bezüglich der Tätigkeit in X-Stadt liegt eine Auswärtstätigkeit vor.
4. Tätigkeit beim Kunden ohne Zuordnung
Die von der Sozialstation angestellte (keine arbeitsrechtliche Zuordnung) Krankenschwester K soll auf Dauer arbeitstäglich (aufgrund auf unbestimmte Dauer abgeschlossener Pflegeverträge) vier Personen betreuen.
Die Wohnungen der zu Pflegenden erfüllen alle die Voraussetzungen für eine erste Tätigkeitsstätte. Sie werden arbeitstäglich aufgesucht und K wird auf Weisung des Arbeitgebers dort auch tätig. Da keine arbeitsrechtliche Regelung vorhanden ist, gilt die der Wohnung am nächsten gelegene Einsatzstelle als erste Tätigkeitsstätte. Bezüglich der anderen Einsatzorte liegen Auswärtstätigkeiten vor.
5. Erste Tätigkeitsstätte bei Fahrtätigkeit
Busfahrer E übernimmt bzw. übergibt arbeitstäglich das Fahrzeug am Busdepot.
a) E ist arbeitsrechtlich dem Busdepot zugeordnet.
b) Eine arbeitsrechtliche Zuordnung erfolgte nicht.
In Fall a) ist das Busdepot aufgrund der arbeitsrechtlichen Zuordnung eine erste Tätigkeitsstätte, denn E ist dort, wenn auch nur in geringem Umfang (z. B. Fahrzeugkontrolle, Besprechungen) tätig. Folglich beginnt E seine Auswärtstätigkeit mit dem Verlassen des Busdepots. Im Fall b) ist das Busdepot keine erste Tätigkeitsstätte, denn die zeitlichen Voraussetzungen sind nicht erfüllt. E ist zwar arbeitstäglich im Busdepot, übt dort aber nicht seine eigentliche Tätigkeit (Fahren) aus. Ab Verlassen der Wohnung beginnt eine Auswärtstätigkeit. Für die Fahrten zum Busdepot gilt aber aufgrund besonderer gesetzlicher Regelung zu Sammelpunkten die Entfernungspauschale.
6. Erste Tätigkeitsstätte bei Einsatzwechseltätigkeit
Kundendienstmonteur M (keine arbeitsrechtliche Zuordnung) sucht den Betrieb seines Arbeitgebers arbeitstäglich auf, um dort den Transporter zu übernehmen, Aufträge zu bekommen und die Stundenzettel des Vortrags abzugeben.
M hat keine erste Tätigkeitsstätte. Das tägliche Aufsuchen des Betriebs ist ohne Bedeutung, da M dort nicht seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgeht. Daran würde sich auch nichts ändern, wenn M arbeitsvertraglich dem Betriebssitz zugeordnet wäre. Mit Verlassen der Wohnung beginnt eine Auswärtstätigkeit. Für Fahrten zum Betriebssitz gilt jedoch die Entfernungspauschale.
7. Homeoffice mit und ohne Zuordnung
Arbeitnehmer O hat ein Homeoffice. Darüber hinaus ist O an einem Tag in der Woche am Betriebssitz des Arbeitgebers tätig. Arbeitsvertraglich ist
a) festgelegt, dass der Betriebssitz dauerhaft erste Tätigkeitsstätte ist.
b) nichts festgelegt.
Im Fall a) hat O aufgrund der arbeitsvertraglichen Festlegung am Betriebssitz eine erste Tätigkeitsstätte, weil sie dort auch tatsächlich ihre Tätigkeit ausübt. Der zeitliche Umfang der Tätigkeit ist nicht maßgebend. Im Fall b) hat O keine erste Tätigkeitsstätte. Bezüglich des Betriebssitzes sind die zeitlichen Voraussetzungen (arbeitstäglich oder zwei volle Arbeitstage oder 1/3 der regelmäßigen Arbeitszeit) nicht erfüllt; das Homeoffice kann keine erste Tätigkeitsstätte sein, weil es in der Wohnung von O liegt. Mit Verlassen der Wohnung beginnt O eine Auswärtstätigkeit.
8. Piloten und Flugbegleitung (Bordpersonal)
Piloten und Flugbegleiter, die von ihrem Arbeitgeber arbeitsrechtlich einem Flughafen dauerhaft zugeordnet sind und auf dem Flughafengelände zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten erbringen, die sie arbeitsvertraglich schulden, haben dort eine erste Tätigkeitsstätte (BFH, Urteil v. 11.4.2019, VI R 40/16, BFH/NV 2019 S. 959; BFH, Urteil v. 10.4.2019, VI R 17/17, BFH/NV 2019 S. 944).
9. Polizeibeamte
Polizeibeamte im Einsatz- und Streifendienst verfügen an ihrem ihnen zugeordneten Dienstsitz, den sie arbeitstäglich aufsuchen, um dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die sie dienstrechtlich schulden und die zu dem Berufsbild eines Polizeivollzugsbeamten gehören, über eine erste Tätigkeitsstätte (BFH, Urteil v. 4.4.2019, VI R 27/17;, Dasselbe gilt z. B für die Rettungswache von Feuerwehrleuten und Rettungsassistenten (BFH, Urteil v. 30.9.2020, VI R 11/19, BFH/NV 2021 S. 384), dem Zustellzentrum von Postzustellern (BFH, Urteil v. 30.9.2020, VI R 10/19, BFH/NV 2021 S. 382) und dem Amtssitz von Gerichtsvollziehern (BFH, Urteil v. 16.12.2020, VI R 35/18, BFH/NV 2021 S. 844). Dem gegenüber hat ein Müllwerker keine erste Tätigkeitsstätte am Betriebshof, wenn er dort lediglich sein Einsatzfahrzeug übernimmt und ansonsten keine wesentliche andere Tätigkeiten verrichtet bzw. Arbeitszeit dort verbringt (BFH, Urteil v. 2.9.2021, VI R 25/19, BFH/NV 2022 S. 18).
Weiträumiges Arbeitsgebiet/großräumige erste Tötigkeitsstätte
Unter den Begriff erste Tätigkeitsstätte fallen auch großräumige, infrastrukturell organisierte und erschlossene Gebiete mit einer Vielzahl von Einrichtungen, die ortsfeste Arbeitgebereinrichtungen sind (z. B. Werksgelände, Bahnhöfe, Flughäfen, Hafengebiete) (BFH, Urteil v. 11.4.2019, VI R 12/17, BFH/NV 2019 S. 963).
Ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet liegt vor, wenn die Arbeitsleistung auf einer festgelegten Fläche, aber nicht innerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers erfolgen soll (Zustellbezirk, Forstrevier). Die Fahrten bis zum (kürzesten) Zugang zum jeweiligen Arbeitsgebiet werden als Wege Wohnung erste Tätigkeitsstätte behandelt. Fahrten innerhalb des Arbeitsgebiets sind wie Reisekosten mit den tatsächlichen Aufwendungen abziehbar. Mobile Pflegekräfte und Schornsteinfeger (Kehrbezirk) sind von dieser Regelung nicht betroffen und üben Auswärtstätigkeiten mit Reisekostenabzug aus.
Sammelpunkt
Arbeitnehmer, die keine erste Tätigkeitsstätte haben, aber laut Arbeitsvertrag bzw. Absprachen dauerhaft und typischerweise arbeitstäglich immer dieselbe ortsfeste betriebliche Einrichtung zur Aufnahme ihrer beruflichen Tätigkeit aufsuchen, erhalten für die Fahrten dorthin (nur) die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). Dabei kommt es nicht darauf an, wie oft oder an wie vielen Tagen tatsächlich der Sammelpunkt aufgesucht wurde. Maßgebend ist, dass für die Zukunft betrachtet der Sammelpunkt voraussichtlich üblicherweise auf Dauer aufgesucht wird (BFH, Urteil v. 19.4.2021, VI R 6/19, BFH/NV 2021 S. 1251). Dies trifft z. B. auf Arbeitnehmer zu, die eine Fahrtätigkeit ausüben und ihr Fahrzeug arbeitstäglich immer am gleichen Standort (Betriebssitz, Busdepot) abholen, oder Arbeitnehmer mit Einsatzwechseltätigkeit, die sich arbeitstäglich am Betriebssitz des Arbeitgebers treffen und von dort aus zur jeweiligen Einsatzstelle befördert werden. Es gilt dagegen nicht z. B. für Bauarbeiter, die sich nur für den Einsatz an bestimmten Baustellen am Betriebssitz einfinden, aber teilweise auch direkt zur Baustelle fahren. Für Fahrten zum Treffpunkt einer privat organisierten Fahrgemeinschaft (z. B. Park-and-ride-Parkplatz) gilt die Sonderregelung zu Sammelpunkten nicht, es sei denn, von dort aus wird die erste Tätigkeitsstätte aufgesucht.
Erste Tätigkeitsstätte bei vollzeitiger Bildungsmaßnahme
Eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses (d. h. die Bildungsmaßnahme ist nicht Gegenstand eines Beschäftigungsverhältnisses) zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme fortdauernd und immer wieder aufgesucht wird, ist (BFH, Urteil v. 14.5.2020, VI R 24/18, BFH/NV 2010 S. 1329), gilt als eine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG) mit der Folge, dass keine Auswärtstätigkeit mit Reisekostenabzug vorliegt. Eine Vollzeitmaßnahme nimmt die Finanzverwaltung an, wenn neben der Bildungsmaßnahme keiner oder nur einer Erwerbstätigkeit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit oder im Rahmen eines 520-EUR-Minijobs (bis 30.9.2022: 450-EUR-Minijob) nachgegangen wird.
Beispiel: Bildungsmaßnahme in VollzeitNach Abschluss einer ersten betrieblichen Berufsausbildung beginnt K ein Erststudium an
a) einer Berufsakademie (duales Studium); K schließt dazu einen Ausbildungsvertrag (arbeitsrechtliche Zuordnung zum Betriebssitz des Arbeitgebers X in Crailsheim). Während der Ausbildung ist K im Wechsel jeweils drei Monate im Betrieb tätig und studiert drei Monate an der Berufsakademie in Mosbach.
b) einer Fachhochschule (außerhalb eines Dienstverhältnisses).
In beiden Fällen kann K die Ausbildungskosten als (vorweggenommene) Werbungskosten geltend machen, weil es sich um eine zweite Ausbildung handelt.
In Fall a) hat K am Betriebssitz eine erste Tätigkeitsstätte. Bei der Hochschule in Mosbach handelt es sich um eine Auswärtstätigkeit (keine dauerhafte Zuordnung) mit Reisekostenabzug. In Fall b) erfolgt die Ausbildung außerhalb eines Dienstverhältnisses als Vollzeitmaßnahme. Damit ist die Fachhochschule als erste Tätigkeitsstätte zu behandeln, mit der Folge, dass nur Fahrtkosten i. H. d. Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) abzugsfähig sind.
Entfernungspauschale
Für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind die Kosten grundsätzlich nur mit einer Entfernungspauschale von 0,30 EUR je vollen Entfernungskilometer (Ekm) für die ersten 20 Ekm und 0,38 EUR für jeden weiteren vollen Ekm (jeweils einfache Strecke) abzugsfähig (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG). Dies gilt unabhängig davon, welches Verkehrsmittel benutzt wird und ob überhaupt Kosten angefallen sind. Mit der Pauschale sind i. d. R. alle Fahrtkosten abgegolten.
Beispiel: Ehepaar fährt zusammen zur ArbeitsstätteEin Lehrerehepaar fährt mit einem Auto zur 15,6 km entfernten Schule, an der beide Ehegatten beschäftigt sind. Beide Ehegatten können jeweils die Entfernungspauschale i. H. v. 15 km (abgerundet) × 0,30 EUR/Ekm = 4,50 EUR je Arbeitstag als Werbungskosten geltend machen.
Anzahl der Fahrten
Die Entfernungspauschale ist nur für eine tatsächlich durchgeführte Fahrt arbeitstäglich abzugsfähig. Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer infolge einer Arbeitszeitunterbrechung (z. B. Schichtdienst) mehrmals täglich zur Arbeitsstätte fährt oder zusätzliche (planmäßige, nicht vorhersehbare) Fahrten (z. B. Bereitschaftsdienst, Elternsprechtag, Notfalleinsatz) notwendig sind.
Entfernung
Maßgebend für die Berechnung ist – unabhängig vom tatsächlich genutzten Verkehrsmittel, auch bei Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel – grundsätzlich die kürzeste benutzbare Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, die von Kfz mit einer bauartbestimmten Höchstgeschwindigkeit von mehr als 60 km/h befahren werden kann.
Eine (längere) Umwegstrecke kann dagegen berücksichtigt werden, wenn sie offensichtlich verkehrsgünstiger ist(Zeitersparnis mindestens 10% oder günstigere Streckenführung, Ampelschaltung, Verkehrsfluss; BFH, Urteil v. 16.11.2011, VI R 19/11, BFH/NV 2012 S. 508) ist und vom Arbeitnehmer auch tatsächlich regelmäßig benutzt wird (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG).
Tipp: Umwegfahrten – zusätzliche Kilometer als Reisekosten ansetzenFährt der Arbeitnehmer auf dem Weg zur ersten Tätigkeitsstätte oder von dort zurück zur Wohnung einen beruflich veranlassten Umweg (z. B. Kundenbesuch) sind die zusätzlich gefahrenen Kilometer mit den tatsächlichen Kosten als Reisekosten abzugsfähig (BFH, Urteil v. 19.5.2015, VIII R 12/13).
Mehrere Wohnungen
Hat der Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, gilt grundsätzlich die Entfernung zu der Wohnung, die näher an der Arbeitsstätte liegt. Die Entfernung zu einer weiter entfernt liegenden Wohnung kann für die von dort aus tatsächlich durchgeführte Fahrten zugrunde gelegt werden, wenn diese Wohnung der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers ist (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 EStG). Dies ist anhand einer Gesamtwürdigung der Umstände zu entscheiden.
Beispiel: Lediger Arbeitnehmer hat zwei WohnungenEin lediger Arbeitnehmer (210 Arbeitstage) hat zwei Wohnungen. Entfernung zur Arbeitsstätte von der ersten Wohnung 13 Ekm, von der zweiten Wohnung 150 Ekm. Die weiter entfernt liegende Wohnung wird im Jahr
a) 23-mal (jedes zweite Wochenende)
b) 5-mal
aufgesucht.
Im Fall a) kann unterstellt werden, dass die weiter entfernte Wohnung der Lebensmittelpunkt ist. Damit ergibt sich für 210 Arbeitstage folgender Kostenabzug:
23 Tage x 20 Ekm x 0,30 e/Ekm = 138 EUR
23 Tage x 130 Ekm x 0,38 e/Ekm = 1.137 EUR
187 Tage x 13 Ekm x 0,30 e/Ekm = 730 EUR
In Fall b) sind für alle 210 Arbeitstage (nur) 13 Ekm zur nächstgelegenen Wohnung berücksichtigungsfähig. Die darüber hinaus gefahrenen Kilometer gelten als privat veranlasst.
Deckelung
Benutzt der Arbeitnehmer für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte kein eigenes oder ihm zur Nutzung überlassenes Kfz (z. B. Firmenwagen) sondern z. B. öffentliche Verkehrsmittel, Mitfahrgelegenheit, wird der Abzug der Entfernungspauschale auf 4.500 EUR im Jahr begrenzt (Deckelung; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG). Dieser Fall tritt bei 210 Arbeitstagen jährlich ein, wenn die einfache Entfernung mehr als 60 km beträgt.
Werden das Jahr über unterschiedliche Verkehrsmittel benutzt, gilt die Deckelung nur für die Tage, an denen kein eigenes bzw. zur Nutzung überlassenes Kfz genutzt wird.
Beispiel: Nutzung verschiedener Verkehrsmittel während des Jahres
Ein Arbeitnehmer nutzt an 190 Arbeitstagen öffentliche Verkehrsmittel und an 30 Arbeitstagen sein Kfz, um zur 80 km entfernten Arbeitsstätte zu kommen. Die abzugsfähige Entfernungspauschale berechnet sich wie folgt:
190 Tage × 20 Ekm × 0,30 EUR/Ekm = 1.140 EUR | 1.140 EUR |
| |
190 Tage × 60 Ekm × 0,38 EUR/Ekm = 4.322 EUR -> maximal 4.500 EUR | 4.500 EUR | ||
30 Tage × 20 Ekm × 0,30 EUR/Ekm = 180 EUR |
| 180 EUR | |
30 Tage × 60 Ekm × 0,38 EUR/Ekm = 684 EUR | 684 EUR | ||
abzugsfähige Entfernungspauschale |
| 5.364 EUR |
Benutzt der Arbeitnehmer arbeitstäglich mehrere Verkehrsmittel, gilt die Deckelung nur für den Teil der Entfernungspauschale, der nicht das Kfz betrifft.
Beispiel: Nutzung verschiedener Verkehrsmittel am selben ArbeitstagDer Arbeitnehmer fährt an 210 Arbeitstagen mit seinem Kfz zum 10 km entfernten Bahnhof und von dort mit dem Zug 80 km zur Arbeitsstätte. Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 78 km.
Die Jahresentfernungspauschale beträgt 210 Tage × 20 Ekm × 0,30 EUR/Ekm + 210 Tage · 58 Ekm · 0,38 e/Ekm = 5.889 EUR. Davon entfällt eine Teilstrecke von 10 Entfernungskilometern und der entsprechende Teil der Entfernungspauschale (210 Tage × 10 Ekm × 0,30 EUR/Ekm)= 630 EUR auf die Kfz-Benutzung und der Rest (5.889 EUR./.630 EUR =) 5.259 EUR auf die Zugstrecke. Da der Kostenanteil für die Zugstrecke maximal mit 4.500 EUR zu berücksichtigen ist, ergibt sich eine abzugsfähige Entfernungspauschale von (4.500 EUR + 630 EUR =) 5.130 EUR.
Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können die tatsächlichen Kosten berücksichtigt werden, wenn sie die Entfernungspauschale übersteigen. Dabei sind die tatsächlich im Jahr angefallenen Kosten für öffentliche Verkehrsmittel mit der Jahresentfernungspauschale zu vergleichen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Abzugsfähig sind auch (zusätzlich) die Kosten für eine Bahncard, wenn dadurch die gesamten Bahnkosten einschließlich Bahncard niedriger sind als die Kosten ohne Bahncard. Ohne Bedeutung ist dabei, dass die Bahncard auch für private Fahrten genutzt werden kann.
Aufgrund von Corona nicht durchgeführte FahrtenDie Kosten der Monats- bzw. Jahresfahrkarte können auch berücksichtigt werden, wenn infolge des „Lockdown“ zu Hause gearbeitet und deshalb keine Fahrten durchgeführt wurden.
Beteiligt sich der Arbeitgeber an den Kosten (Kostenersatz bis zur Höhe der abzugsfähigen Kosten oder kostenloses bzw. verbilligtes Job-Ticket ist der geldwerte Vorteil steuerfrei (§ 3 Nr. 15 EStG). Dafür wird jedoch der abzugsfähige Betrag für die Wege entsprechend gekürzt. Alternativ ist es möglich, dass der Arbeitgeber den Sachbezug pauschal versteuert. Dann unterbleibt die Kürzung der Entfernungspauschale.
