Einnahme-Überschuss-Rechnung: Tipps zur Anlage EÜR

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Wer die Anlage EÜR abgeben muss

Wer seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, muss eine Anlage EÜR abgeben, und zwar immer auf elektronischem Weg. Der amtlich vorgeschriebene Vordruck "Einnahmenüberschussrechnung – EÜR (Gewinn­ermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG)“ ist zusammen mit der Steuererklärung einzureichen.

Ausnahmen u. a. in Härtefällen

In Härtefällen kann die Finanzbehörde auf Antrag auf die elektronische Übermittlung verzichten. Für diese Fälle stellen die Finanzämter Papiervordrucke der Anlage EÜR zur Verfügung.

Weitere Ausnahmefälle hat die OFD Nordrhein-Westfalen in einer bundesweit abgestimmten Verfügung v. 20.4.2018, Kurzinfo ESt 03/2018, geregelt:

• Wenn der Gewinn unter 410 EUR liegt (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG) und ein Veranlagungsgrund nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 7 EStG vorliegt (Anlage EÜR in Papierform erlaubt)
• Bei einer Antragsveranlagung (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG), wenn ein weiterer Veranlagungsgrund nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 7 EStG gegeben ist (Anlage EÜR in Papierform zulässig)
• Ehrenamtlich Tätige, deren Einnahmen nach den §§ 3 Nr. 26, 26a oder 26b EStG insgesamt steuerfrei bleiben, müssen gar keine Anlage EÜR ausfüllen.

WichtigFür jeden Betrieb ist eine separate Einnahmenüberschussrechnung zu erstellen. Die Anlage EÜR ist nach § 60 Abs. 4 EStDV zwingend elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln. 
Bei Personengesellschaften (z. B. GbR oder KG) ist die Anlage EÜR für den gesamthänderischen Bereich elektronisch zu übermitteln. Daneben sind für jeden Beteiligten, für den entsprechende Angaben erforderlich sind, die Sonder- und Ergänzungsrechnungen für Personengesellschaften (Ermittlungen der Sonderbetriebseinnahmen – Anlage SE – und Sonderbetriebsausgaben sowie die Ergänzungsrechnungen – Anlage ER) und die Schuldzinsenermittlungen nach § 4 Abs. 4a EStG zusätzlich gesondert elektronisch einzureichen.

Allgemeine Grundsätze der Einnahmenüberschussrechnung

Solange der Unternehmer keiner gesetzlichen Buchführungspflicht (§ 238 HGB; §§ 140, 141 AO, auch ausländische Vorschriften lt. BFH, Urteil v. 20.4.2021, IV R 3/20, BFH/NV 2021 S. 1256) unterliegt oder nicht freiwillig Bücher führt und Abschlüsse erstellt, kann er zwischen der Einnahme-Überschuss-Rechnung und der Buchführung wählen und somit auch freiwillig Bücher führen.

Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, müssen die ihrer Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege aufbewahren (§ 147 AO). § 4 Abs. 3 EStG enthält selbst keine Verpflichtung zur Aufzeichnung von Einnahmen und/oder Betriebsausgaben. Allerdings kann auch bei der EÜR von den besonderen Aufzeichnungspflichten des § 4 Abs. 7 EStG im Hinblick auf die beschränkt abzugsfähigen Betriebsausgaben nicht abgesehen werden. Eine geordnete Belegsammlung genügt diesen Anforderungen nicht. Dieser Aufzeichnungspflicht wird nur genügt, wenn die betroffenen Aufwendungen jeweils von Anfang an, fortlaufend und zeitnah, gesondert von sonstigen Betriebsausgaben schriftlich festgehalten werden, weil nur so die sachlich zutreffende Zuordnung solcher Aufwendungen und die einfache Prüfung ihrer Abziehbarkeit gewährleistet ist (Hessisches Finanzgericht,   Urteil v. 13.10.2022, - 10 K 1672/19, Rev. beim BFH Az. VIII R 6/24).

Im Übrigen bedeutet das Fehlen einer Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht, dass das Finanzamt die erklärten Gewinne oder Verluste stets ungeprüft hinnehmen muss. Der Steuerpflichtige trägt das Risiko, dass das FA oder das FG die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann und deshalb die Voraussetzungen für eine Schätzung gemäß § 162 AO erfüllt sind. Zur (Hinzu-)Schätzung berechtigen auch formelle Mängel der Aufzeichnungen über Bareinnahmen, die zwar keinen sicheren Schluss auf eine Einnahmenverkürzung zulassen, aber dazu führen, dass keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen besteht. (BFH, - Urteil v. 6.5.2024, - III R 14/22).

Der Steuerpflichtige trägt somit, trotz fehlender Aufzeichnungspflicht, die Beweislast für die Richtigkeit seiner Angaben. Kommt er dieser nicht nach, können die Voraussetzungen für eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO erfüllt sein (BFH, Beschluss v. 13.3.2013, X B 16/12, BFH/NV 2013 S. 902).

Darüber hinaus sind aber auch Unterlagen aufzubewahren, die auf den ersten Blick keinen direkten Bezug zur Besteuerung haben. So ist z. B. eine branchenspezifische Aufzeichnungspflicht (Fahrlehrer) nach § 140 AO zugleich auch eine steuerrechtliche Pflicht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 1.4.2014, 5 K 1227/13, EFG 2014 S.1320). Rechnungsnummern müssen nicht zwingend fortlaufend vergeben werden (FG Köln, Urteil v. 7.12.2017, 15 K 1122/16, EFG 2018 S. 375). Allgemein gilt, dass Einnahmenüberschussrechner die Erfüllung der Anforderungen an die Aufzeichnungen nach den Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) zu beachten haben, wobei die Unternehmensgröße zu beachten ist (BMF, Schreiben v. 28.11.2019, IV A 4 - S 0316/19/10003:001, Rn. 15, BStBl 2019 I S. 1269, teilweise geändert durch BMF-Schreiben v. 11.03.2024, IV D 2 –- S 0333/23/10001 :001, BStBl 2024 I S. 370). Weitere klarstellende Ausführungen finden sich im BFH, Urteil v. 12.2.2020, X R 8/18, BFH/NV 2020, S. 1045.

Einnahmen sind grundsätzlich einzeln aufzuzeichnen. Das gilt auch für Bareinnahmen. Dies kann z. B. durch Kassenberichte erfolgen. Diese sind aber nicht ordnungsgemäß, wenn sie regelmäßig durch den Steuerberater berichtigt und die Kassenbestände ersetzt werden (Niedersächsisches FG, Urteil v. 8.12.2011, 12 K 389/09, EFG 2013 S. 291). ). Geringfügige Mängel in der Kassenführung rechtfertigen keine weitergehenden Hinzuschätzungen (FG Münster, Urteil v. 9.3.2021, 1 K 3085/17 E, G, U, EFG 2021 S. 904, Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH anhängig unter Az. V B 26/21). Bei der EÜR ist es auch nicht erforderlich, dass die Ausgangsrechnungen unveränderbar sind. Verwendet der Unternehmer eine Software, die eine Löschung oder Änderung der erstellten Rechnungen ohne entsprechende Dokumentation ermöglicht, rechtfertigt dies keine Hinzuschätzung nach § 162 AO (Niedersächsisches FG, Urteil v. 3.6.2021, 11 K 87/20, rkr.).

Eine Verpflichtung zur Führung eines Kassenbuchs für die Überschussermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht jedoch nicht (BFH, Beschluss v. 16.2.2006, X B 57/05, BFH/NV 2006 S. 940). Umstritten ist die Auffassung, dass ein Einnahme-Überschuss-Rechner verpflichtet sein soll, monatlich die Summe seiner Ein- und Ausgangsrechnungen sowie Bank- und Kassenbelege zu ziehen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 29.11.2011, 5 K 5045/07, BFH, Urteil v. 12.12.2017, VIII R 5/14, BFH/NV 2018 S. 602, Zurückverweisung an das FG).

Tipp: Folgen nicht ordnungsmäßiger KassenführungBei nicht ordnungsmäßiger Kassenführung kann das Finanzamt die Einnahmen schätzen (BFH, Beschluss v. 28.4.2014, X B 12/14, BFH/NV 2014 S. 1383). Vermeiden lässt sich dies durch folgende alternative Maßnahmen:
-   Einzelaufzeichnungen jeder Einnahme oder
-   Aufzeichnungen von Tagessummen, dazu müssen zusätzlich z. B. Kassenstreifen aufbewahrt werden (BFH, Urteil v. 25.3.2015, X R 20/13, BFH/NV 2015 S. 1277). Außerdem muss der Kassenbestand laut Aufzeichnung mit dem tatsächlichen Bestand abgeglichen werden oder
-   Fertigung täglicher Kassenberichte, bei denen die Bareinnahmen mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden und der Bargeld-Endbestand ausgezählt wird.

Die bloße handschriftliche Liste der täglichen Umsätze ohne Aufbewahrung weiterer Belege reicht nicht aus (BFH, Beschluss v. 13.3.2013, X B 16/12, BFH/NV 2013 S. 902; FG München, Beschluss v. 5.6.2012, 14 V 1400/12).
Die OFD Karlsruhe sowie das Landesamt für Steuern Niedersachsen haben Merkblätter zur Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung herausgegeben, die im Internet zum Download bereitstehen. Die Merkblätter informieren u. a. über die Einzelaufzeichnungspflicht und Ausnahmen, Einsatz offener Ladenkassen und elektronischer Registrierkassen, Verfahrensdokumentationen, Datenzugriffsrecht, Kassensicherungsverordnung sowie Folgen von Mängeln.

Wichtig: Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen

Das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v. 22.12.2016 (BGBl 2016 I S. 3152) hat die Anforderungen an Unternehmen, die Bargeschäfte tätigen, verschärft. Die Kernpunkte sind u. a.:

• Kassen-Nachschau 
• Verpflichtender Einsatz einer technischen Sicherheitseinrichtung bei Nutzung eines elektronischen Aufzeichnungssystems (keine Registrierkassenpflicht): Elektronische Aufzeichnungssysteme müssen seit dem 1.1.2020 über eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung verfügen.

Hinweis:Ebenfalls seit dem 1.1.2020 müssen Steuerpflichtige ihr elektronisches Aufzeichnungssystem grundsätzlich an die Finanzämter melden. Dem zuständigen Finanzamt sind u. a. die Art und Anzahl der im jeweiligen Unternehmen eingesetzten elektronischen Aufzeichnungssysteme und der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtungen mitzuteilen. Lt. BMF-Schreiben v. 6.11.2019, IV A 4 -S 0319/19/10002:001 (BStBl 2019 I S. 1010) ist die Mitteilung nach § 146a Abs. 4 AO erst mit dem Einsatz der digitalen Schnittstelle der Finanzverwaltung für Kassensysteme (DSFinV-K) vorzunehmen. Dieser Zeitpunkt wurde nun bekannt gegeben. Danach wird die elektronische Übermittlungsmöglichkeit über das Programm „Mein ELSTER“ und die ERiC-Schnittstelle ab dem 1.1. 2025 zur Verfügung gestellt. Die Mitteilung von vor dem 01.07.2025 angeschafften elektronischen Aufzeichnungssystemen ist bis zum 31.7. 2025 zu erstatten. Ab dem 01.07.2025 angeschaffte Systeme sind innerhalb eines Monats nach Anschaffung mitzuteilen. Entsprechendes gilt auch für EU-Taxametern und Wegstreckenzählern. Einzelheiten s. BMF, Schreiben v. 28.06.2024,  (IV D 2 – -S 0316-a/19/10011 :009).

•  Sanktionierung von Verstößen mit einer Geldbuße von bis zu 25.000 EUR
• Anwendungserlass: Das BMF-Schreiben v. 17.6.2019, IV A 4 - S 0316-a/18/10001, BStBl 2019 I S. 518 sowie das BMF-Schreiben v. 18.8.2020, IV A 4 - S 0319/20/10002:003, BStBl 2020 I S. 656 regeln die detaillierten Anwendungsfragen.

FAQs nutzenAuf den Internetseiten des Bundesamts für Sicherheit in der Informationstechnik (BSI) werden in den FAQ die häufigsten Fragen und die entsprechenden Antworten zum Thema «Digitale Grundaufzeichnungen bei Kassen und Kassensystemen» beantwortet.

Lt. § 146 Abs. 1 AO ist die Einzelaufzeichnungspflicht sowie die Pflicht zur täglichen Erstellung von Kassenaufzeichnungen seit dem 29.12.2016 ausdrücklich gesetzlich vorgeschrieben. Ob diese Verpflichtung aber auch für Einnahmeüberschussrechner gilt, ist unklar.

Nach dem FG Düsseldorf besteht für einen Lebensmitteleinzelhändler, der seinen Gewinn durch EÜR nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, jedoch keine Einzelaufzeichnungspflicht. Dies gilt auch dann, wenn er eine elektronische Registrierkasse verwendet, eine Einzelaufzeichnungspflicht für ihn aber unzumutbar ist. Diese Unzumutbarkeit schlägt dann auch auf die Einzelaufzeichnungspflicht für die Entgelte nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG durch (FG Düsseldorf, Beschluss v. 13.9.2023, - 5 V 1048/23 A (E, G, U, F).

Zur Aufzeichnung und Aufbewahrung von Geschäftsvorfällen und anderen steuerlich relevanten Daten bei Taxi- und Mietwagenunternehmen ist das BMF-Schreiben v.om 11.3.2024,  (IV D 2 – -S 0316-a/21/10006 :008, BStBl 2024 I S. 367) zu beachten.

Zur Schätzungsbefugnis bei manipulierbaren Kassensystemen hat der BFH ausführlich Stellung genommen. Eine Vollschätzung ist danach nur zulässig, wenn die festgestellten Mängel gravierend sind (BFH-, , Urteil v. 28.11.2023, - X R 3/22, BStBl 2024 II S. 329).  

Betriebsausgaben müssen auf Verlangen durch Vorlage von Belegen nachgewiesen werden (BFH, Urteil v. 2.12.1982, IV R 93–94/82). Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Betriebseinnahmen und -ausgaben nicht aufzeichnen muss (BFH, Urteil v. 15.4.1999, IV R 68/98, BFH/NV 1999 S. 1410). Sind Belege verloren gegangen, können Betriebsausgaben auch geschätzt werden. Auf Vorsteuerbeträge trifft das nur eingeschränkt zu (BFH, Urteil v. 23.10.2014, V R 23/13, BFH/NV 2015 S. 291).

Insbesondere Aufzeichnungen und Buchungsbelege unterliegen einer zehnjährigen Aufbewahrungsfrist. Andere Unterlagen, z. B. Geschäftsbriefe, sind sechs Jahre aufzubewahren (§ 147 AO). Die Unterlagen können auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden. Die Aufbewahrungsfrist läuft nicht ab, soweit und solange die Festsetzungsfrist der Steuerbescheide noch nicht abgelaufen ist (§ 147 Abs. 3 Satz 3 AO). Lieferscheine, die nicht als Buchungsbelege benötigt werden, brauchen nach Versand bzw. Erhalt der Rechnung nicht aufbewahrt werden.

Tipp: Geordnete Belegablage organisierenSind Aufzeichnungen für bestimmte Betriebsausgaben einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben vorzunehmen (z. B. § 4 Abs. 7 EStG), kann dies auch durch eine geordnete Belegablage erfolgen. Es reicht aus, wenn die entsprechenden Belege nach einem einheitlichen Ordnungssystem (z. B. zeitlich, sachlich nach der Art der Aufwendung oder nach dem Rechnungssteller) sortiert sind. Anderweitige Auf- oder Zusammenstellungen sind damit nicht zwingend erforderlich. Ein Tippstreifen pro Ausgabengruppe reicht aus.

Um die Lesbarkeit während der Aufbewahrungsfrist zu gewährleisten, können die auf Thermopapier erhaltenen Unterlagen kopiert werden. Die ursprünglich auf Thermopapier ausgedruckte Rechnung braucht dann nicht mehr aufbewahrt zu werden. Die in § 4 Abs. 7 EStG geforderte getrennte Aufzeichnung von Aufwendungen für Kundengeschenke verlangt die Einrichtung gesonderter Konten innerhalb der kaufmännischen Buchführung. Aufzeichnungen auf getrennten Konten innerhalb eines in die Buchführung integrierten Controllingsystems sind nicht ausreichend (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 12.4.2016, 6 K 2005/11, rkr., EFG 2016 S. 1197).

Die Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) orientiert sich grundsätzlich am Prinzip des Zu- und Abflusses (§ 11 EStG). Danach sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 EStG). Ausgaben sind dementsprechend für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 EStG). Vom Zu- bzw. Abflussprinzip gibt es einige Ausnahmen. Hier die wichtigsten Ausnahmen:

• Die Kosten der Anschaffung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern, Anteilen an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG) dürfen erst im Zeitpunkt der Veräußerung berücksichtigt werden.
• Die Kosten der Anschaffung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern gem. § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG wirken sich nur über die AfA bzw. im Zeitpunkt der Veräußerung aus.
• Die Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 EStG) findet keine Anwendung.
• Die Behandlung sog. "durchlaufender Posten" (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) ist erfolgsneutral, d. h. Zuflüsse werden nicht als Einnahmen, Abflüsse nicht als Ausgaben erfasst.
• Durchlaufende Posten sind Beträge, die das Unternehmen im Namen und für Rechnung eines Dritten erhält mit der Verpflichtung, sie an den Dritten weiterzuleiten. Es handelt sich um Fremdgelder, die weder Betriebseinnahmen noch Betriebsausgaben darstellen (OFD Niedersachsen, Verfügung v. 24.7.2013, S 7200-280-St-182, Portokosten).
• Sacheinnahmen (§ 8 EStG) und -ausgaben, Sach- bzw. Nutzungsentnahmen und -einlagen haben Auswirkungen auf den Gewinn, obwohl weder Zu- noch Abflüsse vorliegen.
• Steuerfreie Einnahmen (§ 3 EStG) und steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) führen zwar zu einem Zu- bzw. Abfluss, dürfen sich aber auf den Gewinn nicht oder nicht in voller Höhe auswirken.

Eine weitere Ausnahme vom Zu- bzw. Abflussprinzip gilt für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen oder Ausgaben, die bei dem Unternehmer kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zu- bzw. abgeflossen sind. Diese sind in dem Kalenderjahr zu erfassen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Als "kurze Zeit" gilt ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen. Innerhalb dieses Zeitraums müssen die Zahlungen fällig und geleistet worden sein.

• Beispiele für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen: Zinsen, Mieteinnahmen.
• Beispiele für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben: Miet-, Lohn-, Versicherungszahlungen.

Beispiel: Miete als regelmäßig wiederkehrende AusgabeDie Miete für Ihr Büro wird regelmäßig am letzten Werktag des Monats abgebucht. So erfolgt die Mietzahlung für Januar 02 bereits am 30.12.01. Bei der Miete handelt es sich um eine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe. Obwohl der Abfluss bereits in 01 erfolgt, darf die Januarmiete erst im Jahr 02 als Aufwand erfasst werden, da die Mietzahlung wirtschaftlich das Jahr 02 betrifft.

Zu den regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben gehört auch die Zahlung aus der Umsatzsteuervoranmeldung. Wird eine Umsatzsteuervorauszahlung für das vorangegangene Kalenderjahr geschuldet und zu Beginn des Folgejahres entrichtet, ist diese als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe im vorangegangenen Vz. abziehbar. Damit ändert sich der Zeitpunkt der Erfassung, insbesondere der Dezember-Voranmeldung bzw. der Anmeldung für das IV. Quartal. Der Unternehmer kann den Zeitpunkt der Auswirkung auf den Gewinn nicht wählen. Wird diese Regelung nicht beachtet, kann keine Erfassung der Betriebsausgabe im Folgejahr erfolgen (BFH, Urteil v. 1.8.2007, XI R 48/05, BFH/NV 2007 S. 2187). Übersieht das Finanzamt jedoch, dass in der Gewinnermittlung keine Umsatzsteuerzahlungen als Betriebsausgaben erfasst wurden, liegt eine von Amts wegen zu berichtigende offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO vor (BFH, Urteil v. 27.8.2013, VIII R 9/11, BFH/NV 2014 S. 82). Das dürfte aber nur gelten, wenn gar keine Umsatzsteuer als Betriebsausgaben geltend gemacht wurde.

Bei den einzelnen Zahlungsarten ergeben sich Unterschiede für den Zahlungszeitpunkt. Siehe hierzu BayLfSt, Verf. v. 27.7.2021, S 2226.2.1-5/23 St32. Die Umsatzsteuervorauszahlung gilt bei einer dem Finanzamt erteilten Lastschrifteinzugsermächtigung auch dann als am Fälligkeitstag gezahlt, wenn der Lastschrifteinzug tatsächlich erst später erfolgt. Ist eine Umsatzsteuervorauszahlung an einem Samstag, Sonntag oder Feiertag fällig, verschiebt sich die Fälligkeit nach § 108 Abs. 3 AO auf den nächsten Werktag. In solchen Fällen kann die Zahlung erst im Vz. der tatsächlichen Zahlung als Betriebsausgabe erfasst werden, da die Fälligkeit nicht mehr innerhalb des Zehntageszeitraums liegt. Eine Verlängerung des Zehn-Tage-Zeitraums kommt aber nicht in Betracht (BFH, Urteil v. 11.11.2014, VIII R 34/12, BFH/NV 2015 S. 424). Erfolgt in diesen Fällen jedoch die Zahlung innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres, ist der Betriebsausgabenabzug im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit vorzunehmen (BFH, Urteil v. 27.6.2018, X R 44/16, BFH/NV 2018 S. 781). Obwohl § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG nicht ausdrücklich verlangt, dass die im 10-Tages Zeitraum geleistete Zahlung auch in dieser Zeit fällig sein muss, hat der BFH diese Auffassung vertreten (BFH, Urteil v. 16.2.2022, X R 2/21, BFH/NV 2022 S. 764). Eine Zahlung, die im anderen Wirtschaftsjahr, aber nicht innerhalb von 10 Tagen nach Fälligkeit erfolgt, ist nur im Jahr der Zahlung abzugsfähig.

Diese Grundsätze gelten auch bei einer freiwilligen Zahlung einer Umsatzsteuer-Vorauszahlung des Vorjahres vor Fälligkeit innerhalb des Zeitraums des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG (BFH, Urteil v. 21.6.2022, VIII R 25/2020, BFH/NV 2022 S. 1369; BFH, Urteil v. 13.12.2022, VIII R 1/20, BFH/NV 2023 S. 375).

Beispiel: Vorzeitige ZahlungDie USt-Voranmeldung für 12/01 ist aufgrund einer Dauerfristverlängerung erst am 10.2.02 fällig. Auch bei einer freiwilligen vorzeitigen Zahlung am 06.01.02 innerhalb des 10-Tages-Zeitraums ist der Betriebsausgabenabzug in 01 ausgeschlossen.

[Betriebseinnahmen → Zeilen 12–17]

In den Zeilen 12–17 sind die Betriebseinnahmen einzutragen. Diese sind grds. im Wirtschaftsjahr des Zuflusses zu erfassen.

Betriebseinnahmen sind alle Zugänge an Geld und Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebs zufließen. Bei Überweisungen liegt eine Vereinnahmung auch dann erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Girokonto des Zahlungsempfängers vor, wenn die Wertstellung bereits zu einem früheren Zeitpunkt wirksam wird (BFH- , Urteil v. 17.08.2023, - V R 12/22, BStBl 2024 II S. 79).

Einnahmen bzw. Ausgaben, die im Namen und für Rechnung eines Dritten vereinnahmt bzw. verausgabt werden, sind keine Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben. Sie bleiben bei der Gewinnermittlung ohne Berücksichtigung. Allerdings muss eine eindeutige Trennung gegenüber den eigenen Einnahmen erfolgen.

Honorare, die durch Dritte eingezogen werden (z. B. privatärztliche Verrechnungsstelle) sind bereits mit Eingang bei der Verrechnungsstelle zugeflossen. Eine Besonderheit gilt für Honorare der Kassenärztlichen Vereinigungen. Diese sind erst bei tatsächlichem Zufluss zu erfassen, sie stellen aber wiederkehrende Einnahmen i. S. d. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG dar. Honorare können auch durch Aufrechnung zufließen. Dabei kommt es auf die Rechtmäßigkeit der Aufrechnung nicht an (BFH Urteil v. 29.9.2020, VIII R 14/17, BFH/NV 2021 S. 556).

Sind in einem späteren Wirtschaftsjahr Betriebseinnahmen zurückzuzahlen, so ist die Betriebseinnahme zunächst im Jahr des Zuflusses zu erfassen. Erst die tatsächliche Rückzahlung führt zu einer Gewinnminderung, auch wenn sich diese mangels Einnahmen nicht auswirkt (BFH, Urteil v. 29.4.1982, IV R 95/79, BStBl 1982 II S. 593).

Dividenden in voller Höhe eintragenDividenden, die unter das Teileinkünfteverfahren fallen, sind zwar nur zu 60 % steuerpflichtig, da 40 % nicht als Gewinn erfasst werden (§ 3 Nr. 40 EStG). In die Beträge der Zeilen 15 und 16 sind sie allerdings in voller Höhe einzubeziehen. Eine Korrektur erfolgt in Zeile 94. Auf die Erläuterungen zu Zeile 94 wird verwiesen.

Sportförderung

Ein Berufssportler erzielt gewerbliche Einkünfte. Von einem Berufssportler ist auszugehen, wenn seine Einnahmen nicht nur unwesentlich höher sind als seine Ausgaben. Anderenfalls ist es Liebhaberei (FG Münster, Beschluss v. 2.8.2023, - 9 V 1012/23 E).