Mehrere Dienstverhältnisse
Fallen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mehrfach an, weil der Arbeitnehmer in mehreren Dienstverhältnissen steht (z. B. zwei Halbtagsbeschäftigungen), ist die Entfernungspauschale arbeitstäglich für jeweils eine Fahrt je Dienstverhältnis zur jeweiligen Arbeitsstätte abzugsfähig. Findet zwischen den beiden Tätigkeiten keine Heimkehr zur Wohnung statt, wird laut Finanzverwaltung die Entfernungspauschale für die halbe insgesamt gefahrene Strecke angesetzt. Dabei ist die Pauschale für die ersten 20 Ekm zweifach zu berücksichtigen. Ist die halbe Gesamtstrecke höher als die Summe der Entfernung von der Wohnung zu beiden Arbeitsstätten, dürfen nur diese Entfernungen berücksichtigt werden (BMF, Schreiben v. 18.11.2021, IV C 5 – S 2351/20/10001:002, Rn. 24 mit Beispiel, BStBl 2021 I S. 2315).
Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale
Mit der Entfernungspauschale sind sämtliche (gewöhnliche) Kosten abgegolten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies betrifft neben der Absetzung für Abnutzung (AfA) für den Pkw auch Garagenmiete, Reparaturen, Kraftstoffe, Öl, Wartung, Beiträge für Kraftfahrerverbände, Versicherungen (Haftpflicht, Insassenunfall, Kasko) oder die Kosten eines Austauschmotors sowie Parkgebühren für das Abstellen des Fahrzeugs während der Arbeitszeit (unabhängig davon, ob in der Nähe der Arbeitsstätte oder an einem Bahnhof) und Finanzierungskosten in Zusammenhang mit dem Kauf des Verkehrsmittels.
Lediglich Unfallkosten, die auf einer Fahrt von oder zur Arbeitsstelle entstanden sind, sind sowie Reparaturkosten, die entstehen, wenn das Fahrzeug während der Arbeitszeit auf einem Parkplatz beschädigt wurde, ohne dass der Verursacher feststellbar ist,werden von der Finanzverwaltung als allgemeine Werbungskosten akzeptiert. Zusätzlich ebenso abzugsfähig als Werbungskosten sind unfallbedingte Behandlungs- und Krankheitskosten (BFH Urteil v. 19.12.2019, VI R 8/18, BFH/NV 2020 S. 578).
Fahrgemeinschaften
Jedes Mitglied einer (wechselseitigen) Fahrgemeinschaft kann arbeitstäglich für die kürzeste Entfernung zu seiner Arbeitsstätte (ohne Umwegstrecke für das Abholen der anderen Mitglieder der Fahrgemeinschaft) die Entfernungspauschale geltend machen.
Wird für die Mitfahrt bezahlt (einseitige Fahrgemeinschaft), erhält der Zahlende (Mitfahrer) die Entfernungspauschale, ggf. begrenzt auf 4.500 EUR im Jahr. Der Fahrer kann seine Entfernungspauschale (ohne Deckelung) geltend machen. Die erhaltenen Fahrtkosten sind bei ihm Einnahmen bei den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG). Falls durch die Abholung der Mitfahrer Umwegstrecken anfallen, sind die zusätzlich gefahrenen Kilometer mit den tatsächlichen Kosten bzw. ohne Nachweis bei Kfz-Nutzung eine erhöhte Pauschale mit 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Die danach verbleibenden Einkünfte sind steuerfrei, wenn sie im Jahr weniger als 256 EUR (Freigrenze) betragen. Ein höherer Betrag ist in voller Höhe steuerpflichtig.
Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber
Wird der Arbeitnehmer auf Kosten des Arbeitgebers abgeholt und zur Arbeitsstätte gebracht (Buchstabe «F» in der LSt-Bescheinigung ausgewiesen), sind die vom Arbeitgeber übernommenen Kosten steuerfreier Arbeitslohn (§ 3 Nr. 32 EStG). Der Arbeitnehmer kann in diesen Fällen keine Entfernungspauschale abziehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG).
Weitere Einzelheiten und Sonderfälle (Nutzung der Fähre, eines Flugzeugs etc.) siehe BMF, Schreiben v. 18.11.2021, IV C 5 – S 2351/20/10001:002, Rn. 4 und 13, BStBl 2021 I S. 2315.
Menschen mit Behinderung
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 % oder 50 % und einer erheblichen Beeinträchtigung in der Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr (Merkzeichen «G» oder «aG» im Schwerbehindertenausweis) können – insbesondere auch bei Kfz-Nutzung – die tatsächlichen Kosten abziehen, wenn sie höher sind als die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 2 Satz 3 EStG).
Tritt die Behinderung im Laufe des Jahres ein, ist bis zum Eintritt der Behinderung der Kostenabzug nur wie bei nicht behinderten Arbeitnehmern möglich.
Zur Ermittlung der tatsächlichen Kosten(Nachweis auf Anforderung des Finanzamts erforderlich) sind aus den gesamten angefallenen Kfz-Kosten und den insgesamt im Jahr gefahrenen Kilometern die Kosten je Kilometer und daraus der auf die Fahrten von und zur Arbeitsstätte entfallende Kostenanteil zu ermitteln.
Außerdem müssen die insgesamt im Jahr gefahrenen Kilometer festgehalten werden. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, an das sehr hohe inhaltliche Anforderungen gestellt werden, ist jedoch nicht notwendig.
Ohne Einzelnachweis der Kosten können bei Kfz-Nutzung eine erhöhte Pauschale von 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer (0,60 EUR je Entfernungskilometer), bei Nutzung anderer motorbetriebener Fahrzeuge 0,20 EUR je gefahrenen Kilometer abgerechnet werden.
Wird der behinderte Mensch von Angehörigen zur Arbeitsstätte gefahren und abgeholt, können die Kosten für zwei Hin- und Rückfahrten (auch Leerfahrten) abgerechnet werden, wenn der Behinderte keinen Führerschein hat oder aufgrund seiner Behinderung von seiner Fahrerlaubnis keinen Gebrauch macht.
[Arbeitgeberleistungen → eZeile 39]
Der Arbeitgeber hat die Möglichkeit, einem Arbeitnehmer in Zusammenhang mit Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geldwerte Vorteile zukommen zu lassen, die steuerfrei sind oder pauschal versteuert werden können. Dazu gehören z. B. ein Job-Ticket, Fahrtkostenersatz oder Freifahrtberechtigungen für öffentliche Verkehrsmittel.
Steuerfreie Arbeitgeberleistungen/Job-Ticket
Stellt z. B. ein Mietwagenverleih seinen Arbeitnehmern Mietwagen kostenlos für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung, oder dürfen Arbeitnehmer eines Verkehrsträgers die (öffentlichen) Verkehrsmittel unentgeltlich nutzen, oder überlässt ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern ein Job-Ticket unentgeltlich oder zu einem Preis, der unter dem zwischen ihm und dem Verkehrsträger vereinbarten Preis liegt oder er zahlt einen Zuschuss zum Ticket, handelt es sich jeweils um Arbeitslohn (Sachbezug). Diese Leistungen des Arbeitgebers können (teilweise) steuerfrei sein.
Fahrtkostenersatz durch den Arbeitgeber
Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Fahrtkosten, führt dies zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Wird dieser vom Arbeitnehmer versteuert, also dem normalen Lohnsteuerabzug unterworfen, kann er die Entfernungspauschale in voller Höhe als Werbungskosten ansetzen.
Versteuert der Arbeitgeber den Kostenersatz bis zur Höhe des möglichen Werbungskostenabzugs pauschal (15 %), also die Lohnsteuer für den Arbeitnehmer (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG) zusätzlich übernimmt, wird der pauschal versteuerte Betrag auf der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesen und führt zu einer entsprechenden Kürzung der Werbungskosten (§ 40 Abs. 2 Satz 3 EStG).
Beispiel: Besteuerung bei FahrtenkostenersatzFür einen ledigen Arbeitnehmer (Jahresarbeitslohn 75.000 EUR) ergibt sich für 25 Entfernungskilometer (Ekm) und 230 Arbeitstage eine Jahresentfernungspauschale von (230 Tage × 20 Ekm × 0,30 EUR/Ekm) 1.380 EUR. Der Arbeitgeber ersetzt diesen Betrag.
Der Arbeitgeberersatz führt zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Bezüglich der Versteuerung gibt es zwei Möglichkeiten:
- Entweder wird der bisherige Bruttolohn um 1.725 EUR erhöht und mit dem persönlichen Steuersatz des Arbeitnehmers besteuert. D. h. vom Fahrtkostenersatz wird zulasten des Arbeitnehmers Lohnsteuer einbehalten. In diesem Fall kann der Arbeitnehmer die Jahresentfernungspauschale in voller Höhe bei den Werbungskosten geltend machen.
- Die andere Möglichkeit besteht darin, dass der Arbeitgeber die Steuer auf den Kostenersatz mit 15 % von 1.380 EUR = 207 EUR Lohnsteuer zusätzlich übernimmt. In diesem Fall bekommt der Arbeitnehmer den Fahrtkostenersatz (aus seiner Sicht steuerfrei) in voller Höhe (1.380 EUR) ausgezahlt. Gleichzeitig wird der Werbungskostenabzug um den pauschal versteuerten Kostenersatz (hier auf 0 EUR) gekürzt.
Im Regelfall ist es für den Arbeitnehmer günstiger, wenn der Arbeitgeber den Fahrtkostenersatz pauschal versteuert. Er erhält das Geld in voller Höhe, hat weniger Bruttolohn zu versteuern und kann u. U. den Arbeitnehmerpauschbetrag bei den Werbungskosten in Anspruch nehmen.
Dienstwagen/Firmenwagen
Wird für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein Firmenfahrzeug kostenlos zur Verfügung gestellt, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn (Sachbezug) vor, den der Arbeitnehmer beim monatlichen Lohnsteuerabzug versteuern muss. Da der Arbeitnehmer den Sachbezug damit versteuert hat, kann er im Gegenzug die Entfernungspauschale als Werbungskosten geltend machen. Dabei hängt die Anzahl der abzugsfähigen Fahrten davon ab, wie die Versteuerung der Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte erfolgt ist. Wurde die pauschale Methode (0,03 % vom Bruttolistenpreis) angewandt, sind alle Tage berücksichtigungsfähig. Wurde dagegen die Einzelbewertung gewählt (0,002 % des Bruttolistenpreises), ist der Werbungskostenabzug nur für die Anzahl der Fahrten möglich, für die auch der geldwerte Vorteil versteuert wurde.
Versteuert der Arbeitgeber den Sachbezug pauschal, wird beim Arbeitnehmer die abzugsfähige Entfernungspauschale um den pauschal versteuerten Arbeitslohn gekürzt.
Mobilitätsprämie
Geringverdiener, d.h. Arbeitnehmer, die mit ihrem z.v.E. durch Abzug der (erhöhten) Entfernungspauschale (ab dem 21. Kilometer) für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung als WK unter dem Grundfreibetrag (10.347 EUR bzw. bei Zusammenveranlagung 20.694 EUR) liegen, mit der Folge, dass keine ESt anfällt, profitieren von der Erhçhung der Entfernungspauschale nicht bzw. nur eingeschränkt. Deshalb haben sie die Möglichkeit alternativ zum Abzug der Entfernungspauschale einen Antrag auf Auszahlung einer Mobilitätsprämie zu stellen. Der Antrag ist bei Arbeitnehmern nur zulässig, soweit die WK den Arbeitnehmerpauschbetrag Übersteigen. Bemessungsgrundlage für die Mobilitätsprämie ist die erhöhte Entfernungspauschale (ab dem 21. Kilometer, begrenzt auf den Betrag, um den das z.v.E. den Grundfreibetrag unterschreitet). Die Mobilitätsprämie beträgt 14 % der Bemessungsgrundlage. Sie wird nur festgesetzt, wenn sie mindestens 10 EUR beträgt.
Berechnung der MobilitätsprämieArbeitnehmer A (210 Arbeitstage; Entfernung zur ersten Tätigkeitsstätte 40 km) hat insgesamt 2.858 EUR an Werbungskosten. Davon entfallen 1.596 EUR (für 20 Ekm) auf die erhöhte Entfernungspauschale (0,38 e/Ekm). Das z. v. E. von A liegt 700 EUR unter dem Grundfreibetrag.
A hat Anspruch auf die Mobilitätsprämie. Die Bemessungsgrundlage für die Prämie ist die erhöhte Entfernungspauschale von 1.596 EUR, maximal der Betrag, der den Grundfreibetrag unterschreitet, hier 700 EUR. Damit berechnet sich die Mobilitätsprämie mit 14 % von 700 EUR = 98 EUR.
Der Antrag auf die Mobilitätsprämie muss durch Ankreuzen auf dem Hauptvordruck gestellt werden. Die dazu notwendigen Angaben sind auf der Anlage Mobilitätsprämie zu machen. Zusätzlich ist nur noch die Abgabe der Anlage N erforderlich. Der Antrag für 2022 kann bis zum 31.12.2026 (= Eintritt der Festsetzungsverjährung) gestellt werden.
Beiträge zu Berufsverbänden
[Beiträge zu Berufsverbänden → Zeile 41]
Zu den anerkannten Berufsverbänden und Berufsständen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG) gehören Gewerkschaften, Anwaltskammer, Referendarverbände, Richtervereine, Beamtenverbände, der Verein der Deutschen Ingenieure (VDI), der Verein der Handlungsreisenden, der Marburger Bund oder der Verband der Kaminfeger etc. Abzugsfähig sind nicht nur die Mitgliedsbeiträge, sondern auch Aufnahmegebühren und Umlagen.
Arbeitsmittel
[Aufwendungen für Arbeitsmittel → Zeilen 42, 43]
Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG) sind alle Wirtschaftsgüter, die der Arbeitnehmer unmittelbar zur Erledigung seiner beruflichen Aufgaben benötigt. Handelt es sich um Gegenstände, die bereits objektiv nahezu ausschließlich beruflichen Zwecken dienen, z. B. Werkzeug, liegt stets ein Arbeitsmittel vor. Bei Gegenständen, die auch privat genutzt werden können, kommt es entscheidend auf die tatsächliche bzw. beabsichtigte berufliche Verwendung an. Ist die private Nutzung von völlig untergeordneter Bedeutung (<10% Nutzungsanteil), sind die Kosten in voller Höhe Werbungskosten. Bei einer gemischten Nutzung z. B. eines Computers sind die Kosten grundsätzlich ggf. im Wege der Schätzung aufzuteilen.
Ein Kostenabzug ist nicht möglich, wenn es sich um Aufwendungen handelt, die unter die allgemeinen privaten Lebenshaltungskosten fallen (z. B. bürgerliche Kleidung) oder für die kein Aufteilungsmaßstab vorhanden ist (z. B. Brille).
Tipp: Arbeitsmittel-PauschaleDie Verwaltung akzeptiert ohne weiteren Nachweis für Arbeitsmittel Kosten bis zu 110 EUR jährlich, wenn die gekauften Gegenstände in der Steuererklärung aufgeführt sind.
Abzugszeitpunkt/Absetzung für Abnutzung
Der Kostenabzug erfolgt grundsätzlich im Jahr der Zahlung (§ 11 EStG).
Bei Arbeitsmitteln, deren Nutzungsdauer sich über ein Jahr erstreckt, können die Anschaffungskosten (AK) ab dem Jahr der Anschaffung jedoch nur auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt über die Absetzung für Abnutzung (AfA) berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). Für Arbeitsmittel gilt die AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter (BMF, Schreiben v. 14.12.2001, IV D 2 – S 1551 – 497/01, BStBl 2011 I S. 861). Danach beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer z. B. für Computer und Software ein Jahr, Diktiergeräte acht Jahre, Fotokopiergeräte fünf Jahre, Faxgeräte sechs Jahre, Aktenvernichter acht Jahre und Büromöbel 13 Jahre. Im Jahr der Anschaffung wird die AfA ab dem Anschaffungsmonat zeitanteilig berechnet (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG).
Arbeitsmittel mit einer Nutzungsdauer von über einem Jahr, die selbstständig nutzbar sind und deren Kaufpreis ohne Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) nicht mehr als 800 EUR betragen hat, können als geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) in voller Höhe (einschließlich Umsatzsteuer) im Jahr der Anschaffung (Lieferung) abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 2 EStG). Es ist jedoch auch der Abzug über die AfA möglich.
Beispiel: Lehrer kauft Schreibtisch und Stuhl für ArbeitszimmerEin Lehrer kauft sich am 20.12.2022 für sein häusliches Arbeitszimmer zur ausschließlich beruflichen Nutzung einen Schreibtisch für 1.000 EUR + 190 EUR Umsatzsteuer, einen Schreibtischstuhl für 800 EUR + 152 EUR Umsatzsteuer und einen Papierkorb für 30 EUR + 5,70 EUR Umsatzsteuer auf Rechnung. Er zahlt den gesamten Rechnungsbetrag im Januar 2023.
Für den Papierkorb ist keine amtliche Nutzungsdauer festgelegt. Deshalb sind die Kosten (35,70 EUR) im Jahr der Zahlung (2023) als Werbungskosten abzugsfähig.
Der Schreibtischstuhl kostet ohne Umsatzsteuer nicht mehr als 800 EUR. Damit handelt es sich um ein GWG, dessen AK von 952 EUR in voller Höhe im Anschaffungsjahr 2022 abzugsfähig sind. Alternativ ist auch ein über die AfA verteilter Kostenabzug auf 3 Jahre ab Dezember 2022 möglich.
Die Anschaffungskosten des Schreibtisches müssen zwingend über die AfA berücksichtigt werden. Der AfA-Betrag für 2022 ermittelt sich bei einer amtlichen Nutzungsdauer von 13 Jahren wie folgt:
Kosten 1.190 EUR : 13 Jahre, davon für Dezember (Kaufmonat) 1/12, ergibt 8 EUR. Ab 2023 beträgt die AfA jährlich 92 EUR.
Wurde das Wirtschaftsgut innerhalb der Nutzungsdauer zuerst privat und später beruflich genutzt (Umwidmung), ist die auf den beruflich genutzten Zeitraum entfallende AfA abzugsfähig. Beträgt der Wert im Zeitpunkt der Umwidmung nicht mehr als 800 EUR, kann der Wert in voller Höhe abgesetzt werden (GWG).
Beispiel: Privat angeschaffte Gegenstände werden später beruflich genutztEin Lehrer nutzt einen im Januar 2017 gekauften und seitdem privat genutzten Schreibtisch (Anschaffungskosten mit Umsatzsteuer 650 EUR, Nutzungsdauer 13 Jahre) ab September 2022 in seinem Arbeitszimmer ausschließlich beruflich.
Der Restwert des Schreibtisches (AK 650 EUR; AfA von Januar 2017 bis August 2022 284 EUR) beträgt 366 EUR. Damit kann der Lehrer entweder 366 EUR in voller Höhe als WK im Jahr 2022 geltend machen oder die jährliche AfA von 50 EUR (für 2022 ab September 17 EUR) für die restlichen Jahre der Nutzungsdauer bekommen.
Wird das ehemals beruflich genutzte Wirtschaftsgut innerhalb der Nutzungsdauer nicht mehr beruflich verwendet, ist die (noch nicht abgesetzte) AfA ab diesem Zeitpunkt nicht mehr abzugsfähig.
Häufig vorkommende Einzelfälle von Arbeitsmitteln
Arbeitskleidung/Berufskleidung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG)
Abzugsfähig sind nur Aufwendungen für typische Berufskleidung, die auch nicht zu privaten Anlässen getragen werden kann.
Zur typischen Berufskleidung gehören z. B. Arbeitsschutzkleidung («Blauer Anton», Schutzmantel, Ärztekittel, Ärztehose, Operationshose, Schornsteinfegerkleidung, Friseurmantel, Arbeitskittel (BFH, Urteil v. 6.12.1990, IV R 65/90, BStBl 1991 II S. 348), Sicherheitsschuhe, Schutzbrille, Schutzhelm, Gummistiefel) oder Kleidung, die nach ihrer z. B. uniformartigen Beschaffenheit oder dauerhaft angebrachten Kennzeichnung (z. B. durch angebrachtes Firmenemblem) objektiv eine berufliche Funktion erfüllt (Uniform von Polizisten und Soldaten, Robe und Barett eines Richters, Dienstkleidung bei Angestellten von Fluglinien, Amtstracht eines Geistlichen, Bergarbeiterkleidung etc.).
Kosten für "normale" bürgerliche Kleidung (z. B. B. Strümpfe, (Funktions-)Unterwäsche, weiße Jeans, weiße Hemden und Schuhe oder Sandalen, Anzüge, Lederjacken) sind dagegen nicht abzugsfähig. Das Abzugsverbot gilt auch, wenn die Kleidung nachweislich nur während der Berufsausübung getragen wird oder wenn beruflich bedingt ein außerordentlich hoher Bedarf an Kleidung (z. B. bei einer Instrumentalsolistin, Schauspielerin, Fernsehansagerin) besteht oder ein erhöhter Verschleiß durch die berufliche Beanspruchung oder Verschmutzungsgefahr (z. B. Bauleiter, Malermeister) gegeben ist oder wenn die Kleidungsstücke ohne beruflichen Grund (z. B. Vorgabe des Arbeitgebers) nicht gekauft worden wären. Nach neuer geänderter Rechtsprechung (BFH, Urteil v. 16.3.2022, VIII R 33/18, BFH/NV 2022 S. 842) ist der Abzug von bürgerlicher Kleidung auch ausgeschlossen, wenn eine private Verwendung aufgrund der berufsspezifischen Eigenschaften so gut wie ausgeschlossen ist (z. B. schwarze Kleidung/Anzug eines Leichenbestatters, Trauerredners, Geistlichen oder Kellners). Die Kosten sind nicht aufteilbar und über die Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums abgegolten. Dasselbe dürfte künftig auch für Sportbekleidung oder Tracht gelten.
Bei typischer Berufskleidung sind nicht nur die AK, sondern auch die Kosten für Pflege und Reinigung (Kosten des Waschvorgangs) abzugsfähig (BFH, Urteil v. 29.6.1993, VI R 77/91, BStBl 1993 II S. 837). Je Waschgang wurden durch das FG Münster, Urteil v. 19.2.2002, 1 K 6432/00, EFG 2002, S. 670, im Wege der Schätzung Ausgaben i. H. v. 0,74 EUR bzw. jährlich ca. 100 EUR anerkannt (siehe auch FG Baden-Württemberg, Urteil v. 23.11.2005, 3 K 202/04, EFG 2006 S. 811). Unerheblich ist, ob die Berufskleidung separat oder zusammen mit der Privatwäsche gewaschen wird. Allerdings muss der Steuerpflichtige im Einzelnen darlegen, welche Menge an Berufskleidung wöchentlich bzw. monatlich gewaschen werden muss und wie viele Waschmaschinenladungen mit beruflich genutzter Wäsche dies ausmacht.
Bücher und Zeitschriften (Fachliteratur)
Der Werbungskostenabzug ist möglich, wenn die erworbenen Bücher und Zeitschriften ausschließlich oder ganz überwiegend beruflichen Zwecken dienen. Dies ist bei Fachbüchern und Fachzeitschriften stets der Fall. Derartige Produkte sind auf einen bestimmten Personenkreis zugeschnitten und auf das berufliche Fachgebiet beschränkt.
Bei Printmedien, die auch von (anderen) Personen gekauft werden, die keine berufliche Verwendung dafür haben (allgemeine Zeitschriften und Bücher), ist bei jedem einzelnen Buch (Zeitschrift) darauf abzustellen, zu welchem tatsächlichen oder beabsichtigten Verwendungszweck es gekauft wurde. Der Abzug ist möglich, wenn die berufliche Verwendung nachgewiesen wird. Bei einem Lehrer z. B. ist die Eigenschaft eines Buches zuerst danach zu bestimmen, in welchem Umfang der Inhalt des Schriftwerks in welcher Häufigkeit Eingang in den abgehaltenen Unterricht gefunden hat. Aber auch die Verwendung von Literatur zur Unterrichtsvorbereitung oder für eine Unterrichtseinheit, die nicht abgehalten worden ist, kann eine ausschließliche oder zumindest weitaus überwiegende berufliche Nutzung der Literatur begründen (BFH, Urteil v. 20.5.2010, VI R 53/09, BFH/NV 2010 S. 2316).
Erst wenn die berufliche Nutzung nicht eindeutig nachgewiesen wurde, gibt der objektive Charakter der Literatur den Ausschlag, was bei allgemeiner Literatur im Regelfall mangels Aufteilungsmaßstabs dazu führt, dass die Kosten nicht abzugsfähig sind (z. B. Tageszeitung-Abonnement, allgemeinbildende Zeitschriften wie z. B. GEO oder Der Spiegel).
Computeranlage mit Peripheriegeräten und Software
Liegt eine berufliche und private (gemischte) Nutzung vor, sind die Kosten im Wege einer sachgerechten Schätzung aufzuteilen. Wenn eine berufliche Nutzung zweifelsfrei feststeht, wird von der Verwaltung ein 50%iger beruflicher Anteil regelmäßig akzeptiert. Eine höhere berufliche Nutzung muss im Zweifel nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden.
Ab dem Vz. 2021 hat die Finanzverwaltung die steuerliche Abzugsmöglichkeit von Computerhardware und Software zur Dateneingabe und – Verarbeitung neu beurteilt (BMF, Schreiben v. 22.2.2022 IV C 3 – S 2190/21/10002 und v. 26.4.2022 IV C 3 - S 2190/21/10002:028. Danach wird künftig für derartige Wirtschaftsgüter eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt. Das hat zur Folge, dass die gesamten Anschaffungskosten in voller Höhe im Jahr der Anschaffung steuerlich berücksichtigt werden können. Alternativ ist es (wie bisher) möglich, die Anschaffungskosten für Computerhardware über die Abschreibung auf drei Jahre zu verteilen.
Computerhardware umfasst Computer, Desktop-Computer, Notebook-PC, Tablets, Slate Computer, Convertibles, Desktop-Thin-Clients, Workstations, Dockingstations, externe Speicher- und Datenverarbeitungsgeräte (Peripheriegeräte wie z.B. Eingabegeräte (Tastatur, Maus, Grafiktablett, Scanner, Kamera, Mikrofon, Headset), externe Speicher (Festplatte, DVD-/CD-Laufwerk, Flash-Speicher, Bandlaufwerke) und Ausgabegeräte (Beamer, Plotter, Headset, Lautsprecher, Bildschirm, Monitor, Display und alle Arten von Druckern).
Computerprogramme (Software) sind (immaterielle) eigenständige Wirtschaftsgüter. Die Sofortabschreibung gilt sowohl für die Betriebs- (z.B. Windows) als auch für die Anwendersoftware (z.B. Office-Paket) zur Dateneingabe und -verarbeitung. Updates zu Programmen sind im Regelfall als „Erhaltungsaufwand“ bei Zahlung in voller Höhe abzugsfähig. Soweit das Vorgängerprogramm noch nicht vollständig abgeschrieben war, ist der Restwert jetzt absetzbar.
Kosten für Verbrauchsmaterial (Toner, Druckerpatronen, Papier), Reparaturkosten oder Service-Verträge und Telekommunikationskosten (Telefon, Internet) sind ebenfalls (ggf. anteilig) abzugsfähig. Fallen erfahrungsgemäß Telekommunikationskosten an, akzeptiert die Finanzverwaltung einen beruflich veranlassten Kostenansatz von 20 % des Rechnungsbetrags, maximal 20 EUR monatlich. In dieser Höhe kann der Arbeitgeber die Kosten (Auslagenersatz) auch steuerfrei ersetzen (§ 3 Nr. 50 EStG).
Laptop mit Drucker und SoftwareA kauft im Dezember 2022 einen Laptop mit Systemsoftware für 750 EUR + 142,50 EUR USt, dazu einen Monitor für 120 EUR + 22,80 EUR USt und das Office Paket für 116 EUR + 22,04 EUR USt. Er bezahlt alles im Januar 2023. Im Dezember 2023 zahlt er für ein Programmupdate 59,50 EUR (einschließlich USt). Alle Geräte werden ausschließlich beruflich genutzt. Die gesamten Aufwendungen i.H.v. brutto 1.232,84 EUR sind in voller Höhe im Anschaffungsjahr 2022 abzugsfähig. Das Programmupdate ist im Zahlungsjahr 2023 abzugsfähig.
Weitere Arbeitsmittel
Achtung: Gemischte Aufwendungen – Tendenz zum AufteilungsgebotDie geänderte Rspr. des BFH zum gemischten Aufwand und die Abkehr vom allgemeinen Abzugs- und Aufteilungsverbot haben wohl auch Auswirkung auf die künftige Behandlung der Kosten für Gegenstände, die sowohl beruflich als auch privat verwendet werden (können), z. B. Sportgeräte, Musikinstrumente. Hat die Rspr. den Kostenabzug bisher häufig mit dem Hinweis auf eine nach der Lebenserfahrung wahrscheinliche, nicht untergeordnete private Nutzung komplett abgelehnt, erscheint künftig wohl eine Kostenaufteilung in einen abzugsfähigen beruflichen und einen nicht abzugsfähigen privaten Teil denkbar. Dabei dürfte, wenn keine anderen Erkenntnisse vorliegen, grds. von einer 50%igen Nutzung auszugehen sein.
Zu den Arbeitsmitteln gehören bei entsprechender beruflicher Nutzung in alphabetischer Reihenfolge: Aktentasche, Aktenkoffer, Aktenschrank, Bücherregal, Diktiergerät, DVD Player (bei Musikdozenten oder Musiktherapeuten), Fotoausrüstung und Zubehör (bei Fotografen, Fotoreporter), Musikinstrument, soweit unmittelbar zur Berufsausübung notwendig (z.B. bei Orchestermusiker, Konzertpianist, Hochschuldozent, hauptamtlicher Kirchenmusiker, hauptberuflicher Musikschullehrer; im Regelfall nicht bei Musiklehrern), Schreibtisch, Schreibtischlampe, Papierkorb, Sportgeräte, wenn der private Anteil völlig untergeordnet ist (z.B. bei hauptberuflichen Ski-, Tennis-, Reitlehrern), Taschenrechner.
Die laufenden Kosten für ein, in der Berufsausübung verwendetes Tier (Diensthund eines Polizeibeamten, Jagdhund eines Försters, Blinden-, Therapiehund) sind mindestens anteilig (50 %) abzugsfähig. Kosten der Ausbildung eines Therapiehundes (Schulhund) sind in voller Hçhe WK (BFH, Urteil v. 14.1.2021, VI R 15/19, BFH/NV 2021 S. 721; BFH, Urteil v. 14.1.2021, VI R 52/18, BFH/NV 2021 S. 626).
Arbeitszimmer
[Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer → Zeile 44]
Ein häusliches Arbeitszimmer in steuerlicher Hinsicht ist ein (so gut wie ausschließlich) beruflich oder betrieblich genutzter büroartiger Raum (Einzelheiten s. u.), der in die häusliche Sphäre eingebunden ist. Häusliche Arbeitszimmer sind nicht nur bei Arbeitnehmern, sondern auch bei Gewerbetreibenden und Freiberuflern möglich und auch wenn das Zimmer ausschließlich zur Verwaltung von Beteiligungseinkünften oder Vermietungsobjekten genutzt wird.
Voraussetzungen für den Kostenabzug
Folgende Kriterien sind für den Kostenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer von Bedeutung:
- abgeschlossener (von vier Wänden umgebener) Raum
- so gut wie ausschließlich berufliche Nutzung
- im häuslichen Bereich
- Nutzung als Arbeitszimmer
- persönliche Bedingungen (Beruf)
Hinweis: Beruflich und privat genutzter Raum/Arbeitsecke - kein Kostenabzug!Wird das Zimmer beruflich und privat genutzt sind die Kosten für das Zimmer insgesamt nicht abzugsfähig (BFH, Beschluss v. 27.7.2015, GrS 1/14, BFH/NV 2016 S. 447). Dies gilt sowohl, wenn nur ein Teil des Zimmers z. B. als Arbeitsecke beruflich genutzt wird, als auch, wenn ein Raum im zeitlichen Umfang nicht unerheblich (mindestens 10 % der Nutzungszeit) privat genutzt wird (BFH, Urteil v. 16.2.2016, IX R 23/12, BFH/NV 2016 S. 912). Die Nutzung des Zimmers für eine nicht steuerbare Tätigkeit gilt als Privatnutzung (BFH, Urteil v. 16.2.2016, IX R 20/13, BFH/NV 2016 S. 1146).
Arbeitsmittel im ArbeitszimmerDer Kostenabzug für die Anschaffung von beruflich genutzten Gegenständen (Arbeitsmittel wie z. B. Schreibtisch, Schreibtischstuhl, Lampe, Papierkorb, Regale) ist auch dann möglich, wenn die Aufwendungen für das Arbeitszimmer nicht abzugsfähig sind. Es gelten dabei die allgemeinen Kriterien für die Beurteilung von Arbeitsmitteln.
Die berufliche Nutzung des Zimmers ist anhand von äußeren Merkmalen zu prüfen. Grundvoraussetzung ist, dass die Wohnung groß genug ist, dass ein Zimmer davon beruflich verwendet werden kann und trotzdem noch genügend Platz für das private Wohnbedürfnis vorhanden ist (Grundregel: Ein Raum je Haushaltsmitglied, sowie Küche, Bad und WC). Weiterhin muss sich das Arbeitszimmer (siehe aber «Arbeitsecke») in einem eigenen getrennten Zimmer befinden. Ein Durchgangszimmer wird nicht anerkannt, wenn dahinter private Räume liegen, die ständig genutzt werden (z. B. Küche, Wohn-, Ess-, Kinderzimmer, WC). Unschädlich ist dagegen ein dahinter liegendes Schlafzimmer. Weiterhin dürfen in dem Zimmer keine Gegenstände stehen, die für eine regelmäßige private Mitbenutzung sprechen (z. B. Gästebett, Bügelmaschine, Ergometer). Außerdem muss der Beruf des Steuerpflichtigen eine berufliche Nutzung eines Zimmers glaubhaft erscheinen lassen.
Das Zimmer gehört zum häuslichen Bereich, wenn es von der Wohnung aus, auch durchs Freie, betreten werden, ohne dass eine öffentliche, der Allgemeinheit zugängliche Fläche betreten werden muss (BFH, Beschluss v. 30.1.2014, VI B 125/13, BFH/NV 2014 S. 688). Dies ist bei selbstbewohnten Ein- und Zweifamilienhäusern in der Regel immer der Fall.
Bei einem Mehrfamilienhaus wird das Zimmer der häuslichen Sphäre zugeordnet, wenn zwischen der privaten Wohnung und dem Zimmer keine fremde Wohnung liegt oder der genutzte Raum in einem einheitlichen Mietvertrag als Zubehörraum zusammen mit der Wohnung angemietet wurde.
Ein Raum wird als Arbeitszimmer angesehen, wenn er vorwiegend zur Erledigung von Arbeiten gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Art genutzt wird und nicht für einen Publikumsverkehr vorgesehen ist. Möglich ist aber auch eine geistige, künstlerische oder schriftstellerische Betätigung. Typische Fälle sind z. B. das häusliche Büro eines Handelsvertreters, Übersetzers, Journalisten, Schriftstellers, Lehrers, Rechtsanwalts oder der Übungsraum eines Musikers (BFH, Urteil v. 10.10.2012, VIII R 44/10, BFH/NV 2013 S. 359).
Nicht als Arbeitszimmer gelten Ausstellungs-, Lagerräume für Waren oder Werbematerial, Archiv- oder Betriebsräume, die z. B. mit Maschinen oder beruflich genutzten Geräten ausgestattet sind (Betriebsstätte). Dies gilt auch für Büroräume, die räumlich in Zusammenhang mit betrieblichen Räumen stehen und für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet sind, wie z. B. Arztpraxen mit Patientenbesuchen (BFH, Urteil v. 5.12.2002, IV R 7/01, BFH/NV 2003 S. 695), oder in denen Arbeitnehmer beschäftigt werden.
Zur Abgrenzung im Einzelfall siehe auch: BFH, Urteil v. 23.1.2003, IV R 71/00, BFH/NV 2003 S. 859. Die Aufwendungen für derartige Räume sind in voller Höhe abzugsfähig.
Praxis-Tipp: Homeoffice-Pauschale nutzenErfüllt der Arbeitsplatz zu Hause nicht die notwendigen Bedingungen für ein steuerlich abzugsfähiges Arbeitszimmer, können Sie die Homeoffice-Pauschale geltend machen.
Abzugshöhe der Kosten
Je nach den persönlichen Umständen ist der Kostenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer unbegrenzt, begrenzt auf 1.250 EUR im Jahr oder gar nicht möglich (§§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, 9 Abs. 5 EStG). Die Abgrenzungskriterien gelten nicht nur für häusliche Arbeitszimmer von Arbeitnehmern, sondern auch für Arbeitszimmer von Freiberuflern und Gewerbetreibenden.
Höhe des Kostenabzugs bei häuslichen Arbeitszimmern
Arbeitszimmer ist der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung. | -> Abzug der tatsächlichen Raumkosten in voller Höhe (unbegrenzt) |
Für die im Arbeitszimmer ausgeführten beruflichen Tätigkeiten steht kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. | -> Abzug der tatsächlichen Raumkosten begrenzt jährlich auf maximal 1.250 EUR |
Alle anderen Fälle | -> kein Kostenabzug für das Zimmer, aber Abzug der Homeoffice-Pauschale möglich |
Einzelheiten finden Sie beim BMF, Schreiben v. 6.10.2017, IV C 6 - S 2145/07/10002:019, BStBl 2017 I S. 1320.
Mittelpunkt der Tätigkeit
Maßgebend ist, dass sich der inhaltliche (qualitative) Schwerpunkt der Tätigkeit, bei mehreren Tätigkeiten (Arbeitsverhältnissen) der Schwerpunkt aller Tätigkeiten, im Arbeitszimmer befindet. Das heißt, dass die für den Beruf wesentlichen und ihn prägenden Leistungen im Arbeitszimmer erbracht werden müssen. Eine Tätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers ist ohne Bedeutung, wenn sie für die Tätigkeit nur eine untergeordnete Rolle spielt. Auch ein möglicher zweiter Arbeitsplatz im Betrieb ist in diesem Fall unschädlich.
Beispiel 1: Häusliche UnterrichtsvorbereitungEin Lehrer unterrichtet wöchentlich12 Stunden in der Schule und nutzt das häusliche Arbeitszimmer wöchentlich 16 Stunden zur Unterrichtsvor- und Nachbereitung.
Das Arbeitszimmer ist nicht Mittelpunkt seiner Tätigkeit. Das Berufsbild eines Lehrers wird geprägt durch die unterrichtende Tätigkeit. Diese findet nicht im Arbeitszimmer statt. Dabei spielt es keine Rolle, dass die im Arbeitszimmer verbrachte Zeit die Unterrichtszeit überwiegt. Da ein Lehrer im Regelfall aber auf ein häusliches Arbeitszimmer angewiesen ist, weil ihm in der Schule kein (ausreichender) Arbeitsplatz für sämtliche notwendigen Tätigkeiten zur Verfügung steht, ist ein auf 1.250 EUR begrenzter Kostenabzug möglich (s. u.).
Beispiel 2: Nur Arbeitsentgegennahme und Abgabe beim ArbeitgeberEine angestellte Übersetzerin hat sich in ihrer Wohnung in einem Zimmer einen Heimarbeitsplatz eingerichtet und kommt nur in unregelmäßigen Abständen ins Büro ihres Arbeitgebers, um dort Aufträge abzugeben oder zu holen und an Besprechungen teilzunehmen. Hier ist der Heimarbeitsplatz Mittelpunkt der Tätigkeit, denn dort finden die Übersetzungen und damit die wesentlichen beruflichen Aktivitäten statt. Außerhalb des Zimmers werden keine den Beruf prägenden Arbeiten erledigt.