Finanzielle Unterstützungen durch die Sportförderung sind grundsätzlich nicht steuerbar. Sie gehören aber zu den Einnahmen aus Gewerbebetrieb, wenn diese in einem untrennbaren Sachzusammenhang mit Sponsorenverträgen stehen (BFH, Urteil v. 15.12.2021, X R 19/19, BFH/NV 2022 S. 1223).

Preisgelder

Betriebseinnahmen können auch unentgeltliche Zuwendungen sein, sofern die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb ausweist. Es genügt nicht, dass sie lediglich in einem äußeren Zusammenhang dazu steht. Diese Grundsätze gelten auch für Preise, die einem Steuerpflichtigen verliehen werden, wenn die Zuwendung wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts hat. Das gilt z. B. für einen Architektenwettbewerb, bei dem der Veranstalter typische Berufsleistungen eines Architekten zum Inhalt seiner Auslobung macht und auch ein besonderes wirtschaftliches Interesse am Ergebnis des Wettbewerbs hat (vgl. BFH, Urteil vom 16.01.1975, IV R 75/74, BStBl II 1975 II, S. 558), oder im Falle der Auszeichnung eines Kunsthandwerkers im Zusammenhang mit der Einreichung eines Ausstellungsstücks für eine Kunstgewerbeausstellung (vgl. BFH, Urteil vom 1.10.1964, IV 183/62 U, BStBl III 1964 III, S. 629).

Preise, die für das Lebenswerk oder das Gesamtschaffen verliehen werden, liegt dagegen kein wirtschaftlicher Leistungsaustausch zugrunde.

Siehe dazu BMF, Schreiben v. 5.9.1996, - IV B 1 – S 2121 – 34/96 BStBl 1996 I S. 1150, teilw. geändert durch BMF, Schreiben v. 23.12.2002, – IV A 5 – S 2121 – 8/02 I, BStBl 2003 I S. 76 sowie Sächsisches FG, Urteil v. 26.9.2023,  4 K 156/21.

Corona-Soforthilfe

Corona-Soforthilfen stellen Betriebseinnahmen dar. Das gilt auch für die Corona-Überbrückungshilfe für Angehörige der Freien Berufe (sog. NRW Überbrückungshilfe Plus), auch soweit sie pauschal für Lebenshaltungskosten ausgezahlt wurde (FG Düsseldorf, Urteil v. 7.11.2023, - 13 K 570/22 E ; Rev.ision anhängig BFH - Az. VIII R 34/23).

Rückzahlungen gehören zu den Betriebsausgaben und sind in Zeile 60 zu erfassen. Sie sind keine außerordentlichen Einkünfte, die in der Einkommensteuer nur ermäßigt zu besteuern sind (FG Münster, Urteil v. 26.4.2023, 13 K 425/22 E, rkr., EFG 2023 S. 1069).

Die Anlage Corona-Hilfen ist immer auszufüllen, wenn eine der Anlagen G, S oder L+F eingereicht wird, unabhängig davon ob Zuschüsse vereinnahmt oder/und Rückzahlungen getätigt wurden.

Betriebliche Erstattungszinsen

Zinsen für Steuererstattungen (§ 233a AO) sind als Betriebseinnahmen zu erfassen, wenn diese in einem unmittelbaren Zusammenhang mit Gewinneinkünften stehen, so insbesondere Zinsen zur Umsatzsteuer, zur Gewerbesteuer oder Körperschaftsteuer. Diese Zinsen sind nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen, sondern im Rahmen der Gewinnermittlung.

Auch Erstattungszinsen zur Gewerbesteuer sind Betriebseinnahmen und werden nicht außerbilanziell gekürzt (FG Düsseldorf, Urteil v. 4.5.2023, - 9 K 1987/21 G, F).

Soweit Erstattungszinsen aber im Zusammenhang mit gegenläufigen, zuvor nicht als Betriebsausgaben erfassten Nachforderungszinsen stehen, ist eine entsprechende Gewinnkürzung aus Billigkeitsgründen zulässig (BMF-Schreiben v. 16.3.2021, BStBl 2021 I S. 353).

Erstattungszinsen, die zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, können aber als tarifbegünstigte Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten anzusehen sein, wenn die zugrunde liegende Steuererstattung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG tarifbegünstigt ist (BFH, Urteil v. 30.8.2023, X R 2/22, BFH/NV 2024 S. 213 Nr. 2).

1. 1. [Umsatzsteuer → Zeilen 17–18]

Die vereinnahmten Umsatzsteuerbeträge auf die Betriebseinnahmen der Zeilen 15 und 19 gehören zum Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung, die Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben der Zeilen 20 und 21 dagegen zum Zeitpunkt ihrer Entstehung zu den Betriebseinnahmen und sind in Zeile 17 einzutragen.

Hat das Finanzamt Ihnen Umsatzsteuer erstattet, gehört dieser Betrag in Zeile 18. Die erstatteten steuerlichen Nebenleistungen, wie z. B. ein Verspätungs- oder Säumniszuschlag, sind aber in Zeile 16, bei Kleinunternehmern (§ 19 UStG) in den Zeilen 12 und 13 zu erfassen.

Nebentätigkeiten

Wer regelmäßig Kfz über das Internet verkauft, unterhält einen gewerblichen Kfz-Handel, aber auch durch intensive und auf Langfristigkeit angelegte Privatverkäufe (z. B. bei einer Internetplattform) können gewerbliche Einkünfte anfallen (FG Münster, Urteil v. 19.6.2015, 14 K 3865/12 E, U; BFH, Urteil v. 26.4.2012, V R 2/11 zur umsatzsteuerlichen Unternehmereigenschaft). Zur Abgrenzung wird auf BFH, Urteil v. 17.6.2020, X R 18/19, BFH/NV 2021 S. 392) verwiesen.

Ähnliche Steuerfallen lauern z. B. auf einen Pokerspieler, der regelmäßig über Jahre hinweg erfolgreich an namhaften, mit hohen Preisen dotierten Turnieren teilnimmt. Die Gewinne unterliegen der ESt (BFH, Urteil v. 16.9.2015, X R 43/12, BFH/NV 2016 S. 124). Auch ein Pflegevertrag, der als Gegenleistung die Übertragung eines Wohnhauses vorsieht, kann zu einer steuerpflichtigen gewerblichen Tätigkeit führen, wenn die Gründe nicht in familiären Beziehungen zu suchen sind (BFH, Urteil v. 20.3.2013, X R 15/11, BFH/NV 2013 S. 1548). Selbst eine Hausfrau, die Schmuckstücke und andere Gegenstände über das Internet bzw. über Zeitungsanzeigen verkauft, wird sowohl unternehmerisch als auch gewerblich tätig (BFH, Beschluss v. 9.4.2014, XI B 6/14, BFH/NV 2014 S. 1230). Umsätze aus Verkäufen über eBay sind der Person zuzurechnen, unter deren Nutzernamen die Verkäufe ausgeführt worden sind (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 26.10.2017, 1 K 2431/17, rkr., EFG 2018 867).

Kryptowährungen

Ist die Blockerstellung von Kryptowährungen auf Wiederholung angelegt, stellen die erzielten Gewinne Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Bei der EÜR führt der Zugang von Einheiten einer virtuellen Währung und sonstigen Token im Rahmen eines tauschähnlichen Vorgangs zu Betriebseinnahmen. Die Einheiten sind wie Wertpapiere anzusehen, deren Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben abzuziehen sind. Die Wirtschaftsgüter sind in die laufend zu führenden Verzeichnisse nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG aufzunehmen. (Einzelheiten siehe BMF, Schreiben v. 10.5.2022; IV C 1 - S 2256/19/10003:001, BStBl 2022 I S. 668) 

[Veräußerung oder Entnahme von Anlagevermögen → Zeile 19]

Haben Sie im Gewinnermittlungszeitraum Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (z. B. Maschinen, Kfz) veräußert oder entnommen, ist der Erlös bzw. der Entnahmewert ohne Umsatzsteuer in Zeile 19 einzutragen.

Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, jedoch teilweise privat genutztes Kfz veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn im Sinne der §§ 4 und 5 EStG. Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, rechtfertigt weder eine lediglich anteilige Berücksichtigung des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns noch eine gewinnmindernde Korrektur des Veräußerungsgewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA (BFH, Urteil v. 16.6.2020, VIII R 9/18, BFH/NV 2021 S. 64).

1. 1. [Entnahmen → Zeilen 20-21]

In den Zeilen 20 und 21 sind die übrigen privaten Vorgänge ohne Umsatzsteuer zu erfassen (Entnahmen). Die entsprechende Umsatzsteuer gehört in Zeile 17.

[Private Pkw-Nutzung → Zeile 20]

Wird der Betriebs-Pkw auch für private Fahrten eingesetzt, muss für steuerliche Zwecke ein Privatanteil als fiktive Betriebseinnahme angesetzt werden. 

Grundsätzlich geht das Finanzamt davon aus, dass ein Betriebs-Pkw auch für private Fahrten zur Verfügung steht, sodass ein Privatanteil anzusetzen ist. Nur in Ausnahmefällen kann dieses unterbleiben:

• Für private Fahrten stehen andere Fahrzeuge zur Verfügung, die dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar sind (BFH, Urteil v. 4.12.2012, VIII R 42/09, BFH/NV 2013 S. 465; ausführlich Niedersächsisches FG, Urteil v. 19.2.2020, 9 K 104/19, rkr., EFG 2020 S. 903).
• Eine Nutzung ist tatsächlich (z. B. Werkstattwagen) oder vertraglich ausgeschlossen und erfolgt auch nicht. Das ist jedoch z. B. auf Fahrschulwagen nicht anwendbar, denn ein Fahrschulfahrzeug ist trotz seiner Beschriftung und seiner Ausstattung zur Personenbeförderung geeignet und bestimmt (FG München, Urteil v. 29.9.2014, 7 K 1861/13).

Die bloße Behauptung, das betriebliche Fahrzeug werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, genügt nicht, um den Ansatz eines Privatanteils auszuschließen. Hier gilt der vom BFH aufgestellte Anscheinsbeweis, dass ein zur Verfügung stehendes Fahrzeug auch privat genutzt wird (BFH, Urteil v. 21.4.2010, VI R 46/08, BFH/NV 2010 S. 170).

Bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer gilt der Anscheinsbeweis selbst bei Vereinbarung eines Privatnutzungsverbots (FG Köln, Urteil v. 8.12.2022, 13 K 1001/19, EFG 2023 S. 797, so auch FG Münster, Urteil v. 28.4.2023, - 10 K 1193/20 K,G ,F; Revision anhängig, BFH -Az. I R 33/23). Wie der Anscheinsbeweis erschüttert werden kann, muss der BFH entscheiden (Az. beim BFH III R 34/22, Vorinstanz: FG Münster, Urteil v. 16.8.2022, 6 K 2688/19 E, EFG 2022 S. 1690).

Ist eine Nutzung aber z. B. aus gesundheitlichen Gründen ausgeschlossen, darf eine Nutzungsbesteuerung nicht erfolgen (FG Düsseldorf, Urteil v. 24.1.2017, 10 K 1932/16 E, EFG 2017 S. 458).

Tipp: Nachweis der Nicht-NutzungDer Anscheinsbeweis kann durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Um den Gegenbeweis zu führen, sollten Sie für das betreffende Fahrzeug zumindest für einen repräsentativen Zeitraum ein Fahrtenbuch führen.

Wichtig: Pkw-Überlassung an einen ArbeitnehmerFür Arbeitnehmer und damit auch für den GmbH-Geschäftsführer gilt die Widerlegbarkeit der Privatnutzung nicht. Es kann aber andererseits nicht unterstellt werden, dass ein Arbeitnehmer einen Dienstwagen unbefugt oder gar verbotswidrig privat nutzt. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist die unbefugte Privatnutzung eines Firmenfahrzeugs allerdings regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung (BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 46/11, BFH/NV 2013 S. 1302). 

Gehören gleichzeitig mehrere Kraftfahrzeuge zum Betriebsvermögen, so ist der pauschale Nutzungswert grundsätzlich für jedes Kfz anzusetzen, das vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen für Privatfahrten genutzt wird.

Wird ein Kfz gemeinsam vom Betriebsinhaber und einem oder mehreren Arbeitnehmern genutzt, so ist bei Anwendung der 1 %-Regelung der Nutzungswert entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen (BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 – S 2334/21/10004 :001, BStBl 2022 I S. 232).

Die Überlassung eines Dienstwagens an einen geringfügig beschäftigten Angehörigen (Mini-Job) ist nicht fremdüblich (BFH, Urteil v. 10.10.2018, X R 44-45/17, BFH/NV 2019 S. 319).

Für die Berechnungsmethode ist von entscheidender Bedeutung, in welchem Umfang das Fahrzeug betrieblich genutzt wird.