Übt ein Arbeitnehmer nur eine berufliche Tätigkeit aus, die in qualitativer Hinsicht gleichwertig sowohl im Arbeitszimmer als auch am außerhäuslichen Arbeitsort erbracht wird, liegt der Mittelpunkt der Tätigkeit im Arbeitszimmer, wenn der Arbeitnehmer dort mehr als die Hälfte der Arbeitszeit tätig wird (BFH, Urteil v. 23.5.2006, VI R 21/03, BFH/NV 2006 S. 1573).
Beispiel: Wechsel zwischen Homeoffice und Arbeitsplatz beim ArbeitgeberEin Auftragssachbearbeiter eines Fahrzeugherstellers hat einen Heimarbeitsplatz, an dem er an drei Tagen die Woche arbeitet. An zwei Tagen übt er dieselbe Tätigkeit an einem Arbeitsplatz am Betriebssitz seines Arbeitgebers aus.
Da nur eine berufliche Tätigkeit ausgeübt wird und diese in qualitativer Hinsicht gleichwertig sowohl im Arbeitszimmer als auch am Betriebssitz des Arbeitgebers stattfindet, liegt der Mittelpunkt der Tätigkeit im Arbeitszimmer, weil dort mehr als die Hälfte der Arbeitszeit verbracht wird. Ein möglicher vorhandener Arbeitsplatz im Betrieb wäre unschädlich. Überwiegt die zeitliche Tätigkeit im Betrieb, kommt ein auf 1.250 EUR€ begrenzter Abzug infrage (s. u.), aber nur, wenn für die Arbeitstage im Arbeitszimmer im Betrieb kein Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
Tipp: Homeoffice während der CoronakriseStand einem Arbeitnehmer aufgrund der Corona-Pandemie sein eigentlicher Arbeitsplatz nicht zur Verfügung und arbeitete er in dieser Zeit nur in einem ausschließlich beruflich Zimmer zuhause, sind die auf diesen Zeitraum entfallenden Raumkosten in voller Höhe abzugsfähig.
Kein anderer Arbeitsplatz
Kann der Arbeitnehmer (so gut wie) alle von seinem Arbeitgeber geforderten Tätigkeiten auch ohne ein häusliches Arbeitszimmer z. B. im Betrieb (auch Großraumbüro oder Poolarbeitsplatz, wenn ausreichend Zeit vorhanden) erledigen, sind die Kosten für ein Arbeitszimmer nicht abziehbar. Der (begrenzte) Kostenabzug ist also nur möglich, wenn ein nicht unerheblicher Teil der Arbeit zu Hause erledigt werden muss. Maßgebende Beurteilungskriterien sind die Qualität des Arbeitsplatzes im Betrieb, die Verfügbarkeit und tatsächliche Nutzbarkeit im konkret erforderlichen Umfang. Ein anderer Arbeitsplatz ist nicht vorhanden, wenn der zugewiesene Raum aus arbeitsrechtlichen Gründen oder wegen Gesundheitsgefährdung nicht nutzbar ist (BFH, Urteil v. 26.2.2014, VI R 11/12, BFH/NV 2014 S. 1264).
Beispiel 1: Schulleiter erledigt Verwaltungsarbeit im SekretariatEin Schulleiter mit einem Unterrichtspensum von zwölf Wochenstunden hat im Schulsekretariat ein Büro ausschließlich für die Verwaltungsarbeiten als Schulleiter zur Verfügung.
Da der Raum in der Schule nicht für Unterrichtsvor- und Nachbereitung zur Verfügung steht, ist dafür ein häusliches Arbeitszimmer notwendig. Die Kosten für das Arbeitszimmer können bis zu 1.250 EUR jährlich abgezogen werden.
Beispiel 2: Erzieherin arbeitet zuhauseEine Erzieherin erledigt zuhause Vor- und Nachbereitungsarbeiten (Vorbereitung von Beschäftigungsangeboten und Aktivitäten, Schreiben von Einschätzungen und Berichten). Diese Tätigkeiten werden außerhalb der Dienstzeiten erledigt und in der Erziehungseinrichtung steht dafür kein geeigneter Platz zur Verfügung. Die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer sind bis zu 1.250 EUR jährlich abzugsfähig (BFH, Urteil v. 3.4.2019, VI R 46/17, BFH/NV 2022 S. 457).
Beispiel 3: Arbeitnehmer absolviert FernstudiumEin Bankkaufmann mit abgeschlossener erster Berufsausbildung macht ein Fernstudium im Fach Betriebswirtschaftslehre und hat sich dafür ein Arbeitszimmer zu Hause eingerichtet. Da für das Studium kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, sind die Kosten bis zu 1.250 EUR abzugsfähig.
Abzugsfähige Kosten
Abzugsfähig sind alle Kosten (Betriebskosten und Ausstattung) für das Zimmer. Handelt es sich um Ausgaben, die das ganze Haus betreffen (Miete, Umlagen für Strom, Wasser, Heizung, Müllgebühren, Versicherungen etc.), sind sie anteilig (Fläche des Arbeitszimmers zur gesamten Wohnfläche einschließlich Arbeitszimmer) dem Arbeitszimmer zuzuordnen. Ein im Keller befindliches Arbeitszimmer, das den Standard eines Wohnraums hat, zählt dabei zur Wohnfläche.
Die Kosten für Nebenräume (Küche, WC, Bad, Flur) sind aufgrund der nicht unerheblichen privaten Mitbenutzung nicht – auch nicht anteilig – abziehbar.
Kosten, die nur das Arbeitszimmer betreffen (Reparaturen, Renovierung, Teppichboden, Deckenlampe, Gardinen usw. im Arbeitszimmer), sind voll zu berücksichtigen. Nicht abzugsfähig sind Ausgaben für Kunstgegenstände (z. B. Gemälde) und Teppiche.
Befindet sich das Arbeitszimmer im eigenen Haus, sind statt der Miete die anteiligen Hauskosten (Grundsteuer, Absetzung für Abnutzung, Finanzierungskosten) absetzbar.
Wird das Arbeitszimmer nur einen Teil des Jahres steuerlich berücksichtigt, sind auch nur die auf diesen Zeitraum entfallenden Kosten zu berücksichtigen.
Ehegattenarbeitszimmer
Nutzen mehrere Personen, z. B. Ehegatten das Arbeitszimmer beruflich, muss für jeden Ehegatten die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs getrennt geprüft werden. Nutzen beide als Miteigentümer das Zimmer gemeinsam, sind jedem nur die seinem Anteil entsprechenden und von ihm getragenen Aufwendungen (AfA, Schuldzinsen, Raumkosten) zuzurechnen (BFH, Urteil v. 6.12.2017, VI R 41/15, BFH/NV 2018 S. 667). Weitere Infos s. BMF, Schreiben v. 6.10.2017, IV C 6 S 2145/07/10002:019, BStBl 2017 I S. 1320.
Ist das Zimmer für beide Arbeitsmittelpunkt, steht jedem jeweils der unbegrenzte Abzug seiner Kosten zu. Hat nur einer der Ehegatten den unbegrenzten und der andere den auf 1.250 EUR begrenzten Abzug, werden die dem Nutzungsanteil entsprechenden Kosten bei einem Ehegatten in voller Höhe, beim anderen nur bis zu dem Nutzungsanteil entsprechenden Teil des Höchstbetrags berücksichtigt. Haben beide Eheleute den begrenzten Abzug, werden die Kosten jedes Ehegatten bis zur Höhe des Höchstbetrags (jeweils 1.250 EUR) berücksichtigt (BFH, Urteil v. 15.12.2016, VI R 53/12, BFH/NV 2017 S. 527; BFH, Urteil v. 15.12.2016, VI R 86/13, BFH/NV 2017 S. 530). Erfüllt nur einer der Ehegatten die Voraussetzungen für den begrenzten Abzug, kann er die seinem Nutzungsanteil entsprechenden Kosten bis zum Höchstbetrag abziehen. Nutzt ein Ehegatte das Zimmer privat, ist insgesamt kein Kostenabzug möglich.
Beispiel: Arbeitszimmer wird durch Ehepaar genutztEhegatten, beide Lehrer, nutzen gemeinsam ein Arbeitszimmer. Auf den Ehemann entfallen 60 % der Nutzung, auf die Ehefrau 40 %. Die gesamten Kosten des Arbeitszimmers 3.000 EUR werden von beiden Ehegatten gemeinsam getragen.
Für das Arbeitszimmer kann jeder Ehegatte die von ihm getragenen Kosten bis höchstens 1.250 EUR€ ansetzen, d. h. der Ehemann 60 % von 3.000 EUR = 1.800 EUR, max. 1.250 EUR, die Ehefrau 1.200 EUR (40 % von 3 000 EUR).
Drittaufwand
Gehört die Wohnung nur einem Ehegatten (Alleineigentum) und nutzt der andere Ehegatte ein Zimmer unentgeltlich als Arbeitszimmer, kann er AfA, Schuldzinsen, Grundsteuer und Hausversicherungen nicht als eigene Werbungskosten geltend machen (sog. Drittaufwand). Der Kostenabzug ist nur für die laufenden Betriebskosten des Zimmers (anteilig Strom, Wasser, Heizung) und konkret zuordenbare Reparaturen möglich, vorausgesetzt, es besteht eine entsprechende Kostenübernahmevereinbarung zwischen den Ehegatten. Etwas anderes gilt bei Vermietung des Zimmers an den Ehegatten.
Nutzung für verschiedene Einkunftsarten
Wird das Arbeitszimmer zur Erzielung von unterschiedlichen Einkünften genutzt, z. B. für eine als Arbeitnehmer ausgeübte Tätigkeit (§ 19 EStG) und eine selbstständig ausgeübte freiberufliche Tätigkeit (§ 18 EStG), sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer zuerst nach dem Umfang der zeitlichen Nutzung der jeweiligen Einkunftsart zuzuordnen. Dann muss untersucht werden, ob bzw. inwieweit für jeden Nutzungsanteil der Kostenabzug möglich ist. Weitere Infos: BMF, Schreiben v. 6.10.2017, IV C 6 S 2145/07/10002:019, BStBl 2017 I S. 1320.
Der Höchstbetrag ist dabei auf das Zimmer (objekt-)bezogen und wird für jede Einkunftsart getrennt berücksichtigt (BFH, Urteil v. 25.4.2017, VIII R 52/13, BFH/NV 2017 S. 1239).
Beispiel: Arbeitszimmer für Unterrichtsvorbereitung und AutorentätigkeitEin angestellter Lehrer nutzt sein Arbeitszimmer zeitlich zu 70 % für seine Lehrertätigkeit an einem Gymnasium und zu 30 % für eine nebenberufliche selbstständige Autorentätigkeit. Die Ausgaben des Zimmers belaufen sich insgesamt auf 2.000 EUR.
Damit ergäbe sich eine Kostenverteilung von:
- für die Lehrertätigkeit 70 % von 2.000 EUR = 1.400 EUR,
- für die Autorentätigkeit 30 % von 2.000 EUR = 600 EUR
Da das Zimmer nicht Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit ist, sind die Kosten nicht voll abzugsfähig. Sowohl i. Z. m. der Lehr- als auch mit der Autorentätigkeit wäre für sich betrachtet ein auf 1.250 EUR begrenzter Abzug möglich, da für die jeweilige Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Da für das Zimmer insgesamt nur maximal 1.250 EUR berücksichtigungsfähig sind, werden bei der Autorentätigkeit 375 EUR (30 %) als Betriebsausgabe und bei der Lehrertätigkeit 875 EUR als WK angesetzt.
Arbeitszimmer bei Arbeitslosigkeit/Elternzeit
Für die Zeit der Arbeitslosigkeit bzw. in Elternzeit wird über den Kostenabzug für das Zimmer, vorausgesetzt, es wird in dieser Zeit tatsächlich weiterhin ausschließlich beruflich (z. B. zur Weiterbildung) und nicht privat genutzt, genauso entschieden wie für den Zeitraum vor der Arbeitslosigkeit, d. h. bei einem Lehrer ohne Arbeitsplatz in der Schule ist der Kostenabzug bis zu 1.250 EUR möglich.
Alternativ ist auch ein Abzug nach den zu erwartenden Umständen der künftigen Tätigkeit möglich. Weitere Einzelfälle s. BMF, Schreiben v. 6.10.2017, IV C 6 – S 2145/07/10002:019, BStBl 2017 I S. 1320.
Homeoffice-Pauschale -> Zeile 45
Liegen die Voraussetzungen für ein steuerlich abzugsfähiges Arbeitszimmer, insbesondere wegen fehlender Abgeschlossenheit oder räumlicher Trennung oder nicht ausschließlich beruflicher Nutzung, nicht vor, können Arbeitnehmer, die aufgrund von Corona zu Hause arbeiten müssen, auch für 2022 eine Nutzungspauschale von 5 EUR je Kalendertag, an dem sie ausschließlich zu Hause gearbeitet haben, geltend machen. Entsprechend entfallen für diese Tage die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte. Der Kostenabzug ist auf jährlich maximal 600 EUR jährlich begrenzt und kann auch von einem Arbeitnehmer mit einem steuerlich abzugsfähigen Arbeitszimmer statt des Abzugs der tatsächlichen Ausgaben für das Arbeitszimmer beansprucht werden.
Neben der Pauschale sind zusätzlich Kosten für Arbeitsmittel (s. o.) abzugsfähig.
Vermietung an den Arbeitgeber
Vermietet der Arbeitnehmer einen Raum im häuslichen Bereich an seinen Arbeitgeber, um ihn dann als Büroraum zur Verfügung gestellt zu bekommen, liegen beim Arbeitnehmer entweder Vermietungseinkünfte vor mit der Folge, dass die Kosten des Arbeitszimmers in voller Höhe Werbungskosten bei diesen Einkünften sind, oder die «Miete» wird als Arbeitslohn angesehen mit der Folge, dass für den Kostenabzug des Arbeitszimmers die üblichen Beschränkungen gelten. Entscheidend für die Beurteilung ist, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt. Nur wenn die Vermietung im Interesse des Arbeitgebers liegt, erzielt der Arbeitnehmer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Außerdem muss die für Vermietungseinkünfte erforderliche Überschusserzielungsabsicht (Prognosezeitraum 30 Jahre, max. bis Renteneintrittsalter bzw. Dauer des Dienstverhältnisses) für das Zimmer belegt werden (BFH, Urteil v. 17.4.2018, IX R 9/17, BFH/NV 2018 S. 1102; weiter gehende Ausführungen: BMF, Schreiben v. 18.4.2019, IV C 1 – S 2211/16/10003:005, BStBl 2019 I S. 461).
Verkauf
Wird eine zu eigene Wohnzwecken genutzte Wohnung innerhalb der 10-jährigens Haltensfrist verkauft, ist der daraus resultierende Veräußerungsgewinn, entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, auch soweit er auf ein im Rahmen einer Überschusseinkunftsart genutztes Arbeitszimmer entfällt, nicht zu versteuern (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Dies gilt auch, wenn die AfA für das Arbeitszimmer als WK abgezogen wurde (BFH, Urteil v. 1.3.2021, IX R 27/19, BFH/NV 2021 S. 1227).
Fortbildungskosten
[Fortbildungskosten → Zeile 46]
Fortbildungskosten sind Aufwendungen, die nach Abschluss einer ersten Berufsausbildung anfallen. Diese gehören zu den Werbungskosten. Im Gegensatz sind Ausgaben in Zusammenhang mit einer ersten Berufsausbildung bzw. einem Erststudium, soweit es sich dabei um eine erste Berufsausbildung (außerhalb eines Ausbildungsdienstverhältnisses) handelt, aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung (§§ 9 Abs. 6, 4 Satz 9 EStG) nicht (mehr) als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig. Diese Kosten gehören zu den Sonderausgaben.
Abzugsfähig sind alle Zu den Werbungskosten gehören folglich im Wesentlichen die Ausgaben für eine zweite oder weitere Ausbildung oder eine Umschulung, soweit angestrebt wird, künftig in diesem Beruf zu arbeiten, sowie die Weiterbildung im ausgeübten Beruf (Fortbildung). Dazu gehören auch die Kosten eines Master-Studiums und die Aufwendungen für eine Promotion oder Habilitation. Aufwendungen für Kurse und Seminare sind WK (Fortbildung), wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht (BFH, Urteil v. 22.6.2006, VI R 61/02, BFH/NV 2006 S. 1751). Die Kurse müssen nach den Lerninhalten und Übungen auf einen speziellen, homogenen Personenkreis zugeschnitten sein.
Abzugsfähig sind alle damit zusammenhängende Ausgaben (z. B. Kursgebühren, Arbeitsmittel, Fachliteratur, Arbeitsmaterial, Reisekosten zwecks Teilnahme an einer Lerngemeinschaft), soweit sie nicht von Dritten (z. B. Bundesagentur für Arbeit) übernommen oder steuerfrei (z. B. vom Arbeitgeber) ersetzt wurden. Findet die Fortbildung nicht im Betrieb des Arbeitgebers statt, ist die Bildungseinrichtung regelmäßig keine Arbeitsstätte, sodass steuerlich eine Auswärtstätigkeit vorliegt und der Abzug von Reisekosten möglich ist (BFH, Urteil v. 22.11.2012, III R 64/11, BFH/NV 2013 S. 460).
Wenn das bisherige Dienstverhältnis dagegen ruht bzw. aufgelöst wurde und die Ausbildung ganztägig stets an derselben Einrichtung stattfindet. In diesem Fall gilt die Ausbildungsstätte als erste Tätigkeitsstätte, mit der Folge, dass nur Fahrtkosten in Höhe der Entfernungspauschale abzugsfähig sind (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG).
Fremdsprachenunterricht
Bei Sprachunterricht und Sprachkurse ist grundsätzlich entscheidend, dass der Kurs auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse des Steuerpflichtigen zugeschnitten ist, also z. B. berufsspezifisches Fachvokabular vermittelt. In diesem Fall sind auch die Kosten für einen in diesem Zusammenhang zwingend erforderlichen Einführungskurs abziehbar (BFH, Urteil v. 31.7.1980, IV R 153/79, BStBl 1980 II S. 746).
Werden nur Grundkenntnisse oder allgemeine Kenntnisse in einer Fremdsprache vermittelt. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die vermittelten Kenntnisse für die berufliche Tätigkeit ausreichen (BFH, Urteil v. 24.2.2011, VI R 12/10, BFH/NV 2011 S. 1217). Zur Frage, ob bzw. inwieweit die in Zusammenhang mit dem Sprachkurs angefallenen Reisekosten abzugsfähig sind, s. Auslandsreisen.
Wichtig: Kein Werbungskostenabzug, wenn Lohn im Inland steuerfreiSprachkurse, die in Zusammenhang mit einer Auslandstätigkeit anfallen, können oftmals nicht bei den inländischen Lohneinkünften als Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 3c Abs. 1 EStG), weil der ausländische Arbeitslohn im Inland regelmäßig steuerfrei ist.
Auslandsreisen
Bei so gut wie ausschließlich (zu über 90 %) beruflich veranlassten Reisen (z. B. Forschungsauftrag, Seminarvorlesungen, Wissenschaftliche Arbeiten), sind die gesamten Aufwendungen der Reise als Werbungskosten abzugsfähig. Bei der steuerlichen Beurteilung sind alle Umstände und Merkmale des Einzelfalls zu würdigen (. B. Reiseanlass, (touristisch interessanter) Reiseort, Reiseprogramm, tatsächliche Durchfürhung, Teilnehmerkreis, zur freien Verfügung stehende Zeiten). Bei Kongressen muss die tatsächliche Teilnahme feststehen.
Bei Sprachkursen in touristisch interessanten Gegenden, insbesondere im Ausland, ist bereits durch die Umgebung eine private Mitveranlassung anzunehmen, da regelmäßig eine Erkundung der Gegend, wenn auch zum Zwecke der Sprachpraxis, durchgeführt wird (BFH, Beschluss v. 9.1.2013, VI B 133/12, BFH/NV 2013 S. 552). Deshalb sind auch bei angenommener beruflicher Veranlassung des Sprachkurses die einzelnen Reisekosten auf ihre Abzugsfähigkeit hin zu prüfen (BFH, Urteil v. 7.5.2013, VIII R 51/10, BFH/NV 2013 S. 1685).
Die dem beruflichen Teil zuordenbare Kosten voll abzugsfähig (Seminargebühren, Arbeitsunterlagen) sind voll abzugsfähig (BFH, Beschluss v. 21.9.2009, GrS 1/06, BFH/NV 2010 S. 285). Alle nicht zuordenbaren Aufwendungen (Unterkunft, Verpflegung, An- und Abreise) sind aufzuteilen. Dabei kann von einer hälftigen Kostenteilung ausgegangen werden (BFH, Beschluss v. 9.1.2013, VI B 133/12, BFH/NV 2013 S. 552).
Beispiel: Fachseminar im AuslandEin Facharzt nimmt in der ersten Woche seiner Chinareise an einem Akupunktur-Seminar (kein Sprachkurs) in Peking teil und macht anschließend eine zweiwöchige Rundreise.
Die Kosten des Seminars sind vollständig dem beruflichen Bereich zuzuordnen und entsprechend abzugsfähig. Dasselbe gilt für die Reisekosten der ersten Woche (Fahrtkosten, Unterkunft, Verpflegungsmehraufwand). Die restlichen Ausgaben sind privat veranlasst und nicht abzugsfähig. Die Flugkosten für An- und Abreise werden nach den Zeitanteilen der Reise aufgeteilt; 1/3 der Kosten ist beruflich veranlasst.
Weitere Werbungskosten
[Weitere Werbungskosten → Zeilen 47–49]
Ausführungen zu weiteren Werbungskosten, soweit nicht bereits behandelt, in alphabetischer Reihenfolge:
- Bewerbungskosten sind als Werbungskosten zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob die Bewerbung erfolgreich war oder nicht. Abzugsfähig sind in nachgewiesener Höhe z. B. die Kosten für Bewerbungsmappen (Papier, Passbilder, Schutzhüllen, Porto) oder Reisekosten anlässlich von Vorstellungsterminen. Das FG Köln (Az. 7 K 932/03) hat die Kosten je Bewerbungsmappe mit 8,50 EUR, ohne Mappe mit 2,50 EUR je Bewerbung geschätzt.
- Bewirtungskosten sind Werbungskosten, wenn die berufliche Veranlassung nachgewiesen wird.
Dies dürfte bei der Bewirtung von Geschäftsfreunden des Arbeitgebers regelmäßig der Fall sein, insbesondere wenn der Arbeitnehmer erfolgsabhängige Bezüge hat. Zu beachten ist jedoch, dass in diesen Fällen nur 70 % der (angemessenen) Kosten abzugsfähig sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG) und die gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen (Datum und Anlass der Bewirtung, Teilnehmer …) vorliegen müssen.
Bei anderen Bewirtungen ist die berufliche Veranlassung anhand der Gesamtumstände (Bewirtungsgrund, Teilnehmerkreis, Ort der Bewirtung) zu prüfen. Auch eine Rolle spielt, wer als Gastgeber auftritt, die Gästeliste festlegt, die Organisation und den Ablauf der Veranstaltung bestimmt und die Frage, ob sich die finanziellen Aufwendungen im Rahmen vergleichbarer betrieblicher Veranstaltungen bewegen oder das Fest den Charakter einer privaten Feier aufweist oder nicht. Sobald nicht mehr in erster Linie die Ehrung des Jubilars und damit nicht die repräsentative Erfüllung gesellschaftlicher Konventionen im Vordergrund steht, sondern das kollegiale Miteinander zwecks Förderung der Motivation und der Pflege des Betriebsklimas, mit der Einladung den Kollegen/innen Dank und Anerkennung für die geleistete Arbeit gezollt oder gefestigten betrieblichen Gepflogenheiten Rechnung getragen wird, ist der Abzug möglich (BFH, Urteil v. 10.11.2016, VI R 7/16, BFH/NV 2017 S. 366).
Tipp: Aufteilung von Bewirtungskosten möglich Bei Bewirtungskosten kann auch eine Aufteilung der Kosten in Betracht kommen. So hat der BFH bei einer Feier aus Anlass des Geburtstags und der Bestellung zum Steuerberater, den anteiligen Kostenabzug bezüglich der Gäste aus dem beruflichen Umfeld zugelassen (BFH, Urteil v. 8.7.2015, VI R 46/14, BFH/NV 2015 S. 1720).
- Brille/Bildschirmbrille: Kein Werbungskostenabzug, da schädliche private Mitbenutzung und nicht aufteilbar; Abzug bei den außergewöhnlichen Belastungen, steuerfreier Kostenersatz durch den Arbeitgeber möglich.
- Finanzierungskosten/Schuldzinsen sind Werbungskosten, wenn damit die Anschaffung von Arbeitsmitteln oder die Kosten eines steuerlich abzugsfähigen Arbeitszimmers finanziert werden. Soweit die Kosten ein Kfz betreffen, das für Fahrten zur regelmäßigen Arbeitsstätte genutzt wird, sind sie mit der Entfernungspauschale abgegolten, Ausnahme: behinderte Arbeitnehmer.
- Führerschein: Kosten für den Erwerb des Pkw-Führerscheins sind regelmäßig nicht aufteilbar und damit in voller Höhe privat (Ausgaben für den Lkw-Führerschein), Personenbeförderungsschein oder Motorradführerschein können bei entsprechendem Beruf (Berufskraftfahrer, Polizist in der Motorradstaffel) Werbungskosten sein.
- Geldstrafe, Geldbuße sind aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung (§§ 12 Nr. 4, § 4 Abs. 5 Nr. 8 i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG) nicht abzugsfähig.
- Geschenke an Arbeitskollegen aus persönlichem Anlass (Versetzung, Verabschiedung in den Ruhestand) sind nicht abzugsfähig. Geschenke an Kunden (Geschäftsfreunde des Arbeitgebers), deren Kosten der Arbeitgeber nicht (steuerfrei) ersetzt, sind abzugsfähig, wenn sie je Empfänger im Jahr 35 EUR nicht übersteigen (§§ 4 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG).
- Hörgerät: Siehe Brille.
- Internet/Telefon: Kosten der beruflichen Nutzung sind abzugsfähig, soweit der Arbeitgeber die Kosten nicht übernimmt (z. B. Heimarbeitsplatz mit Internetverbindung) oder (steuerfrei nach § 3 Nr. 50 EsTG) ersetzt. Der Nachweis des beruflichen Kostenanteils kann durch Aufzeichnungen (Angabe der Internetadresse, Homepage, Website, Anlass für den Seitenaufruf, Auflistung der Anzahl der E-Mails beruflichen Inhalts und zeitlicher Umfang) geführt werden. Weist der Arbeitnehmer den Anteil der beruflich veranlassten Gespräche und Kosten für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten im Einzelnen nach, kann dieser berufliche Anteil für das ganze Jahr zugrunde gelegt werden. Wenn eine berufliche Nutzung dem Grunde nach möglich und glaubhaft ist, erkennt die Verwaltung im Regelfall ohne Einzelnachweis 20 % der Kosten (einschließlich Grundgebühr bzw. ggf. Flatratekosten), max. 20 EUR im Monat, für Internet und Telefonnutzung als Werbungskosten an.
- Kfz-Kosten sind, soweit sie auf Fahrten zur ersten Tätigkeitsstelle und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung entfallen, mit der Entfernungspauschale abgegolten, soweit sie im Rahmen von Auswärtstätigkeiten (Reisekosten) oder anderen beruflich veranlassten Fahrten (z. B. zu Bewerbungsgesprächen) anfallen, auf Nachweis in tatsächlicher Höhe, bei Kfz-Nutzung ohne Nachweis mit 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer, abzugsfähig.
- Kinderbetreuungskosten (erwerbsbedingt) sind nur über die Sonderausgaben abzugsfähig.
- Krankheitskosten sind Werbungskosten, wenn typische Berufskrankheit (z. B. Staublunge eines Bäckers) oder der Zusammenhang der Erkrankung mit dem Beruf eindeutig feststeht (z. B. Strahlenschäden eines medizinisch-technischen Assistenten) oder die Krankheit bei der Berufsausübung entstanden ist (z. B. betrieblicher Unfall, Handverletzung eines Berufsmusikers infolge häufigen Spielens; BFH, Urteil v. 11.7.2013, VI R 37/12, BFH/NV 2013 S. 1706).
- Kontoführungsgebühr für beruflich veranlasste Buchungen (z. B. Gehaltsüberweisung, Bezahlung von Gewerkschaftsbeiträgen oder Arbeitsmitteln) sind ohne Kostennachweis (pauschal) 16 EUR jährlich abziehbar.
- Parkgebühren sind bei erster Tätigkeitsstätte mit Entfernungspauschale grundsätzlich abgegolten, bei Auswärtstätigkeit abzugsfähig.
- Promotion: Fortbildungskosten
- Schadensersatz: Abzug, wenn die Ersatzpflicht durch das Dienstverhältnis verursacht ist (z. B. Beschädigung einer Maschine, Unfälle auf betrieblich veranlassten Fahrten). Dies gilt aber nur, soweit die den Schaden verursachende Handlung noch im beruflichen Aufgabenbereich liegt. Trat ein Schaden ein, weil gegen eine Dienstvorschrift verstoßen wurde, dürfte dagegen im Regelfall kein Abzug möglich sein, weil das Verhalten durch die Übertretung der Vorschrift auch von privaten Gründen beeinflusst wurde.
-
Steuerberatungskosten: Werbungkosten, wenn der strafrechtliche Vorwurf (maßgebend die konkrete Tat) gegen den sich der Stpfl. wehrt durch sein berufliches (Fehl-)Verhalten veranlasst ist (BFH, Beschluss v. 31.3.2022, VI B 88/21, BFH/NV 2022 S. 722).
- Übernachtungskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit (Reisekosten) oder doppelten Haushaltsführung sind abzugsfähig. Der Abzug (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist auch möglich, wenn (gelegentlich) am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte übernachtet wird, weil die Wetterlage oder berufliche Erfordernisse eine Heimfahrt verhindern (BFH, Urteil v. 5.8.2004, VI R 40/03, BFH/NV 2004 S. 1593).
- Umzugskosten: Abzugsfähig bei beruflichem Anlass, z. B. erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit, Versetzung, Betriebsverlegung, Arbeitgeberwechsel, Bezug oder Auszug aus einer Dienstwohnung. Dasselbe gilt, wenn der Umzug die Fahrtdauer zur Arbeitsstätte erheblich (mindestens eine Stunde täglich) verkürzt oder wesentlich erleichtert (z. B. Umstieg auf öffentliche Verkehrsmittel oder Fußweg möglich). Wird der Wohnsitz dagegen vom Arbeitsort wegverlegt, sind die Umzugskosten stets privat veranlasst.
Zu Umzügen in Zusammenhang mit der Begründung eines zweiten Hausstands s. doppelte Haushaltsführung.
Bei beruflicher Veranlassung können Umzugskosten in der Höhe als Werbungskosten anerkannt werden, die ein Bundesbeamter nach dem Bundesumzugskostengesetz (BUKG) ersetzt bekommen würde. Dazu gehören:
- Kosten der Wohnungssuche (Maklergebühren für die Vermittlung einer Mietwohnung, Inserate, Reisekosten zum Suchen oder Besichtigen einer Wohnung, entweder zwei Reisen für eine Person oder eine Reise für zwei Personen, je Reise maximal für zwei Reisetage und zwei Aufenthaltstage)
- Beförderungsauslagen (Kosten des Transports des Umzugsguts, Ein-/Auspacken des Umzugsguts, Transportversicherung, Transportschäden, Packmaterial, Trinkgelder für das Umzugspersonal, Bewirtung der Umzugshelfer)
- Reisekosten an den Umzugstagen (Fahrtkosten, Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand, ggf. Übernachtungskosten)
- Mietentschädigung, soweit doppelt Miete gezahlt werden muss für eine Übergangszeit von maximal sechs Monaten (auch für eine Garage)
- Zusätzlicher Unterricht für Kinder (max. 1.160 EUR je Kind bei Beendigung des Umzuges bis einschließlich März 2022, danach 1.181 EUR, soweit die Notwendigkeit von der Schule bescheinigt wird (BMF, Schreiben v. 21.7.20201 IV C 5 – S 2353/20/10004:002, BStBl 2021 I S. 1021).
- Sonstige Umzugsauslagen, z. B. Anschlusskosten für die Inbetriebnahme von Herden, Öfen, Ab- und Aufbau von Einbauküchen, Schönheitsreparaturen in der alten Wohnung, Ummeldegebühren für Kfz, Umschreiben des Personalausweises.
- Die sonstigen Umzugsauslagen (z. B. Ummeldegebühren für Kfz, Umschreiben des Personalausweises) einzeln nachweisen oder mit Pauschalen (BMF, Schreiben v. 21.7.2021, IV C 5 – S 2353/20/10004:002, BStBl. 2021 I S. 1021) ansetzen (Verheiratete bis einschließlich März 2022 1.433 EUR, ab April 2022 dann 1.476 EUR, Ledige 870 EUR bzw. 886 EUR, für jede zusätzliche zum Haushalt gehörende Person bzw. 580 EUR; Berechtigte, die vor dem Umzug keine eigene Wohnung hatten oder nach dem Umzug keine eigene Wohnung eingerichtet haben, 174 EUR bzw. 177 EUR). - Für Auslandsumzüge (Umzug zwischen Inland und Ausland) sowie Umzüge im Ausland gelten höhere Pauschalen. Der Abzug ist bei Auslandsumzügen aber nur möglich, wenn der im Ausland erzielte Arbeitslohn steuerpflichtig ist.
- Die Pauschale kann nur geltend gemacht werden, wenn die Lebensmittelpunkt-Wohnung verlegt wird, also nicht bei Begründung eines zweiten Hausstands in Zusammenhang mit einer doppelten Haushaltsführung.
Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände oder die Renovierung der neuen Wohnung, die (vorübergehende) Einlagerung von Möbeln sowie Maklergebühren i. Z. m. dem Einzug in ein eigenes Haus/eine eigene Wohnung sind nicht abzugsfähig.
Der Arbeitgeber kann die Aufwendungen bis zur Höhe des möglichen Werbungskostenabzugs steuerfrei ersetzen (§ 3 Nr. 16 EStG). Insoweit verringert sich der Werbungskostenabzug entsprechend (§ 3c Abs. 1 EStG).
Tipp: Private UmzugskostenMussten Sie aus gesundheitlichen Gründen bzw. wegen einer Naturkatastrophe umziehen, können die Kosten als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig sein.
Für Aufwendungen in Zusammenhang mit anderen privaten Umzügen können Sie die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen (§ 35 Abs. 2 EStG) beantragen.
- Unfallkosten Abzug (zusätzlich zur Entfernungspauschale) möglich, soweit sich der Unfall auf einer beruflichen Fahrt ereignet hat und die Kosten nicht ersetzt wurden. Bei Reparatur nur tatsächliche Kosten abziehbar, nicht ein merkantiler Minderwert (Wertverlust). Ohne Reparatur ergibt sich der Kostenabzug aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Restbuchwert (AK abzgl. bereits angefallener fiktiver Abschreibung bei einer Nutzungsdauer von regelmäßig 6, bei geringer Fahrleistung 8 Jahren) vor und nach dem Unfall. Wird das Kfz im nicht reparierten Zustand veräußert, ist die Differenz zwischen dem rechnerisch ermittelten fiktiven Restbuchwert vor dem Unfall und dem Veräußerungserlös maßgebend (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 33/09, BFH/NV 2013 S. 114).
- Verpflegungskosten sind nur bei Mehraufwand anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung mit Pauschbeträgen abzugsfähig.
- Versicherungsbeiträge sind abzugsfähig z. B. Berufshaftpflicht, berufliche Unfallversicherung, Reisegepäckversicherung für Dienstreisen, Rechtsschutz für Arbeitsrecht. Ist sowohl der berufliche als auch der private Bereich versichert, akzeptiert die Verwaltung im Regelfall einen hälftigen Werbungskostenabzug. Zu privaten Versicherungen s. Vorsorgeaufwendungen (Anlage Vorsorgeaufwand).
Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten
Reisekosten bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten → Zeilen 61-72]
Reisekosten setzen eine so gut wie ausschließlich beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit voraus. Unter einer "Auswärtstätigkeit" versteht man eine Tätigkeit außerhalb der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte.
Weitergehende Einzelfragen vgl. auch BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011:006, BStBl 2020 I S. 1228.
Keine Auswärtsätigkeit liegt vor, wenn die erste Tätigkeitsstätte gewechselt wird.
Beispiel: Endgültige VersetzungEin Arbeitnehmer, der bisher seine erste Tätigkeitsstätte am Hauptbetriebssitz seines Arbeitgebers hatte, wird für zwei Monate an eine andere Betriebsstätte (Zweigstelle) seines Arbeitgebers abgeordnet. Nach der zweimonatigen Tätigkeit an der Zweigstelle erfolgt die endgültige Versetzung dorthin.
Während der zweimonatigen Abordnung liegt eine Auswärtstätigkeit mit Reisekostenabzug vor. Mit der Versetzung wird die Zweigstelle neue erste Tätigkeitsstätte, denn der Arbeitnehmer ist ab diesem Zeitpunkt dieser ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers auf Dauer fest zugeordnet und erbringt dort seine Arbeitsleistung.
Hat ein Arbeitnehmer seine erste Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers und begibt sich von dort zu einer vorübergehenden auswärtigen Tätigkeitsstätte, beginnt die Auswärtstätigkeit erst mit dem Verlassen der ersten Tätigkeitsstätte.
Beispiel 1: Gerüstbauer mit AuswärtstätigkeitZum Aufgabenbereich eines Arbeitnehmers gehören Lagerarbeiten am Betriebssitz des Arbeitgebers sowie die Anlieferung und der Gerüstaufbau auf den Baustellen. Auf die Lagerarbeiten entfällt zeitlich ca. 40 % seiner Arbeitszeit.
Der Arbeitnehmer hat am Betriebssitz seines Arbeitgebers seine erste Tätigkeitsstätte. Er ist der Stelle zugeordnet und erbringt dort qualitativ und zeitlich (mehr als 1/3 der regelmäßigen Arbeitszeit) einen wesentlichen Teil seiner Arbeitsleistung. Damit beginnen seine Auswärtstätigkeiten erst, wenn er den Betriebssitz verlässt, und enden, wenn er zum Betriebssitz zurückkehrt.
Für die Fahrten von seiner Wohnung zum Betriebssitz sind Fahrtkosten nur mit der Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) abzugsfähig. Die Fahrten vom Betriebssitz zu den Einsatzstellen und zurück zum Betrieb gehören zur Auswärtstätigkeit und führen zu Reisekosten. Die Dauer der Auswärtstätigkeit bemisst sich nach der Abwesenheit vom Standort des Betriebs.