Bei der Berechnung des Umfangs der betrieblichen Nutzung gilt Folgendes:

• Die Überlassung des Fahrzeugs an Arbeitnehmer ist immer betrieblich.
• Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten gehören zum betrieblichen Teil.
• Der Nachweis kann in jeder geeigneten Form erfolgen, auch durch formlose Aufzeichnungen.
• Kein Nachweis ist erforderlich, wenn offensichtlich ist, dass das Kfz mehr als 50 % betrieblich genutzt wird (z. B. Reisetätigkeit, Taxiunternehmer, Handelsvertreter, Handwerker, Landtierärzte).
• Repräsentative Aufzeichnungen für einen Zeitraum von drei Monaten reichen für die Ermittlung des Umfangs der jeweiligen Nutzung aus. Ergeben sich keine wesentlichen Veränderungen, gilt der nachgewiesene Umfang auch für die Zukunft, längstens bis zu einem Fahrzeugwechsel.

Einzelheiten: BMF, Schreiben v. 18.11.2009, IV C 6 – S 2177/07/10004, BStBl 2009 I S. 1326; BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 – S 2334/21/10004 :001, BStBl 2022 I S. 232.

Tipp: Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen prüfenWird das Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, dann ist es zwingend Betriebsvermögen. Liegt die Nutzung unter 10 %, ist immer Privatvermögen anzunehmen. Bei einer Nutzung zwischen 10 % und 50 % kann der Unternehmer entscheiden, ob er das Fahrzeug als gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen behandelt. Auch wenn der Pkw als Privatvermögen behandelt wird, können die Kosten für betriebliche Fahrten als Betriebsausgaben angesetzt werden. Diese Behandlung ist u. U. günstiger als die Behandlung als Betriebsvermögen und Versteuerung des Privatanteils, z. B. ist der Veräußerungserlös nicht zu versteuern. Gehört der Pkw dagegen zum Betriebsvermögen, fließt der Veräußerungsgewinn (aber auch -verlust) in vollem Umfang in die Gewinnermittlung ein (BFH, Urteil v. 16.6.2020, VIII R 9/18, BFH/NV 2021 S. 64).
Soll der Pkw als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, muss er eindeutig zugeordnet sein (z. B. durch Aufnahme in das Anlageverzeichnis).
Vermindert sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Kfz, das dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Unternehmens zugeordnet wurde, auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts, weil eine solche Nutzungsänderung allein keine Entnahme darstellt (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 11/11, BFH/NV 2013 S. 117).

Die Finanzverwaltung behandelt gemietete oder geleaste Kraftfahrzeuge, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden, wie solche, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Die Ausführungen insbesondere zur 1 %-Regelung gelten somit auch für diese (BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 - S 2334/21/10004:001, BStBl 2022 I S. 232). Etwas anderes gilt, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist (BFH, Urteil v. 18.12.2014, VI R 75/13, BFH/NV 2015 S. 887).

Ehegatten-VorschaltmodellDer BFH lässt auch den Erwerb eines Pkw durch den Nichtunternehmer-Ehegatten mit anschließender Vermietung an den Betrieb des anderen Ehegatten zu fremdüblichen Konditionen zu (BFH, Urteil v. 29.9.2022, V R 29/20, BFH/NV 2023 S. 348). Dies kann insbesondere vorteilhaft bei der Gewerbesteuer sein.

Wird der Betriebs-Pkw nur in geringem Umfang privat genutzt, ist das Führen eines Fahrtenbuchs i. d. R. die günstigste Alternative.

Das Fahrtenbuch muss laufend während des gesamten Jahres geführt werden (BFH, Beschluss v. 16.5.2013, X B 172/11, BFH/NV 2013 S. 1404). Es ist nicht ordnungsgemäß, wenn mit seiner Führung – nach vorheriger Anwendung der 1 %-Regel – erst innerhalb eines Jahres begonnen wird (BFH, Urteil v. 20.3.2014, VI R 35/12, BFH/NV 2014 S. 1283). Es muss zu den betrieblichen Fahrten mindestens folgende lesbare Angaben enthalten:

• das Datum,
• das Reiseziel bzw. die Reiseroute,
• den/die aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. die dienstliche Tätigkeit sowie
• den Gesamtkilometerstand am Ende der Fahrt.

Kleinere Mängel und Ungenauigkeiten sind unbeachtlich (Niedersächsisches FG, Urteil v. 16.6.2021, 9 K 276/19, rkr., EFG 2022 S. 35). Nur die Straßenbenennung (ohne Namen und Hausnummer) reicht aber nicht aus (BFH, Urteil v. 1.3.2012, VI R 33/10, BFH/NV 2012 S. 1220). Auch für Berufe, die der Verschwiegenheitspflicht unterliegen, gibt es keine Ausnahmen von diesen Grundsätzen (BFH, Beschluss v. 3.1.2007, XI B 128/06, BFH/NV 2007 S. 706). 

Bei Beginn und am Ende einer privaten Nutzung reicht die Eintragung des Gesamtkilometerstands.

Ein Fahrtenbuch muss in Form eines «Buches» vorliegen und zeitnah geführt werden. Loseblattsammlungen sind nicht ordnungsgemäß! Die wesentlichen Informationen müssen in dem Fahrtenbuch enthalten sein. Der Rückgriff auf weitere Aufzeichnungen reicht nicht aus (BFH, Urteil v. 1.3.2012,VI R 33/10, BFH/NV 2012 S. 1220). Die sich rechnerisch ergebenden Kilometerstände müssen mit den tatsächlichen Kilometerständen (z. B. in den Reparaturrechnungen) übereinstimmen.

Damit ein elektronisches Fahrtenbuch steuerlich anerkannt wird, müssen die Daten entweder unveränderlich sein oder, falls nachträgliche Änderungen erfolgt sind, einschließlich Änderungshistorie aufbewahrt werden und lesbar gemacht werden können. Die Änderungen müssen sofort erkennbar sein. Wird der Anlass der Fahrt erst nachträglich in einem Webportal eingetragen, muss diese Eintragung zeitnah, d. h. innerhalb von sieben Tagen, erfolgen (OFD Rheinland, Verfügung v. 18.2.2013, Kurzinfo LSt-Außendienst 2/2013; so auch Niedersächsisches FG, Urteil v. 23.1.2019, 3 K 107/18, EFG 2019 S. 875; s. auch FG Düsseldorf, Urteil v. 24.11.2023, - 3 K 1887/22 H(L)).

Handesvertreter, Kurierdienstfahrer, Automatenlieferanten und andere Steuerpflichtige, die regelmäßig aus betrieblichen/beruflichen Gründen große Strecken mit mehreren unterschiedlichen Reisezielen zurücklegen, müssen zudem zum Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchten Geschäftspartner angeben, welche Kunden an welchem Ort besucht wurden. Angaben zu den Entfernungen zwischen den verschiedenen Orten sind nur bei größerer Differenz zwischen direkter Entfernung und tatsächlich gefahrenen Kilometern erforderlich.

Bei Fahrten eines Taxifahrers im sog. Pflichtfahrgebiet ist es in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchte Geschäftspartner ausreichend, täglich zu Beginn und Ende der Gesamtheit dieser Fahrten den Kilometerstand anzugeben mit der Angabe «Taxifahrten im Pflichtfahrgebiet» o. Ä. Wurden Fahrten durchgeführt, die über dieses Gebiet hinausgehen, muss das genaue Reiseziel aufgezeichnet werden.

Fahrlehrer können in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchten Geschäftspartner «Lehrfahrten», «Fahrschulfahrten» o. Ä. angeben.

Werden regelmäßig dieselben Kunden aufgesucht, wie z. B. bei Lieferverkehr, und werden die Kunden mit Name und (Liefer-)Adresse in einem Kundenverzeichnis unter einer Nummer geführt, unter der sie später identifiziert werden können, bestehen keine Bedenken, als Erleichterung für die Führung eines Fahrtenbuchs zu Reiseziel, Reisezweck und aufgesuchtem Geschäftspartner jeweils zu Beginn und Ende der Lieferfahrten Datum und Kilometerstand sowie die Nummern der aufgesuchten Geschäftspartner aufzuzeichnen. Das Kundenverzeichnis ist dem Fahrtenbuch beizufügen (BMF, Schreiben v. 18.11.2009, IV C 6 – S 2177/07/10004, BStBl 2009 I S. 1326).

Die (Hin- und Rück‐)Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte gehören zwar zu den betrieblichen Fahrten, dennoch sind pro Entfernungskilometer bei Nutzung eines Pkw bis zum 20. Entfernungskilometer nur mit 0,30 EUR und ab dem 21. Entfernungskilometer mit 0,38 EUR als Betriebsausgaben abzugsfähig. 

Die Finanzverwaltung hat zur Behandlung nach der Reform des Reisekostenrechts Stellung genommen (BMF, Schreiben v. 23.12.2014, IV C 6 – S 2145/10/10005:001, BStBl 2015 I S. 26: Anwendung bei der Gewinnermittlung). Betriebsstätte ist eine dauerhafte Tätigkeitsstätte, d. h. eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Steuerpflichtigen bzw. des Auftraggebers, die mehr als 48 Monate genutzt werden soll. Ein häusliches Arbeitszimmer ist keine Betriebsstätte. Als erste Betriebsstätte gilt die Tätigkeitsstätte, die arbeitstäglich oder je Woche an zwei vollen Arbeitstagen oder mindestens zu einem Drittel der regelmäßigen Arbeitszeit aufgesucht wird. Treffen diese Kriterien auf mehrere Tätigkeitsstätten zu, ist die der Wohnung näher gelegene Tätigkeitsstätte erste Betriebsstätte. Die Fahrten zu weiter entfernt liegenden Tätigkeitsstätten sind als Auswärtstätigkeiten zu beurteilen. Liegen keine Betriebsstätten vor (z. B. bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten Fahrzeug, Flugzeug, Schiff) sind die Fahrtkosten unbeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Fährt der Betriebsinhaber zwischen seinem häuslichen Büro und dem Sitz seines einzigen Auftraggebers ist die Entfernungspauschale anzusetzen (BFH, Urteil v. 13.5.2015, III R 59/13, BFH/NV 2015 S. 1365). Das gilt auch, wenn der Betriebsinhaber noch eine weitere Betriebsstätte hat, von der er gelegentlich zu seinem Auftraggeber fährt (FG Düsseldorf, Urteil v. 11.3.2019, 9 K 1960/17 E, G, rkr., EFG 2019 S. 873). Auch wenn z. B. ein Steuerberater auf dem Weg ins Büro oder auf dem Weg nach Hause noch einen Mandanten besucht, kann er nur die Entfernungspauschale geltend machen. Ist die Fahrtstrecke aufgrund des Mandantenbesuchs länger als die Entfernung zwischen Wohnung und Büro, kann er (nur) für den zusätzlichen Weg die tatsächlichen Kosten bzw. 0,30 EUR pro gefahrenen Kilometer geltend machen (BFH, Urteil v. 19.5.2015, VIII R 12/13).

Im Wesentlichen sollen Unternehmer und Arbeitnehmer gleich behandelt werden. Wegen weiterer Einzelheiten zur Entfernungspauschale siehe daher die Erläuterungen zu Anlage N - Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. In aller Regel sind die tatsächlichen Kilometerkosten höher. Der über die Entfernungspauschale hinausgehende Kostenanteil in der Gewinnermittlung ist durch einen Zuschlag als «nicht abzugsfähige Betriebsausgabe» zu korrigieren.

Wichtig: BetriebsstätteNach dem FG Rheinland-Pfalz liegt eine erste Betriebsstätte bereits dann vor, wenn ein Unternehmer keine eigenen Betriebsräume hat und fortdauernd bei einem Kunden aufgrund von zeitlich befristeten Einzelaufträgen tätig wird, da der Begriff „fortdauernd“ von der Rechtsprechung nicht mit dem Begriff der Dauerhaftigkeit in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG gleichgestellt wird. Ein häusliches Arbeitszimmer gilt nicht als erste Betriebsstätte. Damit sind die Fahrten zu dem Kunden nicht mehr als Reisekosten, sondern als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu behandeln. Das könnte insbesondere Freiberufler (z. B. Berater) treffen, die jeweils nur für einen Mandanten tätig sind. (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 19.6.2024, - 1 K 1219/21, Rev. beim BFH: VIII R 15/24). Die Finanzverwaltung ist aber zunächst noch die an die bisherige Auslegung im BMF-Schreiben v.om 23.12.2014 gebunden.

Tipp: Außergewöhnliche Kosten – EntfernungspauschaleMit den Kilometerpauschbeträgen gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (Entfernungspauschale) sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sämtliche Kosten, die dem Arbeitnehmer bei Benutzung des eigenen privaten Pkw für berufliche Zwecke entstehen, abgegolten. Das trifft auch z. B. auf Reparaturaufwendungen zu, die aufgrund einer Falschbetankung des Wagens auf dem Weg zur Arbeit verursacht wurden (BFH, Urteil v. 20.3.2014, VI R 29/13, BFH/NV 2014 S. 1284).