Beispiel 2: Wie Beispiel 1, aber der Arbeitnehmer belädt am Betriebssitz nur das Fahrzeug (Dauer durchschnittlich 10 % seiner Arbeitszeit) und ist ansonsten an der jeweiligen Einsatzstelle tätig. Da mangels Zuordnung (zeitliche Bedingungen nicht erfüllt) der Betriebssitz keine erste Tätigkeitsstätte ist, beginnt die Auswärtstätigkeit und damit der Reisekostenabzug für Fahrtkosten und Verpflegung mit dem Verlassen der Wohnung und endet mit der Rückkehr dahin. Bezüglich der Fahrtkosten ist ggf. die Sammelpunktregelung zu beachten.
Sonderfälle: Fahrten zu einem Sammeltreffpunkt und in weiträumige Arbeitsgebiete
Arbeitnehmer, die keine erste Tätigkeitsstätte haben, aber nach dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie Absprachen bzw. Weisungen des Arbeitgebers zur Aufnahme ihrer beruflichen Tätigkeit dauerhaft und typischerweise arbeitstäglich einen festgelegten Ort aufsuchen (z. B. Busdepot bei Linienbusfahrern) können ab 2014, obwohl mit Verlassen der Wohnung begrifflich eine Auswärtstätigkeit beginnt, die Fahrtkosten von der Wohnung zum Treffpunkt nur mit der Entfernungspauschale geltend machen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).
Besonderheiten gelten auch für Arbeitnehmer, die in einem weiträumigen Arbeitsgebiet tätig sind.
Abzugsfähige Reisekosten
Abzugsfähig sind die Aufwendungen in den folgenden vier Kostengruppen:
- Fahrtkosten,
- Verpflegungsmehraufwendungen,
- Übernachtungskosten und
- Reisenebenkosten.
Grundsätzlich können die tatsächlichen Kosten angesetzt werden. Eine Ausnahme gilt bei den Verpflegungskosten.
Fahrtkosten
Die angefallenen Aufwendungen sind in tatsächlicher Höhe zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG). Damit bei Nutzung eines Firmenwagens keine Kosten abzugsfähig. Ohne Einzelkostennachweis werden für private Verkehrsmittel (nicht öffentliche Verkehrsmittel) pauschal die im Bundesreisekostengesetz (BRKG) festgelegten Höchstsätze, 0,30 EUR/km bei Kfz-Nutzung und 0,20 EUR/km bei Nutzung anderer motorbetriebener Fahrzeuge, unabhängig von der Anzahl der mitgenommen Personen, anerkannt (BFH Urteil v. 2.2.2021, VI R 50/18, BFH/NV 2021 S. 853).
Der Kostenabzug gilt für alle Fahrten im Rahmen der Auswärtstätigkeit, auch mehrmals täglich. Begünstigt sind Fahrten zwischen:
- Wohnung und auswärtiger Tätigkeitsstätte und zurück
- mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten
- einer auswärtigen Unterkunft und der auswärtigen Tätigkeitsstätte
- Wohnung und auswärtiger Unterkunft
- erster Tätigkeitsstätte und auswärtiger Unterkunft
- erster Tätigkeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte
Parkgebühren bzw. Kosten infolge von Unfällen sind zusätzlich abzugsfähig.
Besuchsfahrten des Ehegatten zur auswärtigen Tätigkeitsstätte sind dagegen selbst dann keine WK, wenn eine Heimfahrt des Arbeitnehmerehegatten aus beruflichen Gründen (z. B. Weisung des Arbeitgebers) nicht möglich ist (BFH, Urteil v. 22.10.2015, VI R 22/14, BFH/NV 2016 S. 308).
Beispiel: Reisekosten eines KüchenmonteursEin Küchenmonteur (keine erste Tätigkeitsstätte) fährt mit seinem privaten Kfz von seiner Wohnung zum 10 km entfernten Betriebssitz, um dort seinen Kollegen abzuholen. Anschließend fahren die beiden direkt zum 180 km entfernten Einsatzort und beginnen mit der Montage der Küche. Zum Mittagessen fahren sie in ein 2 km von der Einsatzstelle entferntes Restaurant und am Abend zu einem 5 km von der Einsatzstelle entfernt liegenden Hotel, um dort zu übernachten. Am nächsten Tag setzen sie die Arbeit fort und beenden sie um die Mittagszeit. Auf der Rückfahrt setzt der Arbeitnehmer seinen Kollegen zu Hause ab (195 km) und fährt dann allein direkt zu seiner Wohnung weitere 15 km.
Die Auswärtstätigkeit beginnt mit dem Verlassen der Wohnung und endet mit der Rückkehr zur Wohnung. Für alle gefahrenen Kilometer (10 km zum Betriebssitz, 180 km zum Einsatzort, 4 km zum Mittagessen, 10 km zwischen Hotel und Einsatzort, 195 km Rückfahrt zur Wohnung des Kollegen und 15 km zur eigenen Wohnung) können die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten je gefahrenen Kilometer abgezogen werden bzw. ohne Nachweis 0,30 EUR/km.
Verpflegungsmehraufwand
Abzugsfähig sind nicht die tatsächlichen Verpflegungskosten, sondern nur die gegenüber der Verpflegung zu Hause notwendigen Mehraufwendungen, die in Form von verbindlichen Pauschbeträgen gesetzlich festgelegt wurden (§ 9 Abs. 4a EStG). Die Höhe des maßgebenden Pauschbetrags richtet sich nach der Dauer der Auswärtstätigkeit und wird für jeden Abwesenheitstag getrennt ermittelt. Die Pauschalen betragen bei einer Auswärtstätigkeit im Inland:
– bei einer eintägigen Auswärtstätigkeit mit Abwesenheit von mehr als acht Stunden oder mehttägiger Auswärtstätigkeit ohne Übernachtung | 14 EUR |
– bei einer mehrtätigen Auswärtstätigkeit mit Übernachtung |
|
- am An- und Abreisetag | 14 EUR |
- mit 24-stündiger Abwesenheit (Zwischentage) | 28 EUR |
Die Dauer der Abwesenheit bestimmt sich ab dem Verlassen der Wohnung bzw. der ersten Tätigkeitsstätte bis zur Rückkehr zur Wohnung oder zur ersten Tätigkeitsstätte, je nachdem an welcher Stelle die Auswärtstätigkeit beginnt bzw. endet. Ist ein Arbeitnehmer am Tag mehrmals auswärts tätig, werden die Abwesenheitszeiten zusammengezählt (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011_006, Rn. 47, BStBl 2020 I S. 1228).
Beispiele: Zwei Auswärtstätigkeiten am TagArchitekt A, erste Tätigkeitsstätte im Büro seines Arbeitgebers, fährt morgens um 9:00 Uhr vom Büro zur Baustelle 1 und kehrt um 14:00 Uhr wieder ins Büro zurück. Um 16:00 Uhr fährt er vom Büro zu einer Besprechung mit einem Kunden und kehrt nach Ende der Besprechung direkt zu seiner Wohnung zurück, wo er um 19:00 Uhr eintrifft.
Es liegen zwei Auswärtstätigkeiten am selben Tag vor, deren Abwesenheitszeit addiert werden (Abwesenheit 9:00 Uhr bis 14:00 Uhr, fünf Stunden, und 16:00 Uhr bis 20:00 Uhr, vier Stunden). Die gesamte Abwesenheit an diesem Tag beträgt neun Stunden und führt damit zu einem Pauschbetrag von 14 EUR.
Zwei Auswärtstätigkeiten mit Übernachtung
Arbeitnehmer K tritt am Montagabend seine Auswärtstätigkeit an und ist am Mittwochmittag wieder zu Hause. Am selben Tag beginnt er abends eine neue Auswärtstätigkeit, die am Donnerstagabend endet. Montag, Dienstag und Mittwoch übernachtet K in Hotels. Montag, Mittwoch und Donnerstag sind An- bzw. Abreisetage, für die jeweils ein Pauschbetrag von 14 EUR abziehbar ist. Der Dienstag ist ein 24-stündiger Abwesenheitstag mit einem Pauschbetrag von 28 EUR.
Mehrtägige Auswärtstätigkeit
Ein Arbeitnehmer nimmt an einem zweiwöchigen Seminar außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte teil. Er beginnt die Auswärtstätigkeit am Montag um 8:00 Uhr mit der Hinfahrt zum Fortbildungsort, bleibt dort auch übers Wochenende und kehrt nach Kursende wieder zu seiner Wohnung zurück, wo er am Freitag um 13:00 Uhr ankommt.
Der Arbeitnehmer bekommt am Anreisetag (Montag) und Rückreisetag (Freitag), unabhängig von der Dauer der Abwesenheit, jeweils den Pauschbetrag von 14 EUR. An allen anderen Tagen (auch für das Wochenende) stehen ihm für insgesamt zehn Tage jeweils 28 EUR (Abwesenheit täglich 24 Stunden) Pauschbetrag zu.
Beginnt die Auswärtstätigkeit nach 16:00 Uhr und endet vor 8:00 Uhr des folgenden Tages, ohne dass eine Übernachtung stattfindet, ist die gesamte Abwesenheitsdauer (beider Tage) zusammenzunehmen und dem Tag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen (§ 9 Abs. 4a Nr. 3 , 2. Halbs. EStG). Ergibt sich dabei eine Abwesenheit über 8 Stunden sind 14 € Pauschbetrag abzugsfähig.
Beispiel: MitternachtsregelungEin Lkw-Fahrer holt Heizöl von der Raffinerie. Er beginnt seine Fahrt um 17:00 Uhr und ist am anderen Morgen um 4:00 Uhr zurück.
Da an keinem der beiden Tage eine Abwesenheit von acht Stunden gegeben ist, würde der Fahrer eigentlich keinen Pauschbetrag erhalten. Da dies ungerecht erscheint, wurde mit der sog. Mitternachtsregelung festgelegt, dass in einem derartigen Fall die gesamte Abwesenheit beider Tage zusammengerechnet wird, hier von 17:00 Uhr bis 4:00 Uhr, also elf Stunden Abwesenheit, sodass der Fahrer 14 EUR Pauschbetrag für Verpflegung bekommt.
Dreimonatsfrist
Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen ist bei der Tätigkeit an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte auf maximal drei Monate begrenzt (§ 9 Abs. 4a Satz 6 EStG).
Mit dem Wechsel der Tätigkeitsstätte beginnt eine neue Dreimonatsfrist. Dies gilt stets, wenn es sich um verschiedene Auftraggeber/Kunden des Arbeitgebers handelt, und zwar auch dann, wenn die Tätigkeitsstätten in unmittelbarer räumlicher Nähe sind.
Beispiel: Bauarbeiter wird mehrfach in einem Neubaugebiet tätigArbeiter ist zuerst auf Baustelle A, dann auf Baustelle B im selben Neubaugebiet tätig. Liegt dem Einsatz auf den Baustellen ein einheitlicher Auftrag zugrunde (z. B. derselbe Kunde) handelt es sich um eine Auswärtstätigkeit. Sind es zwei Aufträge (zwei Auftraggeber) beginnt an der Baustelle B eine neue Dreimonatsfrist.
Wird die Dreimonatsfrist um mindestens vier Wochen unterbrochen, beginnt sie nach der Unterbrechung neu (§ 9 Abs. 4a Satz 7 EStG). Der Grund für die Unterbrechung (z. B. Tätigkeit am Betriebssitz, Urlaub, Krankheit) ist ohne Bedeutung (BMF, Schreiben v. 24.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011:006, Rn. 54, BStBl 2020 I S. 1228).
Beispiel: Neubeginn der Dreimonatsfrist bei UnterbrechungDer Arbeitnehmer, erste Tätigkeitsstätte am Betriebssitz seines Arbeitgebers, wird von 1.1. bis 31.7. des Jahres an eine Zweigstelle des Arbeitgebers abgeordnet. Zu Beginn des März wird die Tätigkeit an der Zweigstelle für vier Wochen unterbrochen, weil der Arbeitnehmer
- krank war bzw.
- am Betriebssitz des Arbeitgebers benötigt wird.
In beiden Fällen endet die Dreimonatsfrist grds. mit Ablauf des März. Der Arbeitnehmer kann Verpflegungsmehraufwendungen für Januar und Februar erhalten. Da die Unterbrechung im März mindestens vier Wochen gedauert hat, beginnt ab April in beiden Fällen eine neue Dreimonatsfrist (April bis Juni), für die Verpflegungsmehraufwand abzugsfähig ist.
Die Dreimonatsfrist gilt nicht, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird. Sie ist aber anzuwenden, sobald die auswärtige Tätigkeitsstätte wöchentlich mehr als an zwei Arbeitstagen aufgesucht wird. Die Prüfung erfolgt stets im Nachhinein mit Blick auf die zurückliegende Zeit (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011, Rn. 55, BStBl 2020 I S. 1228).
Beispiel: Dreimonatsfrist bei mehreren auswärtigen EinsatzstellenBauarbeiter A arbeitet ab 15.2. an drei Tagen in der Woche auf Baustelle 1 in A-Stadt und an zwei Tagen in der Woche auf Baustelle 2 in B-Dorf. Nach Abwicklung von Bauvorhaben 1 arbeitet er ab 1.7. an allen Tagen der Woche auf Baustelle 2. Ab 1.9. arbeitet er auf Baustelle 2 nur noch zwei Tage und drei Tage auf Baustelle 3 in C-Stadt.
Für die Arbeitstage auf Baustelle 1 kann A für die Zeit zwischen 15.2. und 14.5. (drei Monate) Verpflegungspauschbeträge geltend machen. Bis 30.6. ist der Abzug der Verpflegungspauschale für die Tage der Tätigkeit auf Baustelle 2 möglich. Ab 1.7. (Tätigkeit mindestens drei Tage / Woche) beginnt für Baustelle 2 die Dreimonatsfrist und endet Ende September. Es beeinflusst die Dreimonatsfrist nicht, dass ab 1.9. die Tätigkeit auf Baustelle 2 nur noch zwei Tage umfasst. Gleichzeitig beginnt ab September die Dreimonatsfrist für Baustelle 3.
Die Dreimonatsfrist gilt nicht für Tätigkeiten auf nicht ortsfesten betrieblichen Einrichtungen wie z. B. Fahrzeugen, Flugzeugen oder Schiffen (Fahrtätigkeiten). Dies gilt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer im Fern-, Nah- oder Linienverkehr tätig ist. Denn jede Fahrt für sich begründet eine neue Auswärtstätigkeit.
Beispiel: Dreimonatsfrist gilt nicht für Tätigkeiten auf FahrzeugenEin Linienbusfahrer (keine erste Tätigkeitsstätte am Busdepot) fährt immer ein halbes Jahr lang arbeitstäglich auf derselben Buslinie und wechselt dann die Linie.
Die Dreimonatsfrist findet bei Fahrtätigkeiten keine Anwendung. Damit kann der Busfahrer für das ganze Jahr Verpflegungsmehraufwendungen (Abwesenheit von der Wohnung maßgebend) absetzen.
Vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Mahlzeiten
Stellt der Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung ein Dritter dem Arbeitnehmer anlässlich einer Auswärtstätigkeit übliche Mahlzeiten (Preis maximal 60 EUR) unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung, entfällt ab 2014 die Versteuerung des Werts der Mahlzeit als Arbeitslohn. Stattdessen werden beim Arbeitnehmer die als Werbungskosten abziehbaren Verpflegungspauschbeträge gemindert. Die Kürzung beträgt für Frühstück 20 %, für Mittag- und Abendessen jeweils 40 % des Pauschbetrags bei 24-stündiger Abwesenheit (im Inland 28 EUR) und erfolgt maximal bis zur Höhe des tatsächlich möglichen Pauschbetrags (§ 9 Abs. 4a Sätze 8–11 EStG). Die Kürzung ist auch vorzunehmen, wenn der Arbeitnehmer die Mahlzeit nicht einnimmt (BFH, Urteil v. 7.7.2020, V R 16/18, BFH/NV 2021 S. 56).
Beispiel: Unentgeltliche Verpflegung bei AuswärtstätigkeitArbeitnehmer A wird von seinem Arbeitgeber zu einer dreitägigen Montage geschickt. Er verlässt sein Haus am Montag um 8:00 Uhr und erhält an diesem Tag kostenfrei Mittag- und Abendessen. Am Dienstag wird Vollverpflegung gestellt und am Mittwoch Frühstück. Gegen 12:00 Uhr ist A wieder zu Hause. Verpflegungsmehraufwand erstattet der Arbeitgeber nicht.
A steht für den Anreisetag ein Verpflegungspauschbetrag von 14 EUR zu. Wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten ist der Pauschbetrag um 60 % von 28 EUR, d. h. 22,40 EUR zu kürzen, sodass kein abzugsfähiger Pauschbetrag mehr übrig ist. Für Dienstag ist ebenfalls kein Abzug möglich, da alle drei Mahlzeiten gestellt werden und damit die Verpflegungspauschale von 28 EUR um 100 % von 28 EUR zu kürzen ist. Am Abreisetag beträgt der Pauschbetrag 14 EUR, die Kürzung wegen Frühstück 20 % von 28 EUR (5,60 EUR), was zu einem abzugsfähigen Betrag von 8,40 EUR führt.
Zahlt der Arbeitnehmer für die zur Verfügung gestellten Mahlzeiten ein Entgelt, mindert dies den festgelegten Kürzungsbetrag. Die Zuzahlung bezieht sich immer auf die konkret gewährte Mahlzeit. Eine Verrechnung etwaiger Überzahlungen des Arbeitnehmers mit anderen Kürzungsbeträgen ist nicht zulässig.
Gewährt der Arbeitgeber Mahlzeiten, obwohl kein Anspruch auf eine Verpflegungspauschale besteht (z. B. Abwesenheit unter acht Stunden), ist der Wert der Mahlzeit mit dem amtlichen Sachbezugswert (BMF Schreiben v. 28.12.2020, IV C 5 - S 2334/19/10010:002, BStBI 2021 I S. 59). entsprechend als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen. Die Werte betragen 2020 für Mittag- und Abendessen jeweils 3,57 EUR, für Frühstück 1,87 EUR. Die Versteuerung erfolgt entweder durch Zurechnung zum Bruttolohn oder pauschaliert mit 25 % (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG).
Übersteigt der Preis der Mahlzeit 60 EUR wird typisierend unterstellt, dass es sich um ein Belohnungsessen handelt, das mit dem tatsächlichen Preis als steuerpflichtiger Arbeitslohn angesetzt wird. Gleichzeitig mit der Versteuerung entfällt die Kürzung der Verpflegungspauschale.
Sobald der Arbeitgeber Mahlzeiten bereitstellt, muss er dies auf der Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitnehmers durch Eintragung des Großbuchstabens M vermerken und mit den Lohndaten elektronisch an die Finanzverwaltung übermitteln.
Gleichzeitige doppelte Haushaltsführung
Liegen an einem Tag die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung und eine Auswärtstätigkeit gleichzeitig vor, kann der Verpflegungspauschbetrag nur einmal beansprucht werden. Dabei ist jeweils der höhere Betrag anzusetzen (§ 9 Abs. 4a Satz 12, 2. Halbs. EStG).
Verpflegungsmehraufwand bei Auslandsreisen
Bei Auslandsreisen gibt es je nach Land (Ländereinteilung und Höhe der Pauschsätze ab 1.1.2021: BMF, Schreiben v. 3.12.2020, IV C 5-S 2353/19/10010:002, BStBl 2020 I S. 1256) unterschiedliche Tagespauschalen. Soweit ein Land in der Liste des BMF nicht aufgeführt ist, gilt der für Luxemburg festgelegte Pauschsatz, bei nicht genannten Übersee- und Außengebieten von Staaten der Pauschsatz des Mutterlandes.
Wie bei Inlandsreisen gilt die Staffelung nach der Dauer der Abwesenheit von der Wohnung (über acht Stunden, 24 Stunden oder Anreise- bzw. Abreisetag. Die Ortszeit des besuchten Landes ist ohne Bedeutung. Die Mitternachtsregelung s. o. gilt entsprechend. Werden an einem Tag Inlands- und Auslandsreisen durchgeführt, gilt unabhängig vom zeitlichen Anteil der ausländische Pauschsatz (R 9.6 Abs. 3 LStR 2015).
Eintägige Auslandsreise
Wird eine Reise am selben Tag begonnen und beendet, sind die Pauschalen des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend.
Beispiel: Auswärtstätigkeit im AuslandEin Arbeitnehmer verlässt um 7:00 Uhr seine Wohnung in Deutschland und besucht zunächst einen Kunden in Frankreich. Anschließend fährt er weiter zu einem Lieferanten nach Luxemburg. Gegen 23:00 Uhr trifft er wieder zu Hause ein. Maßgebend ist die für Luxemburg geltende Pauschale.
Mehrtägige Auslandsreise
Die Höhe der Verpflegungspauschale richtet sich nach dem Land, das der Reisende vor Mitternacht (Ortszeit) zuletzt erreicht hat. Für den Tag der Rückreise ist der letzte Tätigkeitsort im Ausland maßgebend.
Beispiel: Auswärtstätigkeit in mehreren LändernEin Weinvertreter verlässt am 6.4. um 7:00 Uhr seine Wohnung und besucht zunächst einen in Österreich ansässigen Lieferanten. Danach fährt er weiter zu einem Lieferanten in Italien, wo er gegen 22:00 Uhr eintrifft. Nach einer Übernachtung trifft er sich am 7.4. und 8.4. mit verschiedenen anderen Weinherstellern. Am 9.4. fährt er über die Schweiz zurück nach Deutschland und trifft um 15:00 Uhr zu Hause ein.
Für den 6.4. sind die für Italien geltenden Verpflegungspauschalen (Anreisetag) maßgebend (Ankunft in Italien vor 24:00 Uhr). Der 7.4. und 8.4. rechnen jeweils als voller Abwesenheitstag (Pauschale für 24 Stunden). Für den 9.4. richtet sich die Pauschale für diesen Tag nach den für Italien geltenden Regelungen (Abreisetag), da der Arbeitnehmer in der Schweiz nicht «tätig wurde».
Auch wenn die An- oder Rückreise über mehrere Tage durch verschiedene Länder führt, gilt für den jeweiligen Tag der Pauschsatz für das letzte vor 24:00 Uhr erreichte Land.
Flugreise
Bei Flugreisen kommt es ebenfalls darauf an, welches Land vor 24:00 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht wird. Zwischenlandungen bleiben unberücksichtigt. Für reine Flugtage gelten die Pauschalen für Österreich.
Beispiel: Flugreise ins AuslandEin Arbeitnehmer fliegt am 6.4. um 10:00 Uhr ab Frankfurt in die USA, wo er am 6.4. um 18:00 Uhr (Ortszeit 12:00 Uhr) ankommt. Maßgebend sind die für die USA geltenden Pauschalen.
Liegen zwischen Abflugtag und Landung reine Flugtage, werden für diese Tage die Pauschalen für Österreich (s. o.) angesetzt. Für den Rückreisetag ist der letzte Tätigkeitsort im Ausland maßgebend. Zwischenlandungen bleiben wieder unberücksichtigt.
Übernachtungskosten
Der Werbungskostenabzug für Übernachtungskosten im Inland ist nur für tatsächlich nachgewiesene Aufwendungen möglich (R 9.7 LStR 2013). Sind Übernachtungskosten dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden, können sie geschätzt werden. Bei Bau- und Montagearbeitern besteht oft eine kostengünstige Übernachtungsmöglichkeit in Baucontainern und Gemeinschaftsunterkünften (BFH, Urteil v. 12.9.2001, VI R 72/97, BFH/NV 2001 S. 1661).
Bei einem längerfristigen beruflichen Einsatz an derselben Tätigkeitsstätte im Inland, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können nach Ablauf von 48 Monaten die tatsächlich entstandenen Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe von 1.000 EUR monatlich als Werbungskosten abgezogen werden (§ 9 Abs. Satz 3 Nr. 5a Satz 4 EStG). Das gilt auch für Hotelübernachtungen.
Dieselbe Auswärtstätigkeit kann nur vorliegen, wenn die Tätigkeit an mindestens drei Tagen wöchentlich ausgeübt wird. Eine Unterbrechung von weniger als sechs Monaten (z. B. durch Krankheit Urlaub, Einsatz an einer anderen Tätigkeitsstätte) führt nicht zu einem Neubeginn der 48-Monatsfrist: Die Prüfung und Beurteilung erfolgt stets im Nachhinein mit Blick auf die zurückliegende Zeit (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011:006, Rn. 125, BStBl 2020 I S. 1228).
Beispiel: 48-MonatsfristIT-Berater I, erste Tätigkeitsstätte Stuttgart, betreut seit 15.6.2018 jede Woche
a) drei Tage
b) zwei Tage
die EDV-Anlage des Kunden K in München.
Die 48-Monatsfrist endet mit Ablauf 14.6.2022. In Fall a) wird der Abzug von Unterkunftskosten ab Juli 2022 (nächster voller Monat) auf maximal 1.000 EUR monatlich begrenzt. In Fall b) gilt dagegen weiterhin der unbegrenzte Abzug, weil die Tätigkeit wöchentlich nicht mehr als zwei Tage ausgeübt wurde.
Wäre I von November 2021 bis Mai 2022 bei einem anderen Kunden eingesetzt und danach wieder beim Kunden K, würde in Fall a) ab Juni 2022 eine neue 48-Monatsfrist in München beginnen.
Übernachtungskosten im Ausland sind ebenfalls nur in tatsächlicher Höhe abzugsfähig. Die Pauschalen gelten nur für die (steuerfreie) Arbeitgebererstattung. Die 48-Monatsfrist gilt für Auslandsübernachtungen nicht (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011:006, Rn. 117, 124 und 128, BStBl 2020 I S. 1228).
Wird für Übernachtung mit Frühstück oder Vollverpflegung ein einheitlicher Betrag ausgewiesen, sind die Verpflegungskosten herauszurechnen, weil dafür die Pauschalen gelten. Dabei werden, unabhängig ob Inlands- oder Auslandsreise, für das Frühstück 20 %, für Mittag- und Abendessen jeweils 40 % des Pauschsatzes für Verpflegungsmehraufwendungen bei 24-stündiger Abwesenheit angesetzt. Bei Übernachtung im Inland sind z. B. für ein Frühstück 5,60 EUR (20 % von 28 EUR) aus dem Gesamtbetrag herauszurechnen (R 9.7 Abs. 1 LStR 2015).
Wird neben der Übernachtung gesondert eine Business- oder Service-Pauschale erhoben, die Frühstück und weitere Leistungen z. B. Internetnutzung beinhaltet, wird auch hier der Betrag für das Frühstück wie dargestellt berechnet. Die verbleibenden Kosten gehören zu den voll abzugsfähigen Reisenebenkosten.
Reisenebenkosten sind (nur) in tatsächlicher Höhe abzugsfähig. Mögliche Ausgaben sind:
- Aufwendungen zur Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck;
- Kosten für Telefonate: Gebühren für Gespräche beruflichen Inhalts sind stets abzugsfähig. Aber auch Gebühren für private Gespräche (Kontaktaufnahme mit der Familie) können berücksichtigt werden, wenn die Auswärtstätigkeit mindestens eine Woche dauert (BFH, Urteil v. 5.7.2012, VI R 50/10, BFH/NV 2013 S. 293);
- Straßenbenutzungs-, Parkgebühren, Unfallkosten auf einer Fahrt im Rahmen der Auswärtstätigkeit;
- Wertverluste durch Diebstahl von notwendigem persönlichen Reisegepäck (außer Geld und Schmuck);
- Trinkgelder z. B. an das Hotelpersonal
Nicht berücksichtigungsfähig sind wegen möglicher privater Mitverwendung Aufwendungen für Bekleidung, Kosten für Minibar und Pay-TV, Anschaffung von Reiseausrüstung (z. B. Koffer, Föhn, Reisewecker, Stadtführer usw.; R 9.4 Abs. 1 Satz 5 LStR 2013) sowie aufgrund des gesetzlichen Abzugsverbots (§ 4 Abs. 5 Nr. 8–9 EStG) Geldbußen und Verwarnungsgelder. Weitergehende Infos (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011:006, Rn. 129 bis132, BStBl 2020 I S. 1228)
Übernachtungspauschale für Berufskraftfahrer
Arbeitnehmer, die während einer mehrtägigen beruflichen Auswärtstätigkeit im Fahrzeug ihres Arbeitgebers oder eines von ihm beauftragten Dritten übernachten, können die tatsächlichen Kosten, die ihnen in Zusammenhang mit der Übernachtung entstehen (z. B. für die Benutzung sanitärer Einrichtungen, Reinigung der Schlafkabine…) als Werbungskosten geltend machen. Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen ist für jeden Tag, für den dem Arbeitnehmer ein Pauschbetrag für Verpflegung zusteht, eine «Übernachtungspauschale» von 8 EUR absetzbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b EStG).
Arbeitgeberersatz
Der Arbeitgeber kann Reisekosten bis zur Höhe der als Werbungskosten abziehbaren Beträge steuerfrei ersetzen (§ 3 Nr. 13 und 16 EStG). Dabei dürfen die einzelnen Aufwandsarten (Fahrtkosten, Verpflegung usw.) in einer Summe zusammengefasst werden. Werden mehrere Reisen gemeinsam abgerechnet, kommt es darauf an, dass die Erstattung insgesamt unter den steuerlich zulässigen Beträgen liegt.
Übernachtungskosten können bei Inlandsreisen pauschal bis zur Höhe von 20 EUR pro Übernachtung ohne Einzelnachweis steuerfrei ersetzt werden, wenn die Unterkunft nicht (teilweise) unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. Bei Auslandsreisen ist der Ersatz von Übernachtungskosten in Höhe der in den amtlichen Tabellen aufgeführten Pauschale möglich.
Stellt der Arbeitgeber eine Unterkunft unentgeltlich zur Verfügung oder wird in einem Fahrzeug übernachtet, darf kein steuerfreier Ersatz von Übernachtungskosten gezahlt werden.
Der steuerfreie Arbeitgeberersatz führt zu einer entsprechenden Kürzung der abzugsfähigen Werbungskosten (§ 3c Abs. 1 EStG; § 9 Abs. 4a Satz 11 EStG). Ein die Werbungskosten übersteigender Arbeitergeberersatz führt in Höhe des übersteigenden Betrags zu steuerpflichtigem Arbeitslohn beim Arbeitnehmer.
Beispiel: Erstattung niedriger als steuerfrei erlaubter BetragFür eine Auswärtstätigkeit, bei der der Arbeitnehmer zwölf Stunden unterwegs war und 100 km mit dem privaten Pkw gefahren ist, erstattet der Arbeitgeber 10 EUR Verpflegungsmehraufwand und Fahrtkosten für 100 km × 0,20 EUR, zusammen 35 EUR.
Steuerlich hätten 44 EUR (Verpflegungsmehraufwand 14 EUR und 30 EUR, d. h. 100 km × 0,30 EUR, an Fahrtkosten) steuerfrei erstattet werden dürfen. Dieser Betrag ist größer als die Erstattung, die somit in vollem Umfang steuerfrei ist. Der Arbeitnehmer kann darüber hinaus 9 EUR bei den Werbungskosten absetzen.
Soweit sich wegen zu hoher Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen steuerpflichtiger Arbeitslohn ergibt, kann dieser vom Arbeitgeber pauschal mit 25 % (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG) versteuert werden (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011:006, Rn. 58, BStBl 2020 I S. 1228).
Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung
[Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung → Zeilen 91-117]
Führt ein Steuerpflichtiger aus beruflichen Gründen zwei Haushalte und trägt die Kosten dafür, können die Mehraufwendungen für die doppelte Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) unter folgenden Voraussetzungen als Werbungskosten geltend gemacht werden:
- keine Auswärtstätigkeit
- eigener Hausstand (Hauptwohnung) außerhalb des Beschäftigungsorts
- zweiter Haushalt am oder in der Nähe des Beschäftigungsorts
- berufliche Veranlassung der doppelten Haushaltsführung
Der Familienstand des Steuerpflichtigen ist dabei grundsätzlich ohne Bedeutung. Eine doppelte Haushaltsführung ist sowohl bei Verheirateten als auch bei Ledigen und eheähnlichen Gemeinschaften möglich.
Keine Auswärtstätigkeit
Der entscheidende Unterschied zur Auswärtstätigkeit besteht darin, dass der Arbeitnehmer hier an seiner ersten Tätigkeitsstätte tätig wird und dafür einen zweiten Hausstand benötigt. Ist die Tätigkeit an der auswärtigen Tätigkeitsstätte dagegen von vornherein (auf maximal 48 Monate) befristet, wird sie nicht (allein durch Zeitablauf) zur ersten Tätigkeitsstätte, und es ist für gesamte Dauer der Tätigkeit der Abzug von Reisekosten möglich.
Beispiel: Abordnung an zweite BetriebsstätteEin Arbeitnehmer wird an eine zweite Betriebsstätte abgeordnet. Da die Betriebsstätte zu weit von der bisherigen Tätigkeitsstätte weg ist, um täglich zu pendeln, sucht sich der Arbeitnehmer eine Unterkunft in der Nähe der zweiten Betriebsstätte. Nach einem halben Jahr wird er auf Dauer an die zweite Betriebsstätte versetzt.
Solange der Arbeitnehmer abgeordnet ist, liegt eine Auswärtstätigkeit vor, denn die Tätigkeit an der auswärtigen Tätigkeitsstätte ist vorübergehend und damit keine Tätigkeit an der ersten Tätigkeitsstätte. Für die Zeit der Abordnung kann der Arbeitnehmer Reisekosten geltend machen.
Mit der Versetzung endet die Auswärtstätigkeit, denn die auswärtige Tätigkeitsstätte wird jetzt neue erste Tätigkeitsstätte. Damit ist jetzt eine beruflich veranlasste Haushaltsführung mit dem entsprechenden Kostenabzug gegeben.
Eigener Hausstand
Die Hauptwohnung (eigener Hausstand) darf sich nicht am bzw. in der Nähe des Orts der ersten Tätigkeitsstätte befinden. Während der BFH verlangt, dass die Wohnung so weit von der ersten Tätigkeitsstätte entfernt liegt, dass der Steuerpflichtige sie nicht in zumutbarer Weise arbeitstäglich erreichen kann (Fahrtzeit für die einfache Strecke mehr als 1 Stunde; BFH, Urteil v. 16.11.2017; VI R 31/16, BFH/NV 218 S. 372), reicht es lt. Finanzverwaltung, dass der Hausstand mehr als 50 km von der ersten Tätigkeitsstätte entfernt ist (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011:006, Rn. 102, BStBl 2020 I S. 1228).
Ein eigener Hausstand setzt folgende Merkmale voraus:
- vollständige Wohnung
- Nutzungsrecht
- Kostenbeteiligung
- tatsächliche Haushaltsführung
- Lebensmittelpunkt
Die Frage, ob ein eigener Hausstand vorliegt, ist anhand der Gesamtumstände zu beurteilen. Einrichtung, Ausstattung, Größe und Abgeschlossenheit der Wohnung sind Aspekte, ebenso ob in der Wohnung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften möglich ist. Außerdem sind die persönlichen Lebensumstände, Alter und Personenstand zu prüfen.
Ein eigener Hausstand setzt eine eingerichtete, den Lebensbedürfnissen entsprechende (vollständige) abgeschlossene Wohnung voraus, die dem Arbeitnehmer gehört (Eigentümer), die er angemietet hat (Mieter) oder berechtigterweise (mit)nutzen kann (Nutzungsrecht) und die eine selbstbestimmte Haushaltsführung erlaubt (BFH, Urteil v. 28.3.2012, VI R 87/10, BFH/NV 2012 S. 1231).
Außerdem ist Voraussetzung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG), dass eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung mehr als 10 % der monatlich regelmäßig anfallenden Kosten der Haushaltsführung erfolgt. Liegen die Barleistungen unter 10 %, muss die hinreichende finanzielle Beteiligung auf andere Art und Weise (z. B Übernahme der Kosten für Heizöl) dargelegt werden. Bei Verheirateten bzw. in fester Partnerschaft lebender Personen geht die Finanzverwaltung im Regelfall davon aus, dass am Familienwohnsitz ein eigener Hausstand vorliegt (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011, Rn. 101, BStBl 20204 I S. 1228).
Weitere Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige in der Wohnung tatsächlich einen eigenständigen Haushalt führt. Er muss die Haushaltsführung durch seine Anwesenheit (bestimmte Anzahl von Fahrten zum Hausstand, abhängig von Familienstand und Entfernung erforderlich) bestimmen oder wesentlich beeinflussen bzw. den Hausstand gleichberechtigt mitbenutzen (BFH, Urteil v. 12.9.2000, VI R 165/97, BFH/NV 2001 S. 247). Während ein verheirateter Arbeitnehmer immer einen eigenen Hausstand führt, wenn er mit seiner Familie eine Wohnung unterhält, muss bei Alleinstehenden (insbesondere bei Kindern, die bei den Eltern wohnen, unabhängig vom Alter) stets geprüft werden, ob ein eigener Haushalt vorliegt, vor allem, ob die Haushaltsführung wesentlich mitbestimmt wird (BFH, Beschluss v. 1.3.2017, VI B 74/16, BFH/NV 2017 S. 903). Bei erwachsenen, voll berufstätigen Kindern, die nach Abschluss ihrer Ausbildung zusammen mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt wohnen, ist im Regelfall davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen.
Hauswirtschaftliches Leben am Ort des Hausstands während der Abwesenheit des Arbeitnehmers ist bei einer Wohnung im Inland nicht notwendig, bei Wohnung im Ausland aber zwingende Abzugsvoraussetzung.
Der eigene Hausstand muss gleichzeitig der auf Dauer angelegte Lebensmittelpunkt (Mittelpunkt der Lebensinteressen) sein. Zur Klärung, wo sich der Lebensmittelpunkt befindet, sind immer alle Umstände einzubeziehen (BFH, Urteil v. 1.10.2019, VIII R 29/16, BFH/NV 2020 S. 349). Maßgebende Kriterien sind z.B. Größe und Ausstattung von Haupt- und Zweitwohnung sowie Dauer und Häufigkeit der Aufenthalte (regelmäßige Heimfahrten) in den Wohnungen, familäre Bindungen, Freundes- und Bekanntenkreis, sportliche, kulturelle und andere Aktivitäten.
Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer ist entscheidend, dass er sich am Ort des eigenen Hausstands, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die Arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält. Das kann vermutet werden, wenn es sich bei der Zweitunterkunft um eine reine Schlafgelegenheit handelt. Die Verwaltung akzeptiert bereits als ausreichend, wenn ein Lediger die Hauptwohnung zweimal im Monat, ein Verheirateter die Wohnung sechsmal jährlich aufsucht.
Liegt der eigene Hausstand im (weit entfernten) Ausland, kann es bereits genügen, wenn der Steuerpflichtige alle zwei bis drei Jahre zu seiner dort lebenden Familie reist, sofern er auf andere Art (z. B. Telefonate, E-Mail, Geldüberweisungen) glaubhaft macht, dass er den Kontakt soweit wie möglich aufrecht erhält.