Zur Ermittlung der Gesamtkosten des Pkw sind alle fixen und laufenden Kosten (Reparaturkosten, Treibstoffe, Pflege, Kosten für die Garage, Kfz-Steuer, Haftpflicht-/Kaskoversicherung, Zinsen für Anschaffungsdarlehen etc.) zu addieren. Unberücksichtigt bleiben Parkgebühren, Unfallkosten, Aufwendungen für Strafzettel, Beiträge für eine Insassen- und Unfallversicherung. Diese sind bei betrieblicher Veranlassung in voller Höhe Betriebsausgabe, ansonsten Privatentnahme und nicht in die Kostenermittlung einzubeziehen.

Teil der Kosten ist die Abschreibung für den Pkw (Kaufpreis verteilt auf sechs Jahre). Bei gebraucht erworbenen Pkw kann ggf. eine kürzere Nutzungsdauer zu berücksichtigen sein. Allerdings will der BFH die Abschreibung bei überlassenen Pkw nicht unbedingt mit den AfA-Sätzen berücksichtigen, die bei der Gewinnermittlung Gültigkeit haben. Vielmehr sei für die Ermittlung des Privatanteils im Regelfall nur von einer AfA für Pkw von 12,5 % (acht Jahre Nutzungsdauer) auszugehen (BFH, Beschluss v. 29.3.2005, IX B 174/03, BFH/NV 2006 S. 998).

Wenn das Fahrzeug geleast ist, muss die Leasing-Sonderzahlung bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung in voller Höhe im Jahr der Zahlung berücksichtigt werden (FG Hamburg, Urteil v. 10.10.2002, VI 88/00, EFG 2003 S. 1735). Laut FG Berlin-Brandenburg ist bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils eine bei Vertragsbeginn geleistete Leasing-Sonderzahlung auf die Laufzeit des Leasing-Vertrags zu verteilen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 11.12.2013, 9 K 9224/10, Revision beim BFH, Az. VI R 27/14). Daneben sind die gezahlten Leasingraten zu berücksichtigen.

Die Fahrtenbuchmethode setzt voraus, dass die Aufwendungen für das Kfz im Einzelnen nachgewiesen werden. Ein betriebsinterner Kostenverrechnungssatz ist ebenso wenig zulässig wie eine Schätzung oder eine eidesstattliche Versicherung des Steuerpflichtigen (FG München, Urteil v. 29.1.2018, 7 K 3118/16, rkr.)

Die Gesamtkosten sind durch die Jahres-Kilometer-Leistung zu dividieren. Der so ermittelte Kilometersatz wird auf den privaten Nutzungsanteil laut Fahrtenbuch angewandt. 

Praxis-Tipp: Schätzung der BenzinkostenDie Fahrtenbuchmethode setzt auch den Nachweis der tatsächlichen Kfz-Kosten voraus. Sie scheidet daher aus, wenn die Benzinkosten des Dienstwagens lediglich geschätzt werden (BFH, Urteil v. 15.12.2022, VI R 44/20, BFH/NV 2023 S. 446). Für Nutzer von Elektro- oder Hybridfahrzeugen (Einzelunternehmer oder Arbeitnehmer) führt dies zum (ertragsteuerlichen) Ausschluss der Fahrtenbuchmethode, sofern die Aufwendungen für das Aufladen des Fahrzeugs nicht belegmäßig erfasst sind. (Scherf/Gerstl, Ertrag- und umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen ab 2022/2023, NWB Nr. 48 v. 1.12.2023 Seite 3260).

Bei Anwendung der 1 %-Regelung beträgt der private Nutzungsanteil pro Monat 1 % des Bruttolistenpreises (= unverbindliche Preisempfehlung zum Zeitpunkt der Erstzulassung inkl. Sonderausstattung). Das gilt auch für die Privatnutzung eines Fahrzeugs, das zu einem günstigeren Preis erworben wurde (z. B. Taxi, BFH, Urteil v. 8.11.2018, III R 13/16, BFH/NV 2019 S. 44). Existiert kein inländischer Bruttolistenpreis, kann das Finanzamt die Bemessungsgrundlage für die 1 %-Regelung schätzen (BFH, Urteil v. 9.11.2017, III R 20/16, BFH/NV 2018 S. 563).

Nicht erfasst werden die Kosten des Autotelefons und die Kosten für die Überführung/Zulassung des Pkw. Das trifft auch auf die Kosten für zusätzliche Winterreifen (inkl. Felgen) sowie die Ausgaben für eine nachträglich eingebaute Flüssiggasanlage zu. Die 1-%-Regelung gilt auch für bereits voll abgeschriebene Kfz.

Wird das Fahrzeug nur während eines Teils des Monats genutzt, ist trotzdem der volle Monatsbetrag anzusetzen (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 24.2.2015, 6 K 2540/14, EFG 2015 S. 896).

Die Besonderheiten bezüglich Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen sind in Anlage N – Elektrofahrzeuge dargestellt.

Wird der Wert der privaten Nutzung nach der 1-%-Regelung ermittelt, sind die Aufwendungen für Fahrten Wohnung–Betrieb für jeden Entfernungskilometer pro Monat mit 0,03 % des Bruttolistenpreises anzusetzen, auch wenn im Monat durchschnittlich weniger als 15 Fahrten zur Betriebsstätte unternommen werden (BFH, Urteil v. 12.6.2018, VIII R 14/15, BFH/NV 2018 S. 1320). 

Für Fahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung sind 0,002 % des Bruttolistenpreises pro Entfernungskilometer hinzuzurechnen. Anders als bei Arbeitnehmern muss diese Hinzurechnung für jede Familienheimfahrt vorgenommen werden, also nicht nur dann, wenn mehr als eine Fahrt pro Woche anfällt (BFH, Urteil v. 19.6.2013, VIII R 24/09, BFH/NV 2013 S. 1703).

Zuzahlungen mindern den geldwerten Vorteil, der sich nach der 1 %-Methode ergibt (BFH, Urteil v. 30.11.2016, VI R 2/15, BFH/NV 2017 S. 519). Gleiches gilt auch bei der Fahrtenbuchmethode (BFH, Urteil v. 30.11.2016, VI R 49/14, BFH/NV 2017 S. 516). Nicht nutzungsabhängige Kosten werden aber nur berücksichtigt, wenn der Arbeitnehmer dazu arbeitsvertraglich verpflichtet ist (FG Münster, Urteil v. 14.3.2019, 10 K 2990/17 E, rkr., EFG 2019 S. 1083). So mindert die AfA für die private Garage den geldwerten Vorteil aus der Überlassung eines betrieblichen Arbeitgeber-Fahrzeugs nicht, wenn keine rechtliche Verpflichtung des Arbeitnehmers gegenüber dem Arbeitgeber besteht, das Fahrzeug in der Garage unterzustellen (BFH, Urteil v. 4.7.2023, - VIII R 29/20, BStBl 2023 II S. 1005).

Dies gilt auch für ein vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber gezahltes Entgelt für einen Parkplatz am Arbeitsort, denn der Betrieb eines Firmenwagens setzt essentiell als notwendiger Bestandteil der Fahrzeugnutzung eine Parkmöglichkeit voraus.

Das FG Köln mindert dagegen den Nutzungsvorteil um ein vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber gezahltes Entgelt für einen Parkplatz am Arbeitsort, denn der Betrieb eines Firmenwagens setzt essentiell als notwendiger Bestandteil der Fahrzeugnutzung eine Parkmöglichkeit voraus.  (FG Köln, Urteil v. 20.4.2023, - 1 K 1234/22, Rev. beim BFH Az. VI R 7/23).

Zeitraumbezogene ZuzahlungenWerden Zuzahlungen geleistet, bei denen eindeutig vereinbart ist, dass diese zeitraumbezogen sind, können diese gleichmäßig auf den Zeitraum, für den sie geleistet wurden, verteilt und monatlich vorteilsmindernd berücksichtigt werden (BFH, Beschluss v. 112416.12.2020, VI R 19/18, BFH/NV 2021 S. 1124). Bestehen keine arbeitsvertraglichen Vereinbarungen hinsichtlich des Zuzahlungszeitraums, können Zuzahlungen des Arbeitnehmers nicht nur im Zahlungsjahr, sondern auch in den darauf folgenden Kalenderjahren auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Kfz bis auf 0 EUR angerechnet werden (BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 - S 2334/21/10004:001, BStBl 2022 I S. 232).

Wichtig: KostendeckelungWird der Privatanteil nach der 1-%-Regelung berechnet, kann es dazu kommen, dass der gesamte Privatanteil (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) die tatsächlichen Gesamtkosten für das Kfz übersteigt. In diesen Fällen muss der Privatanteil so begrenzt werden, dass sämtliche Kfz-Aufwendungen neutralisiert werden und nur die steuerlich abzugsfähigen Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (Entfernungspauschale) und für Fahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung als abzugsfähige Betriebsausgabe verbleiben (= Kostendeckelung); s. BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 - S 2334/21/10004:001, BStBl 2022 I S. 232.

Im Ergebnis müssen die Entfernungspauschale sowie ggf. die abzugsfähigen Kosten der Fahrten i.  Z.  m. der doppelten Haushaltsführung noch als Betriebsausgabe abzugsfähig sein.

Für die Berechnung der Gesamtkosten bei der Kostendeckelung sind Aufwendungen, die für mehrere Jahre im Voraus geleistet wurden, periodengerecht auf die jeweiligen Nutzungszeiträume zu verteilen. Hierzu zählt u. a. auch die für mehrere Jahre im Voraus geleistete Leasingsonder(voraus)zahlung (BFH, Urteil v. 17.5.2022, VIII R 26/20; BFH/NV 2022 S. 1117).

Liegt bei einem dem Betriebsvermögen zugeordneten Pkw der betriebliche Nutzungsanteil unter 50 % und wird kein ordnungsmäßiges Fahrtenbuch geführt, ist der Anteil für die Privatnutzung zu schätzen. Hierzu sind, wie bei der Fahrtenbuchmethode, alle Kosten zu addieren und durch die Jahreskilometerleistung zu dividieren. Der so ermittelte km-Satz wird auf die geschätzte private km-Leistung angewandt. Der Schätzung sollten Aufzeichnungen der betrieblichen und privaten Fahrten über einen repräsentativen Zeitraum (mindestens drei Monate) zugrunde gelegt werden. Der so ermittelte Anteil kann so lange beibehalten werden, wie sich keine wesentlichen Änderungen im Nutzungsverhalten (z. B. durch Umzug, Wechsel der Tätigkeitsstelle, nutzende Personen o. Ä.) ergeben.

Unfallkosten, die auf einer Privatfahrt entstanden sind, gehören nicht zu den betrieblichen Gesamtkosten eines Firmenwagens. 

Bei Unternehmern ist der Unfallschaden wie die Fahrt, auf der sie entstanden sind, zu beurteilen. Bei einer Privatfahrt ist eine Entnahme anzusetzen bzw. sind die Kosten als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln. Wurde die Reise sowohl aus betrieblicher als auch privater Veranlassung unternommen, kann die private Veranlassung der Aufwendungen von untergeordneter Bedeutung sein. Ist das nicht der Fall, führt dies zu einem Abzugsverbot für diese privat veranlassten Aufwendungen (BFH, Urteil v. 1.12.2005, IV R 26/04, BFH/NV 2006 S. 429).

Ist der Unfall auf dem Weg zwischen Wohnung und Betrieb/erste Tätigkeitstätte geschehen, sind sämtliche Aufwendungen mit der Entfernungspauschale abgegolten. Unfallkosten können nicht zusätzlich geltend gemacht werden (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 23.2.2016, 1 K 2078/15, EFG 2016 S. 819). Das gilt auch für die Ausgaben eines Strafprozesses wegen fahrlässiger Tötung, wenn die Straftat auf einem Verkehrsunfall bei einer Dienstreise beruht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 22.1.2016, 4 K 1572/14, EFG 2016 S. 568).

Krankheitskosten, die auf einen Unfall auf dem Weg zwischen Wohnung und Betrieb zurückzuführen sind, sind auf jeden Fall zusätzlich abzugsfähig (BFH, Urteil v. 19.12.2019, VI R 8/18, BFH/NV 2020 S. 578).

Für die private Mitbenutzung fällt bei Unternehmern Umsatzsteuer an. Der Zuschlag für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unterliegt dabei aber nicht der Umsatzsteuer (BMF, Schreiben v. 5.6.2014, IV D 2 – S 7300/07/10001:001, BStBl 2014 I S. 896).

Die auf die private Kfz-Nutzung entfallende Umsatzsteuer erhöht die Entnahme und damit den Gewinn des Unternehmers. Bemessungsgrundlage hierfür sind die anteilig auf die Privatnutzung entfallenden Kosten. Bei der Fahrtenbuchregelung sind in die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage nur die Kosten einzubeziehen, für die Vorsteuer abgezogen werden konnte. Hat der Unternehmer beim Pkw-Erwerb Vorsteuer abgezogen, gehört auch die Abschreibung in die Bemessungsgrundlage. Die AK eines Pkw sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen (= fünf Jahre).

Verdeckte Gewinnausschüttung

Verstößt ein Alleingesellschafter-Geschäftsführer gegen das Privatnutzungsverbot bei einem von der GmbH überlassenen Pkw, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, die auf Ebene der Gesellschaft nicht nach der 1 %-Regelung, sondern nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu bewerten ist (FG Münster, Urteil v. 28.4.2023, - 10 K 1193/20 K,G ,F; Rev.ision anhängig, BFH -Az. I R 33/23).

[Sonstige Entnahmen → Zeile 21]

Sonstige Sach-, Nutzungs- oder Leistungsentnahmen (Waren, Telefonnutzung, Einsatz von Arbeitnehmern zu privaten Zwecken) sind gesondert aufzuzeichnen.

Zu bewerten ist die Entnahme von Nutzungen mit den tatsächlichen Selbstkosten.

Eine Vereinfachung bei der Erfassung von Entnahmen bietet die Möglichkeit, Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) in Anspruch zu nehmen (für das Jahr 2024: BMF, Schreiben v. 12.02.2024, - IV D 3 –- S 1547/19/10001 :005, BStBl 2024 I S. 286).

Die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben werden durch die Finanzbehörden festgesetzt. Sie beruhen auf Erfahrungswerten und entbinden den Unternehmer von der Aufzeichnung von Einzelentnahmen.

[Auflösung von Rücklagen und Ausgleichsposten → Zeile 22]

In den ergänzenden Angaben (Zeilen 99–105) berechnen Sie den Gewinn aus der Auflösung von Rücklagen und Ausgleichsposten. Übertragen Sie den Betrag in Zeile 22.

Allgemeines

Die Beträge sind grds. mit dem Nettobetrag auszuweisen. Die abziehbaren Vorsteuerbeträge sind in Zeile 57 auszuweisen. Kleinunternehmer und Steuerpflichtige, die den Vorsteuerabzug nach den §§ 23, 23a und 24 Abs. 1 UStG pauschal vornehmen, geben den Bruttobetrag an.

In den folgenden Zeilen 24–74 sind alle Betriebsausgaben aufzuschlüsseln. Diese sind grds. im Wirtschaftsjahr des Abflusses zu erfassen.

Bestimmte Berufsgruppen können den Betriebsausgabenabzug pauschalieren, d. h. sie ziehen einen bestimmten Prozentsatz ihrer Einnahmen als Betriebsausgaben ab. Eine weitergehende Berücksichtigung von einzelnen Kosten ist nicht mehr möglich.

Ist der pauschale Betriebsausgabenabzug für Sie günstiger, tragen Sie in Zeile 24 diesen Betrag ein. Damit ist für Sie der Teil „Betriebsausgaben“ erledigt und Sie können zu Zeile 75 springen.

Die Freibeträge nach § 3 Nr. 26 EStG, § 3 Nr. 26a EStG bzw. § 3 Nr. 26b EStG sind in Zeile 78 einzutragen.

§ 4 Abs. 4 EStG definiert Betriebsausgaben als Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

Betriebsausgaben sind grundsätzlich im Jahr der Zahlung abzugsfähig (Abflussprinzip gem. § 11 Abs. 2 EStG). Das gilt auch für Anzahlungen, die für sofort abzugsfähige Betriebsausgaben geleistet werden, auch wenn noch keine Leistung erbracht wurde oder später eine Verrechnung stattfindet (BFH, Urteil v. 2.8.2016, VIII R 4/14, BFH/NV 2017 S. 512).

Privat veranlasste Aufwendungen ohne Bezug zu den Einkünften sind keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten, sondern nicht abziehbare Kosten für die allgemeine Lebensführung (§ 12 EStG).

Gemischte Aufwendungen sind  aufteilbar in einen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbaren und einen als Kosten für die private Lebensführung nicht abziehbaren Teil (BFH, Urteil v. 21.9.2009, GrS 1/06, BFH/NV 2010 S. 285). Das gilt auch für Aufwendungen einer Mode-Influencerin/Mode-Bloggerin für die Anschaffung von bürgerlicher Kleidung und Mode-Accessoires (Niedersächsisches FG, Urteil v. 13.11.2023, - 3 K 11195/21).

Voraussetzung für eine Aufteilung ist, dass die betrieblich oder beruflich veranlassten Anteile anhand objektivierbarer Kriterien feststellbar und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Ein Abzug kommt nicht in Betracht, wenn eine Trennung nicht möglich ist (BFH, Beschluss v. 24.8.2012, III B 21/12, BFH/NV 2012 S. 1973, BMF, Schreiben v. 6.7.2010, IV C 3 – S 2227/07/10003:002, BStBl 2010 I S. 614).

[Pauschale Betriebsausgaben → Zeile 24]

Bestimmte Berufsgruppen können anstelle der tatsächlichen Aufwendungen Betriebsausgaben pauschal geltend machen. Ein weiterer Abzug von Kosten ist dann jedoch ausgeschlossen, sodass sich die Inanspruchnahme der Pauschale nur lohnt, wenn die tatsächlichen Aufwendungen geringer sind.

Einige Pauschalen für Betriebsausgaben wurden ab 2023 erhöht.

Einnahmen aus der Kindertagespflege sind unabhängig von der Anzahl der betreuten Kinder und von der Herkunft der vereinnahmten Mittel steuerpflichtig. Betreut die Tagespflegeperson ein Kind jedoch in dessen Familie, ist sie i. d. R. Arbeitnehmerin. Wird die Betreuung z. B. in der Wohnung der Pflegerin oder in gesondert gemieteten Räumen ausgeübt, handelt es sich um Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit. Die Steuerbefreiungsvorschriften des § 3 Nr. 11 und Nr. 26 EStG sind nicht anwendbar (FG Münster, Urteil v. 10.10.2019, 6 K 3334/17 E, rkr., EFG 2020 S. 248). Steuerfrei sind nur Beiträge zur Unfall-, Kranken- und Pflegeversicherung sowie zur Alterssicherung.

Anstelle der tatsächlichen Betriebsausgaben können bei einer Betreuungszeit von acht Stunden und mehr pro Kind und Tag aus Vereinfachungsgründen 400 EUR je Kind und Monat pauschal als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Pauschale ist bei geringerer Betreuungszeit anteilig zu kürzen. Findet die Betreuung im Haushalt der Eltern oder in unentgeltlich zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten als selbstständige Tätigkeit statt, kann die Betriebsausgabenpauschale nicht abgezogen werden. Die Betriebsausgabenpauschale darf nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen abgezogen werden. Soweit tatsächlich höhere Aufwendungen nachgewiesen werden, können diese angesetzt werden. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus dem BMF, Schreiben v. 11.11.2016, IV C 6 – S 2246/07/10002:005, BStBl 2016 I S. 1236. Gebäudekosten sind jedoch nicht zusätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 7.5.2019, 8 K 751/17, rkr.).

Ist die Betreuung als Heimerziehung einzustufen (Vollzeitpflege), gehören auch Zahlungen für die Bestreitung der Sach- und Unterhaltsaufwendungen des Kindes zu den Betriebseinnahmen.

Aus Vereinfachungsgründen können in diesen Fällen diese Beträge wieder als Betriebsausgaben angesetzt werden. Der Betriebsausgabenabzug für anderweitige, im Zusammenhang mit der Kindesbetreuung entstandene Kosten, die keine Sach- und Unterhaltsaufwendungen für das Kind darstellen, bleibt unberührt.  Steuerfrei nach § 3 Nr. 11 EStG sind dagegen

• Pflegegeld und Beihilfe bei einer Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII (BFH, Urteil v. 5.11.2014, VIII R 29/11, BFH/NV 2015 S. 1024; Ausnahme: Es werden mehr als sechs Kinder gleichzeitig im Haushalt aufgenommen),
• Geldleistungen der Jugendämter für die spezialisierte Tagespflege nach § 32 SGB VIII.
• Leistungen, die aus öffentlichen Mitteln der Jugendhilfe für eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung verhaltensauffälliger Kinder bzw. Jugendlicher erbracht werden (§ 35 SGB VIII), wenn jeweils nur ein Kind bzw. ein Jugendlicher zeitlich unbefristet in den Haushalt des Betreuers aufgenommen und dort umfassend betreut wird (s. a. BFH, Urteil v. 14.7.2020, VIII R 27/18, BFH/NV 2021 S. 105). Nicht darunter fallen Pflegegelder, die für die intensivpädagogische Betreuung mehrerer Jugendlicher in einer Einrichtung i. S. des § 34 SGB VIII gezahlt werden. Diese sind keine steuerfreien Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Erziehung (BFH, Urteil v. 30.11.2022, VIII R 13/19, BFH/NV 2023 S. 441)
• Auch Pflegegelder eines freien Trägers der Jugendhilfe können unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei sein (BFH, Urteil v. 25.3.2021, VIII R 37/19, BFH/NV 2023 S. 303. BStBl 2021 II S. 685)

Das BMF,- Schreiben v. 31.8.2021, IV C 3 – S 2342/20/10001:003, BStBl 2021 I S. 1802, regelt die Einzelheiten.

Geldleistungen für die sozialpädagogische nachmittägliche Kinderbetreuung sind nicht nach § 3 Nr. 11 EStG befreit, allerdings ist ggf. die Übungsleiterpauschale (§ 3 Nr. 26 EStG) zu gewähren (Niedersächsisches FG, Urteil v. 14.4.2020, 9 K 21/19, EFG 2020 S. 915). 

Betriebsausgaben im Einzelnen

[Waren, Roh- und Hilfsstoffe → Zeile 27]

Die Kosten für Waren, Roh- und Hilfsstoffe (einschließlich Nebenkosten) sind Betriebsausgaben im Zeitpunkt der Zahlung. Davon ausgenommen sind die AK oder HK für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere u. Ä., für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens. Diese sind erst bei Zufluss des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Außerdem müssen diese Wirtschaftsgüter in Anlage AVEÜR (Anlageverzeichnis/Ausweis des Umlaufvermögens) aufgenommen werden.

[Ausgaben für das eigene Personal → Zeile 30]

Neben den Gehältern, Löhnen und Versicherungsbeiträgen für die eigenen Arbeitnehmer sind hier auch die Pauschalsteuern nach § 37b EStG zu erfassen, die für Geschenke an Geschäftsfreunde übernommen wurden (BMF, Schreiben v. 19.5.2015, IV C 6 – S 2297 – b/147/0001, BStBl 2015 I S. 468; BMF, Schreiben v. 28.6.2018, IV C 6 – S 2297-b/14/10001, BStBl I 2018, 814).

Arbeitsverhältnisse mit Angehörigen sind an strenge formelle Voraussetzungen geknüpft.

Ein derartiges Arbeitsverhältnis muss klar und eindeutig vereinbart worden sein (schriftlicher Arbeitsvertrag, Tätigkeit, Arbeitszeit, Höhe der Vergütung, Urlaubsanspruch). Es muss tatsächlich durchgeführt werden, d. h. der Arbeitnehmer muss tatsächlich im vereinbarten Umfang im Betrieb mitarbeiten und der Arbeitslohn muss i. d. R. monatlich ausbezahlt werden. Die Vereinbarungen müssen dem Üblichen entsprechen, d. h. die Arbeitsvergütung darf nicht unangemessen hoch sein. 

Pkw-Überlassung ist möglich, sofern diese üblich ist (BFH, Beschluss v. 21.1.2014, X B 181/13, BFH/NV 2014 S. 523). Die Überlassung eines Dienstwagens an einen geringfügig beschäftigten Angehörigen erkennt der BFH daher nicht an (BFH, Urteil v. 10.10.2018, X R 44-45/17, BFH/NV 2019 S. 319).

Grundsätzlich gelten die zu Ehegatten-Arbeitsverhältnissen obigen Ausführungen auch zur Mitarbeit von Kindern. Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 14 Jahren werden wegen Verstoßes gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz steuerlich nicht anerkannt.

Kosten für z. B. Auszubildende sind wie Personalkosten in voller Höhe abzugsfähig. Ausbildungskosten für die eigenen Kinder, die als Nachfolger in den Betrieb eintreten sollen (z. B. Facharztausbildung) sind aber keine Betriebsausgaben, wenn eine solche Ausbildung einem fremden Dritten nicht gewährt worden wäre (BFH, Urteil v. 6.11.2012, VIII R 49/10, BFH/NV 2013 S. 453). Ein Betriebsausgabenabzug ist selbst dann ausgeschlossen, wenn sich die Kinder verpflichten, nach Abschluss des Studiums für eine gewisse Zeit im elterlichen Unternehmen zu arbeiten (FG Münster, Urteil v. 15.1.2016, 4 K 2091/13 E, EFG 2016 S. 551). Auch die eigenen (Erst-)Berufsausbildungs-/Studienkosten des Unternehmers sind keine Betriebsausgaben (BFH, Urteil v. 5.11.2013, VIII R 22/12, BFH/NV 2014 S. 238). Das gilt auch für fremde (im Urteilsfall befreundete) Kinder (FG Münster, Urteil v. 25.5.2023, - 3 K 3577/20 E , AO).