Mit Verlagerung des Lebensmittelpunkts an den Ort der ersten Tätigkeitsstätte wird die doppelte Haushaltsführung beendet. Bei einem alleinstehenden Steuerpflichtigen wird mit zunehmender Dauer widerlegbar vermutet, dass der Lebensmittelpunkt an die Wohnung am Arbeitsplatz verlegt wurde und die bisherige Lebensmittelpunktwohnung nur noch besuchsweise aufgesucht wird. Indizien dafür sind z. B. der Bezug einer neuen Wohnung am Arbeitsort, die in Größe und Ausstattung der bisherigen Lebensmittelpunktwohnung entspricht oder sie sogar übertrifft, oder wenn in die (Zweit-)Wohnung ein Lebenspartner mit einzieht.
Tipp: Arbeitnehmer ohne eigenen HausstandArbeitnehmer ohne eigenen Hausstand können keine Kosten für eine doppelte Haushaltsführung abziehen. Es ist jedoch möglich, alle tatsächlich durchgeführten Fahrten zur weiter entfernten Wohnung als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Entfernungspauschale geltend zu machen, wenn die weiter entfernt liegende Wohnung der Lebensmittelpunkt ist.
Zweitwohnung am Beschäftigungsort
An die Zweitwohnung werden geringe Anforderungen gestellt. Ausreichend ist eine entgeltlich oder unentgeltlich zur Verfügung stehende Unterkunft bzw. Schlafgelegenheit, z. B. möbliertes Zimmer, Hotelzimmer, Wohngemeinschaft etc.
Entgegen dem Gesetzeswortlaut reicht es aus, dass sich die Zweitunterkunft in der Nähe des Beschäftigungsorts befindet. Dies wird ohne weitere Prüfung angenommen, wenn die Entfernung zwischen Zweitunterkunft und erster Tätigkeitsstätte maximal 50 km beträgt (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011:006, Rn. 103, BStBl 2020 I S. 1228). Bei größeren Entfernungen muss geprüft werden, ob die erste Tätigkeitsstätte noch in zumutbarere Weise arbeitstäglich erreicht werden kann. Fahrzeiten je Wegstrecke bis zu einer Stunde werden akzeptiert (BFH, Urteil v. 19.4.2012, VI R 59/11, BFH/NV 2012 S. 1378 ; BFH, Urteil v. 16.1.2018, VI R 2/16, BFH/NV 2018 S.712).
Berufliche Veranlassung
Beruflich veranlasst ist die Unterhaltung eines zweiten Haushalts, wenn der Arbeitnehmer diesen nutzt, um von dort aus seinen Arbeitsplatz zu erreichen. Durch die Zweitunterkunft muss die Fahrtstrecke oder die Fahrzeit zu ersten Tätigkeitstätte wesentlich verkürzt werden. Dies wird von der Finanzverwaltung angenommen, wenn die Fahrzeit bzw. die Fahrtstrecke von der Zweitwohnung zur Tätigkeitsstätte gegenüber der Fahrtzeit vom eigenen Hausstand halbiert wird. Ist dies nicht Fall, muss die berufliche Veranlassung auf andere Weise anhand der konkreten Umstände dargelegt werden (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011:006, Rn. 104, BStBl 2020 I S. 1228).
Beispiel: Beruflich veranlasste doppelte HaushaltsführungArbeitnehmer A hat seine Hauptwohnung in B-Dorf und seine erste Tätigkeitsstätte in C-Stadt. A bezieht eine Zweitwohnung in Z-Stadt. Die Entfernungen betragen von B-Dorf nach C-Stadt 100 km (Fahrzeit mit Zug 50 Minuten) und von Z-Stadt nach C-Stadt 30 km. Da die Hauptwohnung mehr als 50 km von der Tätigkeitsstätte entfernt ist, liegt sie nicht am Ort der ersten Tätigkeitsstätte. Da die Zweitwohnung nicht mehr als 50 km vom Tätigkeitsort entfernt ist, liegt sie noch «am» Ort der ersten Tätigkeitsstätte. Da die Entfernung von der Zweitunterkunft zur ersten Tätigkeitsstätte (30 km) weniger als die Hälfte der Entfernung von der Hauptwohnung aus (100 km) beträgt, kann von einer beruflichen Veranlassung ausgegangen werden. Die doppelte Haushaltsführung ist steuerlich anzuerkennen.
Typische Fälle einer beruflichen Veranlassung sind bei Arbeitnehmern z. B. Versetzung an einen neuen Beschäftigungsort, Wechsel zu einem neuen Arbeitgeber, erstmalige Aufnahme einer Beschäftigung, z. B. nach einem Studium oder einer Umschulung oder Wiederaufnahme einer Berufstätigkeit nach längerer Unterbrechung. Keine Rolle spielt, ob die Zweitunterkunft sofort (z. B. zum Zeitpunkt der Versetzung) oder nachträglich (z. B. ein Jahr nach der Versetzung) bezogen wird.
Entscheidend ist, dass durch die Begründung einer doppelten Haushaltsführung zum ohnehin vorhandenen Haupthaushalt ein zweiter, weiterer Haushalt hinzukommt, von dem aus der Arbeitnehmer zu seiner ersten Tätigkeitsstätte fährt.
Eine berufliche Veranlassung liegt deshalb auch vor, wenn die Lebensmittelpunktwohnung aus privaten Gründen (z. B. Heirat) vom Arbeitsort wegverlegt und damit am Arbeitsort einen zweiten Haushalt gründet (Wegverlegungsfälle; BFH, Urteil v. 5.3.2009, VI R 58/06, BFH/NV 2009 S. 1173; BFH, Urteil v. 5.3.2009, VI R 23/07, BFH/NV 2009 S. 1176) gegründet wird. Dabei ist es unerheblich, ob am Arbeitsort eine neue Wohnung bezogen oder die alte Wohnung beibehalten wird, da in beiden Fällen ein einzelner vorhandener Haushalt auf zwei Orte aufgeteilt wird; der zweite Hausstand ist als Ausgangspunkt für die Fahrt zur regelmäßigen Arbeitsstätte erforderlich.
Laut Rspr. kann eine doppelte Haushaltsführung nicht allein abgelehnt werden, weil in dem zweiten Haushalt eine Wohngemeinschaft mit einer Kollegin geführt wird, selbst wenn eine freundschaftliche Beziehung besteht und die Mitbewohnerin gelegentlich finanziell unterstützt wird. Die berufliche Veranlassung entfällt, wenn der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den Beschäftigungsort hin verlagert und der Zweithaushalt zum Ort der eigentlichen Haushaltsführung und Lebensmittelpunkt wird (BFH, Urteil v. 28.3.2012, VI R 25/11, BFH/NV 2012 S. 1525). Ob dies der Fall ist, wird nach den Gesamtumständen des Falls beurteilt.
Eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung bleibt auch nach eingetretener Arbeitslosigkeit bestehen, solange sich der Arbeitnehmer um einen neuen Arbeitsplatz bemüht (vorweggenommene Werbungskosten), nicht dagegen, wenn der zweite Haushalt ungenutzt während der Elternzeit beibehalten wird (BFH Urteil v. 23.10.2019, VI R 1/18, BFH/NV 2020 S. 354)
Abzugsfähige Mehraufwendungen
Bei doppelter Haushaltsführung sind nur die durch die zweite Haushaltsführung angefallenen Mehraufwendungen, soweit sie notwendig sind, abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG). Dies gilt für Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwand, Ausgaben für die Zweitwohnung und den Umzug.
Fahrtkosten (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 Sätze 5–8 EStG; R 9.11 Abs. 5–6 LStR 2015)
Als notwendige Fahrtkosten erkennt die Finanzverwaltung an:
- Erste und letzte Fahrt im Rahmen der doppelten Haushaltsführung: Hier können die tatsächlichen Kosten bzw. ohne Kostennachweis die Pauschsätze wie bei den Reisekosten, z. B. bei Kfz-Nutzung 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer Parkgebühren geltend gemacht werden.
- Familienheimfahrten: Abzugsfähig ist maximal eine tatsächlich durchgeführte Familienheimfahrt (Hin- und Rückfahrt) wöchentlich. Die Kosten können nur mit der Entfernungspauschale von 0,30 EUR je Entfernungskilometer (einfache Entfernung) bzw. 0,38 EUR ab dem 21. Entfernungskilometer zur Lebensmittelpunktwohnung geltend gemacht werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Die Entfernungspauschale für die wöchentlichen Heimfahrten kann auch angesetzt werden, wenn tatsächlich keine Kosten (z. B. Freifahrt mit der Bahn, kostenlose Mitfahrgelegenheit) angefallen sind (BFH, Urteil v. 18.4.2013, VI R 29/12, BFH/NV 2013 S. 1318) und der Steuerpflichtige nachweist, dass er zu seiner Familie gefahren ist. Bei steuerfreier Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 EStG) oder Nutzung eines Firmenwagens (Anlage N, Zeile 100) ist kein Kostenabzug zulässig (s. u.).
Mit der Pauschale sind grundsätzlich alle Kosten abgegolten. Der Abzug der (höheren) tatsächlichen Kosten ist bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel und bei Menschen mit Behinderung (mindestens 70 % Grad der Behinderung oder 50 % und Merkzeichen «G» oder «aG») zulässig. Letztere können für die Familienheimfahrt die tatsächlichen Kosten geltend machen. Bei Nutzung eines Kfz sind ohne Einzelnachweis 0,60 EUR je Entfernungskilometer (einfache Entfernung) zur Lebensmittelpunktwohnung abzugsfähig.
Ohne wöchentliche Heimfahrt können stattdessen die angemessenen Telefonkosten (Ferngespräch bis 15 Minuten) berücksichtigt werden (R 9.11 Abs. 5 Nr. 1 LStR 2015; H 9.11 Abs. 5–10 «Telefonkosten» LStH 2021). - Fahrten von der Zweitunterkunft zur ersten Tätigkeitsstätte: Die Kosten sind grundsätzlich mit der Entfernungspauschale zu berechnen.
- Unfallkosten, die auf einer (abzugsfähigen) Fahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung entstanden sind, können zusätzlich berücksichtigt werden.
Tipp: Doppelte Haushaltsführung und tatsächliche HeimfahrtenWird mehr als eine Familienheimfahrt wöchentlich durchgeführt, kann der Arbeitnehmer statt die Kosten für eine doppelte Haushaltsführung alle tatsächlich durchgeführten Heimfahrten als Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit der Entfernungspauschale geltend machen (R 9.11 Abs. 5 Satz 2 LStR 2015).
Dies ist insbesondere dann günstiger, wenn mehrere Fahrten unter der Woche stattgefunden haben, keine oder nur geringe Übernachtungskosten anfallen und Verpflegungsmehraufwendungen nicht (mehr) abzugsfähig sind.
Das Wahlrecht muss im Rahmen derselben doppelten Haushaltsführung im Kalenderjahr einheitlich ausgeübt werden (Anlage N, Zeile 99). Es kann jährlich neu entschieden werden.
Verpflegungsmehraufwendungen/Mahlzeitengestellung
Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen erfolgt nur i. H. d. gesetzlichen Pauschbeträge (§ 9 Abs. 4a EStG). Bei Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlssung von einem Dritten, werden wie bei Reisekosten die Verpflegungspauschbeträge gekürzt.
Maßgebend für die Höhe des Pauschbetrags ist die tägliche Abwesenheit von der Lebensmittelpunkt-(Familien-)Wohnung. Der Abzug ist nur für die ersten drei Monate ab Begründung des zweiten Hausstands möglich (§ 9 Abs. 4a Satz 12 EStG). Die Dreimonatsfrist gilt auch, wenn der eigene Hausstand (aus privaten Gründen) vom Tätigkeitsort wegverlegt und am Tätigkeitsort eine Zweitunterkunft bezogen wird (BFH, Beschluss v. 8.10.2014, VI R 7/13, BFH/NV 2015 S. 252).
Beispiel: VerpflegungsaufwandSie haben am 1.11.2021 auswärts eine Arbeitsstelle angetreten bzw. haben dort einen neuen Betrieb gegründet und i. Z. damit eine Zweitwohnung bezogen. Im Januar 2022 sind Sie vier Wochen an der auswärtigen Betriebsstätte beschäftigt. Sie verlassen die Familienwohnung (eigener Hausstand) jeweils montags um 6:00 Uhr und kehren freitags um 18:00 Uhr zurück.
Der Dreimonatszeitraum endet am 31.1.2022, sodass die Verpflegungspauschale nur noch für den Januar möglich ist. Für die Montage und Freitage beträgt sie jeweils 14 EUR (Ab-/Anreisetag), für Dienstag bis Donnerstag jeweils 28 EUR (Abwesenheit je 24 Stunden), sodass insgesamt 448 EUR (4 × 2 Tage × 14 EUR + 4 × 3 Tage × 28 EUR) abziehbar sind.
Eine vorhergehende Auswärtstätigkeit am selben Ort wird auf die Dreimonatsfrist angerechnet (§ 9 Abs. 4a Satz 13 EStG).
Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit innerhalb der Dreimonatsfrist führt zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen dauert (§ 9 Abs. 4a Sätze 12 und 7 EStG). In jedem Fall beginnt eine neue Dreimonatsfrist beim Wechsel des Beschäftigungsorts und der Aufgabe der bisherigen Zweitwohnung.
Gleichzeitige Auswärtstätigkeit
Liegen an einem Tag die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung und eine Auswärtstätigkeit gleichzeitig vor, kann der Verpflegungspauschbetrag nur einmal beansprucht werden. Dabei ist jeweils der höhere Betrag anzusetzen (§ 9 Abs. 4a Satz 12 EStG).
Aufwendungen für die Zweitwohnung
Abzugsfähig sind die tatsächlichen Kosten der Unterkunft am Arbeitsort bis monatlich maximal 1.000 EUR (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG). Das gilt für eine angemietete Unterkunft ebenso wie für eine Wohnung im Eigentum des Steuerpflichtigen. Der gesetzliche Höchstbetrag von 1.000 EUR/Monat umfasst die Aufwendungen für die Unterkunft wie z. B. Miete, Nebenkosten, Reinigung, Zweitwohnungssteuer, Kfz-Stellplatz oder Garage.
Bei einer Wohnung im Eigentum des Arbeitnehmers sind dem Grunde nach die Gebäude-AfA, Schuldzinsen, Reparaturen, Nebenkosten (Grundsteuer, Gebäudeversicherung) und Betriebskosten (Strom, Gas, Heizung, Schornsteinfeger, Müllabfuhr, Reinigung) entsprechend bis zur Obergrenze abzugsfähig. Maklergebühren gehören zu den Umzugskosten.
Soweit der Höchstbetrag in einem Kalendermonat nicht voll ausgeschöpft wird, kann er auf andere Monate übertragen werden, sodass bei ganzjähriger doppelter Haushaltsführung bis zu 12.000 EUR abzugsfähig sind.
Beispiel: 1.000 EUR-GrenzeDie Aufwendungen für die Unterkunft betrugen bis März monatlich 970 EUR, ab April durch Mieterhöhungen und höhere Nebenkosten 1.030 EUR. Für Januar bis März sind 970 EUR monatlich zu berücksichtigen, ab April maximal 1.000 EUR im Monat. Die für Januar bis März bis zum Höchstbetrag nicht ausgeschöpften Kosten von 90 EUR (3 × 30 EUR) können in den Folgemonaten zusätzlich berücksichtigt werden (bis zum Jahresbetrag von 12.000 EUR).
Kosten für Haushaltsartikel (z. B. Reinigungsmittel) und Einrichtungsgegenstände, die für die Führung eines geordneten Haushalts erforderlich sind, können zusätzlich geltend gemacht werden (BFH, Urteil v. 6.6.2019, VI R 18/17, BFH/NV 2019 S. 870). Dazu gehören z. B. Aufwendungen für eine Schlafgelegenheit mit Bettwäsche, Kleiderschrank, Schränke für Hausrat, notwendige Sitzmöbel und Tisch, Kücheneinrichtung (Herd, Spüle, Kühlschrank, nicht Spülmaschine), sonstige der Haushaltsführung dienenden Gegenstände (Geschirr, Töpfe, sonstige Küchen-/Haushaltsgeräte, z. B. Staubsauger), Radio oder Fernseher sowie Badezimmereinrichtung. Dabei sind nur Ausgaben im Rahmen des Notwendigen und Üblichen abziehbar. Der Abzug erfolgt im Wege der AfA, wenn die Kosten für das jeweilige Möbelstück ohne Umsatzsteuer mehr als 800 EUR betragen.
Hinweis: Kostenhöhe der EinrichtungAufwendungen für Einrichtung und Ausstattung (ohne Arbeitsmittel) der Zweitwohnung bis zu 5.000 EUR (einschließlich USt) werden von der Finanzverwaltung noch als notwendig akzeptiert (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011:006, Rn. 108, BStBl 2020 I S. 1228).
Befindet sich die Unterkunft im Ausland, sind nur die Aufwendungen bis zur Höhe einer nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen Wohnung mit 60 m² bei einem am Arbeitsort ortsüblichen Mietzins, d. h. Durchschnittswarmmiete einschließlich Strom, Wasser, Heizung abzugsfähig, und zwar unabhängig davon, wo die Wohnung tatsächlich angemietet wurde bzw. ob die Wohnung Eigentum des Arbeitnehmers ist (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 - S 2353/19/10011, Rn. 112, BStBl 2020 I S. 1228).
Ein häusliches Arbeitszimmer ist weder in der Kostenbegrenzung auf 1.000 EUR noch in den Kosten einer 60 m²-Wohnung berücksichtigt. Wird dieses (zusätzlich) benötigt, sind die Kosten dafür getrennt von den Kosten der restlichen Wohnung zu beurteilen (BFH, Urteil v. 9.8.2007, VI R 23/05, BFH/NV 2007 S. 1994) und entweder in voller Höhe, begrenzt auf 1.250 EUR jährlich oder gar nicht abzugsfähig. Auch die Homeoffice-Pauschale ist zusätzlich abzugsfähig.
Umzugskosten sind nur in tatsächlicher Höhe abzugsfähig. Für Umzüge in Zusammenhang mit einer doppelten Haushaltsführung können nur in tatsächlicher Höhe die sonstigen Umzugskosten nur auf Einzelnachweis berücksichtigt werden. Zu den Umzugskosten gehören auch die Kosten für einen Wohnungsmakler zwecks Anmietung der Unterkunft.
In „Wegzugsfällen“ (eigener Hausstand wird vom Arbeitsort wegverlegt) sind keine Umzugskosten abziehbar, denn in diesem Fall sind die Umzugskosten privat verursacht (BFH, Urteil v. 21.2.2006, IX R 108/00, BFH/NV 2006 S. 1273).
Für eine doppelte Haushaltsführung im Ausland gelten die Regelungen für das Inland entsprechend. Für die Bemessung der Verpflegungsmehraufwendungen sind die Pauschalen für das jeweilige Land zu berücksichtigen.
Die angemessenen Kosten der Zweitunterkunft (i. d. R. max. 60 qm-Wohnung) sind hier nur auf Nachweis abzugsfähig. Die in der Tabelle für Auslandsreisen genannten Pauschalen für Übernachtung gelten nur für den (steuerfreien) Arbeitgeberersatz, aber nicht für den Werbungskostenabzug.
Arbeitgeberersatz
Der Arbeitgeber kann die Aufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung bis zur Höhe eines möglichen Werbungskostenabzugs steuerfrei ersetzen (§ 3 Nr. 13 bzw. 16 EStG).. Der steuerfreie Arbeitgeberersatz mindert den Werbungskostenabzug (§ 3c Abs. 1 EStG). Übersteigt der Kostenersatz die abzugsfähigen Werbungskosten, lliegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, der dem normalen Lohnsteuerabzug unterliegt (BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 5 – S 2353/13/10004, Rn. 59, BStBl 2013 I S. 1279).