Auch die eigenen (Erst-)Berufsausbildungs-/Studienkosten des Unternehmers sind keine Betriebsausgaben (BFH, Urteil v. 5.11.2013, VIII R 22/12, BFH/NV 2014 S. 238).

[Absetzung für Abnutzung (AfA) → Zeilen 31-38]

Soweit Anlagegüter für den Betrieb erworben bzw. hergestellt wurden, sind deren AK/HK auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Anlageguts zu verteilen (AfA; § 7 EStG; R 7.1–7.5 EStR 2012; § 11 EStDV). Zur Erläuterung muss die Anlage AV EÜR beigefügt werden.

Berechnen Sie dort die AfA-Beträge für die Wirtschaftsgüter im Anlagevermögen des Unternehmens.

Hochwasserschäden
Durch Unwetter sind auch im Sommer 2024 beträchtliche Schäden entstanden. Für den Wiederaufbau bzw. die Ersatzanschaffung haben die Länder einheitliche Regelungen getroffen. Diese sehen u. a. Sonderabschreibungen im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung bzw. Anschaffung und in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren vor: 
- bis zu insgesamt 30% der Aufwendungen für wiederaufgebaute Gebäude
- bis zu insgesamt 50% der Aufwendungen für als Ersatz angeschaffte bzw. hergestellte bewegliche Anlagegüter
Siehe auch FM Bayern, Erlass v. 4.6.2024, 37- S 1915 - 174.

Wichtig: Sonderabschreibung für Elektronutzfahrzeuge und elektrische LastenfahrräderAb 2020 bis 2030 gibt es eine zeitlich befristete Sonderabschreibung für kleine und mittelgroße elektrische Nutz- oder Lieferfahrzeuge (Elektronutzfahrzeuge und elektrisch betriebene Lastenfahrräder). Der Abschreibungssatz nach § 7c EStG beträgt 50 % der AK und kann nur im Jahr der Anschaffung in Anspruch genommen werden. 
Für rein elektrische und emissionsfreie Fahrzeuge, die im Zeitraum von Juli 2024 bis Dezember 2028 angeschafft werden, ist eine neue Sonderabschreibung geplant. Über einen Zeitraum von sechs Jahren soll die Anschaffungen zunächst mit einem Satz von 40 % abgeschrieben werden können. Die Änderung sollen im Rahmen des Steuerfortentwicklungsgesetzes erfolgen, das zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses noch nicht verabschiedet war.

Die Zuordnung zum Betriebsvermögen ergibt sich aus folgender Übersicht:

Die Einstufung als notwendiges Betriebs- oder Privatvermögen ist vom Unternehmer nicht beeinflussbar. Hinsichtlich des gewillkürten Betriebsvermögens kann der Unternehmer wählen, ob er das Wirtschaftsgut als Betriebs- oder Privatvermögen behandeln will. Auch ein Unternehmer, der seinen Gewinn durch eine Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt, kann gewillkürtes Betriebsvermögen haben (BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BFH/NV 2004 S. 132).

Die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen ist bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung in unmissverständlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen auszuweisen (BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BFH/NV 2004 S. 132).

Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile (z. B. das häusliche Arbeitszimmer) brauchen nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn ihr Wert nicht mehr als 1/5 des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 EUR beträgt (§ 8 EStDV ).

Die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen ist bei der Einnahmenüberschussrechnung unmissverständlich durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen auszuweisen (BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BFH/NV 2004 S. 132).

Dies kann z.  B. geschehen, indem bei Erwerb die Rechnung unter den übrigen betrieblichen Rechnungen abgeheftet wird oder bei einer Einlage der Gegenstand unmittelbar in das zu führende Anlageverzeichnis aufgenommen wird. Auf jeden Fall muss das zusammen erfolgen mit der Einreichung der Einnahmenüberschussrechnung beim Finanzamt. 

Die Voraussetzungen, dass eine mindestens 10%ige betriebliche Nutzung als Voraussetzung für gewillkürtes Betriebsvermögen vorliegt, muss der Steuerpflichtige zeitnah erbringen (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 12/11).

Vermindert sich später der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Gegenstandes des gewillkürten Betriebsvermögens auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 11/11, BFH/NV 2013, S. 117).

Anders als bei Gewerbetreibenden reicht die Willensentscheidung eines Freiberuflers allein zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nicht aus. Bei diesem muss ein objektiver Funktionszusammenhang mit dem Betrieb hinzukommen. Insbesondere Wertpapiere können nur dann als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, wenn ausschließlich betriebliche Gründe für ihren Erwerb maßgeblich waren (BFH, Urteil v. 8.2.2011, VIII R 18/09, BFH/NV 2011 S. 1847).

Vergisst ein Einnahme-Überschuss-Rechner, die Betriebsausgaben bei der Anschaffung, Herstellung oder Einlage eines Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens zu berücksichtigen, kann er die Gewinnminderung nicht nachholen. Die nicht geltend gemachten AK oder HK mindern jedoch einen später anfallenden Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts auch dann, wenn aus der Einlage keine steuerlichen Folgen gezogen wurden (BFH, Urteil v. 16.5.2013, III R 54/12, BFH/NV 2013 S. 1916). Nicht betroffen ist die unterlassene Einlage eines Grundstücks oder Gebäudes des Umlaufvermögens oder eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, da die AK bzw. der Einlagewert erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Zur Bestimmung der Nutzungsdauer ist im Regelfall auf die amtlichen AfA-Tabellen zurückzugreifen. Hiervon kann in begründeten Fällen abgewichen werden. Gebraucht erworbene Wirtschaftsgüter sind auf deren voraussichtliche Restnutzungsdauer abzuschreiben. Bei der Schätzung kommt es neben dem Zustand des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs auf Art und Umfang der voraussichtlichen jährlichen Nutzung im Betrieb an.

Nutzungsdauer von Computer und SoftwareDie Finanzverwaltung hat für Computerhardware und Software ab 1.1.2021 eine Sonderregelung eingeführt (BMF, Schreiben v. 22.2.2022, IV C 3 – S 2190/21/10002 :025 und v. 26.4.2022, IV C 3 – S 2190/21/10002 :028). Danach wird für derartige Wirtschaftsgüter eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt. Das hat zur Folge, dass die gesamten Anschaffungskosten in voller Höhe im Jahr der Anschaffung steuerlich berücksichtigt werden können.  Computerhardware umfasst Computer, Desktop-Computer, Notebook-PC, Tablets, Slate-Computer, Convertibles, Desktop-Thin-Clients, Workstations, Dockingstations, externe Speicher- und Datenverarbeitungsgeräte und Peripheriegeräte wie z. B. Eingabegeräte (Tastatur, Maus, Grafiktablett, Scanner, Kamera, Mikrofon, Headset), externe Speicher (Festplatte, DVD-/CD-Laufwerk, Flash-Speicher, Bandlaufwerke) und Ausgabegeräte (Beamer, Plotter, Headset, Lautsprecher, Bildschirm, Monitor, Display sowie alle Arten von Druckern).
Computerprogramme (Software) sind (immaterielle) eigenständige Wirtschaftsgüter. Die Sofortabschreibung gilt sowohl für die Betriebs- (z. B. Windows) als auch für die Anwendersoftware (z. B. Office-Paket) zur Dateneingabe und -verarbeitung. Updates zu Programmen sind im Regelfall als „«Erhaltungsaufwand“» bei Zahlung in voller Höhe abzugsfähig. Aufwendungen für eine Homepage fallen nicht darunter und sind grundsätzlich auf 3 Jahre abzuschreiben (OFD Frankfurt/M., Verf. v. 22.3.2023, S 2190 A – 031 – St 214).
Alternativ ist es (wie bisher) möglich, die Anschaffungskosten für Computerhardware über die Abschreibung auf drei Jahre zu verteilen.

Entfallen Anschaffungskosten eines Betriebs auf einen Geschäfts- bzw. Firmenwert, sind diese gleichmäßig auf 15 Jahre zu verteilen (§ 7 Abs. 1 EStG). Bei Übernahme einer freiberuflichen Praxis sind die auf den Praxiswert entfallenden Aufwendungen i. d. R. auf drei bis fünf Jahre zu verteilen (R 4.5 Abs. 3 EStR 2021; H 7.1 EStH 2019; H 7.4 EStH 2021).

Abschreibungsbeginn ist bei gekauften Wirtschaftsgütern der Anschaffungzeitpunkt, bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern der Zeitpunkt der Fertigstellung. Im Jahr des Erwerbs bzw. der Fertigstellung ist nur der zeitanteilige Jahresabschreibungsbetrag zu berücksichtigen (z. B. Erwerb im März = 10/12 des Jahresbetrags). Der Zeitpunkt der Zahlung des Kaufpreises ist ohne Bedeutung.

Die Abschreibung eines Wirtschaftsguts endet, wenn dessen AK/HK vollständig abgesetzt sind, also mit Ablauf der zugrunde gelegten Nutzungsdauer oder mit dessen Ausscheiden (z. B. durch Zerstörung, Verkauf oder Entnahme).

Sofortabschreibung 

Abhängig von den Anschaffungs- / Herstellungskosten bestehen für alle Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2017 erworben bzw. hergestellt wurden, folgende Möglichkeiten:

Maßgebend sind die Nettokosten, d. h. ohne enthaltene Umsatzsteuer.

Alle Wirtschaftsgüter, deren AK/HK den Betrag von 1.000 EUR übersteigen, sind linear abzuschreiben. Hierbei werden die AK/HK gleichmäßig auf die voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt. Eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche und technische Abnutzung (AfaA) kann zusätzlich zur linearen Abschreibung von Anlagegütern, aber auch bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern in Betracht kommen. Voraussetzung für die AfaA ist, dass das Anlagegut z. B. aufgrund einer Beschädigung nur noch eingeschränkt oder überhaupt nicht mehr nutzbar ist.

Wichtig: Degressive AbschreibungBei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2019 und vor dem 1.1.2023 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann eine degressive Abschreibung in Anspruch genommen werden. Der Abschreibungssatz darf höchstens das Zweieinhalbfache der linearen Abschreibung, max. 25 %, betragen. Der Prozentsatz bleibt dabei gleich, die Abschreibung wird jeweils vom Restwert des Vorjahres berechnet. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind hier nicht zulässig. Zur linearen Abschreibung kann jedoch jederzeit gewechselt werden.

Degressive AFA ab 2024 Durch das Wachstumschancengesetz kann eine degressive Abschreibung auch für Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, die nach dem 31.03.2024 und vor dem 1.1.2025 angeschafft oder hergestellt worden sind. Zu beachten ist, dass eine zeitliche Lücke für die Zeit vom 1.1.2023 bis zum 31.3.2024 besteht. Für Wirtschaftsgüter, die in diesem Zeitraum zugegangen sind, kann die degressive AfA nicht gewählt werden.
Außerdem gilt nun eine Begrenzung auf die 2-fache lineare AfA, maximal 20 %.

Degressive AfA ab 2025 Durch das Steuerfortentwicklungsgesetz wird die degressive Abschreibung bis zum 31.12.2028 verlängert. Für Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2024 angeschafft werden, gilt dann wieder die frühere Begrenzung auf die 2,5-fache lineare AfA, maximal 25 %.

Praxisbeispiel: Degressive Abschreibung

Ein Wirtschaftsgut wird im Januar 2022 angeschafft und soll degressiv abgeschrieben werden:

Praxisbeispiel: Degressive Abscheibung ab 2024 

Der Wechsel zur linearen AfA bietet sich nach dem 3. Jahr (für 2027) an, da die lineare Restwert AfA dann höher ist als die degressive AfA.

Die Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 EStG) ist bei der EÜR nicht zulässig. Das gilt auch für eine Abschreibung auf eine Beteiligung des notwendigen Betriebsvermögens (BFH, Urteil v. 5.11.2015, III R 13/13, BFH/NV 2016 S. 841).

1. 1. [Sonderabschreibungen und Herabsetzungsbeträge nach § 7g EStG → Zeile→ Zeilen 34 und 35]

Siehe dazu die Ausführungen zum Investitionsabzugsbetrag unter Anlage EÜR. Abschnitt Investitionsabzugsbetrag.

[Aufwendungen für GWG/Auflösung Sammelposten → Zeilen 36 und 37]

Für Wirtschaftsgüter mit AK bis zu 1.000 EUR (netto ohne Umsatzsteuer) gibt es folgende Möglichkeiten:

Sammelpostenmethode

Bildung eines Sammelpostens für Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten bis zu 1.000 EUR; Verteilung über fünf Jahre

oder:

Abschreibung ohne Sammelposten

• Sofortabschreibung oder lineare Abschreibung für Wirtschaftsgüter mit AK bis zu 800 €.

Die Wahl der Methode kann für ein Jahr nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter mit AK und HK von 250,01 bis 1.000 EUR ausgeübt werden. Im nächsten Jahr kann erneut entschieden werden.

Ein GWG muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

• Es handelt sich um ein abnutzbares, bewegliches (körperliches) Anlagegut (z. B. Kopier-, Faxgerät, Rechen-, Kaffeemaschine).
• Das Wirtschaftsgut ist selbstständig nutzbar.
• Für die Einordnung als geringwertiges Wirtschaftsgut kommt es auf die konkrete betriebliche Zweckbestimmung in dem konkreten Betrieb an (BFH, Beschluss v. 9.5.2012, III B 198/11, BFH/NV 2012 S. 1433).

Nur selbstständig nutzbare Wirtschaftsgüter fallen unter die GWG-Regelungen.

Nicht selbstständig nutzbar ist ein Wirtschaftsgut, das

•  nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt werden kann,
• mit anderen Wirtschaftsgütern als einheitliches Ganzes in Erscheinung tritt oder
• mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens technisch abgestimmt ist.

Selbstständig nutzbar sind: Möbel, Bestecke, Geschirr, Porzellan, Wäsche (z. B. bei Gaststätten und Hotels), Gemälde, Einrichtungsgegenstände, Teppiche (soweit sie auf gebrauchsfertigem Boden verlegt sind), Werkzeuge (nicht aber maschinengebundene Werkzeuge), Videokassetten einer Videothek, Laptops, Computerprogramme, Stühle einer Gaststätte, Euro-Flachpaletten, Fernsehgeräte in Hotels, mobiles Autotelefon, Kombinationsgeräte (Fax, Drucker, Kopierer) etc.

Nicht selbstständig nutzbar sind: Gerüst- und Schalungsteile (wenn diese technisch aufeinander abgestimmt oder genormt sind), Ladeneinrichtung (soweit Baukastensystem), einzelne Teile einer Computeranlage (PC, Drucker, Bildschirm, Monitor etc.), maschinengebundene Werkzeuge etc.

Maßgebend für die 800 EUR- bzw. 250 EUR- und 1.000 EUR-Grenze sind die AK bzw. HK. Preisnachlässe und Skontoabzüge mindern diese. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist außer Betracht zu lassen, unabhängig davon, ob eine Vorsteuerabzugsberechtigung besteht oder nicht. Wird ein Wirtschaftsgut eingelegt, ist der Teilwert maßgeblich. Wurde es innerhalb von drei Jahren vor der Einlage gekauft bzw. hergestellt, darf der Einlagewert höchstens die AK/HK abzüglich der bis zur Einlage rechnerisch entfallenden Abschreibung (= Restwert) betragen.

Auch für die Wirtschaftsgüter, deren AK 1.000 EUR nicht übersteigen, sind die Vorschriften für den Investitionsabzugsbetrag anwendbar. Die 800-EUR-, 250-EUR- bzw. 1.000-EUR-Grenze ist auf die geminderten AK/HK anzuwenden.

[Aufwendungen für GWG → Zeile 36]

Wird die GWG-Methode gewählt und haben die AK/HK für das einzelne Wirtschaftsgut nicht mehr als 800 EUR (zzgl. Umsatzsteuer) betragen, können die Kosten als sofort abziehbare Betriebsausgaben im Jahr der Zahlung behandelt werden. Es besteht auch die Möglichkeit der Abschreibung über die Nutzungsdauer (Wahlrecht!). Alle anderen Wirtschaftsgüter müssen nach der Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Ein GWG darf auch dann in voller Höhe abgeschrieben werden, wenn bei Beendigung der Nutzung ein nicht unerheblicher Restwert verbleibt (BFH, Urteil v. 24.7.2013, IV R 1/10, BFH/NV 2014 S. 213).

[Auflösung Sammelposten → Zeile 37]

Die Auflösung des Sammelpostens erfolgt im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils 20 %.Für jedes Jahr ist für neu angeschaffte Wirtschaftsgüter ein eigener Sammelposten zu bilden und gesondert aufzulösen! Das Ausscheiden von Wirtschaftsgütern oder ein Wertverlust berührt den Sammelposten nicht.

1. 1. [Restbuchwert ausgeschiedener Anlagegüter → Zeile 38]

Nicht vergessen dürfen Sie die Eintragung des Restbuchwerts ausgeschiedener Anlagegüter in Zeile 37.

[Raumkosten und sonstige Grundstücksaufwendungen → Zeilen 39-42]

Kosten für gemietete oder eigene Räume sind Betriebsausgabe, soweit diese auf den betrieblich genutzten Teil entfallen.

Betreiben Sie Ihr Gewerbe in eigenen Räumen bzw. auf eigenen Grundstücken, sind die hierfür anfallenden Kosten (ohne AfA Zeile 31 und Schuldzinsen Zeile 55 f.) in Zeile 41 einzutragen. Soweit darin Erhaltungsaufwendungen enthalten sind, müssen diese in Zeile 42 aufgeführt werden.

Kosten für das häusliche Arbeitszimmer sind ausschließlich in Zeile 65 einzutragen. Wird die Pauschale für eine Tätigkeit in der häuslichen Wohnung geltend gemacht, gehören die Beträge in Zeile 66. Mietaufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung gehören in die Zeile 40.

Grundstück im Besitz von Ehegatten

Hat der Unternehmer zusammen mit seiner Ehefrau auf einem beiden gemeinsam gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet, das er teilweise betrieblich, z. B. als Praxis, nutzt, können nur die anteilig eigenen, nicht aber die von der Ehefrau getragenen Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden (BFH, Beschluss v. 23.8.1999, GrS 1/97, BFH/NV 2000 S. 131; BFH, Urteil v. 6.12.2017, VI R 41/15, BFH/NV 2018 S. 667).

Daher ist in solchen Fällen der Abschluss eines Mietvertrags über die Nutzung des der Ehefrau gehörenden Gebäudeteils zu überlegen. Durch die erzielte Miete bezieht die Ehefrau Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und kann alle Ausgaben für den vermieteten Teil steuerlich geltend machen. Allerdings ist darauf zu achten, dass der Mietvertrag wie unter fremden Dritten gestaltet wird und insbesondere eine ortsübliche Miete angesetzt wird.

Die Vereinfachungsregel des § 21 Abs. 2 EStG findet keine Anwendung, wenn eine Wohnung oder andere Räume zu anderen Zwecken als Wohnzwecken, z. B. gewerblichen Zwecken, vermietet werden. Vermietet die Ehefrau also an ihren Ehemann zu betrieblichen Zwecken, muss sie den ortsüblichen Preis nehmen. Bei einer verbilligten Vermietung zu Nicht-Wohnzwecken ist ein Werbungskostenabzug nur anteilig zulässig. Wird aus privaten Gründen ganz auf Einnahmen verzichtet, ist kein Werbungskostenabzug möglich (OFD Rheinland, Verfügung v. 18.12.2009, Kurzinfo Ertragsteuer 63/2009).

Siehe wegen weiterer Fallgestaltungen BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BFH/NV 2016 S. 970 und BMF, Schreiben v. 16.12.2016, IV C 6 – S 2134/15/10003, BStBl 2016 I S. 1431).

Soweit der Unternehmer die Herstellkosten für das Gebäude selbst getragen hat, sind die anteiligen Aufwendungen als Betriebsausgaben (Abschreibung, laufende Kosten für Gebäudeunterhalt) abzugsfähig (BFH, Beschluss v. 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl 1995 I S. 281).

Zinsen, die ein Ehegatte auf seine Darlehensverbindlichkeit zahlt, kann der andere Ehegatte auch dann nicht bei Ermittlung seiner Einkünfte abziehen, wenn die Darlehensbeträge zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern seines Betriebsvermögens verwendet wurden (BFH, Urteil v. 24.2.2000, IV R 75/98, BFH/NV 2000 S. 915). Das Darlehen muss auf den Namen des Betriebsinhabers, mindestens aber auf die Ehegatten gemeinsam lauten.

Zinsen sind auch dann keine Betriebsausgaben, wenn der Gebäudeteil nicht dem Unternehmer, sondern dessen Ehegatten gehört und die Zinsen vom gemeinsamen Konto gezahlt wurden (BFH, Urteil v. 21.2.2017, VIII R 10/14, BFH/NV 2017 S. 1089).

[Fortbildungskosten → Zeile 45]

Zu beachten sind die Ausführungen zu Anlage N - Abschnitt Fortbildungskosten. 

[Rechts- und Steuerberatungskosten, Buchführung → Zeile 46]

Als abzugsfähige Steuerberatungskosten kommen insbesondere die Kosten für die Erstellung der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerklärung, die Einnahme-Überschuss-Rechnung sowie für die Ermittlung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Betracht. Kosten, die auf die Erstellung des Mantelbogens bei der Einkommensteuererklärung entfallen und durch die Grundgebühr (§ 24 Abs. 1 Nr. 1 StBVV) abgegolten werden, können steuerlich nicht geltend gemacht werden.

Rechtsberatungs- und Beurkundungskosten i. Z. m. der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils sind keine Betriebsausgaben (BFH, Urteil v. 16.4.2015, IV R 44/12, BFH/NV 2015 S. 1085).

Der Betriebsausgabenabzug von Strafverteidigungskosten setzt voraus, dass die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar ist. Das ist nicht der Fall, wenn sich der Unternehmer persönlich bereichern und sein Privatvermögen mehren wollte (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 20.10.2020, 5 K 1613/17, rkr, EFG 2021 S. 92).

1. 1. [Miete/Leasing → Zeile 47]

Zu erfassen sind die Kosten für Miete/Leasing für bewegliche Wirtschaftsgüter.

Nicht in Zeile 47 gehören Kfz-Leasingkosten (Zeile 68) oder Raummiete (Zeile 39).

[Versicherungsbeiträge → Zeile 49]

Versicherungsbeiträge können nur als Betriebsausgaben den Gewinn mindern, wenn sie betrieblich veranlasst sind. Das ist der Fall bei Versicherungen für betriebliche Kfz, Haftpflichtversicherungen, die das Betriebsrisiko absichern, Feuerversicherungen für das Betriebsgebäude etc. Auch die Beiträge für Versicherungen zur Zukunftssicherung der Arbeitnehmer (Lebensversicherung, Unfallversicherung) sowie für eine Betriebsunterbrechungsversicherung sind Betriebsausgaben. Grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind Aufwendungen für private Versicherungen des Unternehmers, wie z. B. Kranken-, Krankentagegeldversicherung oder die (Risiko-)Lebensversicherung.

Darunter fällt auch eine Praxisausfallversicherung. Ausgaben für eine Versicherung, die das Risiko der ordnungsbehördlich verfügten Schließung einer Praxis (Quarantäne) versichert, sind aber Betriebsausgaben. Werden beide Versicherungsrisiken (Krankheit und Quarantäne) zusammen versichert, ist nur der anteilige Betrag für die Quarantäne abzugsfähig. Entsprechendes gilt für die Einnahmeseite (BFH, Urteil v. 19.5.2009, VIII R 6/07, BFH/NV 2009 S. 1519). Aufwendungen für eine Berufsunfähigkeitsversicherung sind keine Betriebsausgaben, auch nicht teilweise (BFH, Beschluss v. 15.10.2013, VI B 20/13, BFH/NV 2014 S. 327).

[Werbekosten (z. B. Inserate, Werbespots, Plakate)→ Zeile 54]

Sponsoringaufwendungen können Betriebsausgaben sein, wenn der Sponsoringempfänger öffentlichkeitswirksam auf das Sponsoring oder die Produkte bzw. Dienstleistungen des Sponsors hinweist. Das gilt auch für Freiberufler und Freiberufler-Personengesellschaften. Auch überhöhte, unübliche und unzweckmäßige oder erfolglose Aufwendungen können daher Betriebsausgaben sein (BFH, Urteil v. 14.7.2020, VIII R 28/17, BFH/NV 2021 S. 70).

Hinsichtlich der ertragsteuerlichen Behandlung von Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten hat das BMF den sog. Sponsoring-Erlass herausgegeben (BMF, Schreiben v. 22.8.2005, - IV B 2  S 2144 - 41/05, BStBl 2005 I S. 845). Dieser betrifft Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, die dieser für bestimmte sportliche Veranstaltungen trägt und für die er vom Empfänger dieser Leistung bestimmte Gegenleistungen mit Werbecharakter für die „gesponserte“ Veranstaltung erhält.

Hinweis Die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Plätzen in einer VIP-Loge an Geschäftspartner und Arbeitnehmer ist eine Sachzuwendung, die nach § 37b EStG pauschal besteuert werden kann. Auf Leerplätze entfallende Aufwendungen sind nicht zu berücksichtigen. Nehmen Arbeitnehmer zur Betreuung der Kunden teil, so geschieht dies im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse. Ebenso fallen die Werbeleistungen nicht unter § 37b EStG. (BFH, Urteil v. 23.11.2023, VI R 15/21, BStBl 2024 II S. 361).

[Schuldzinsen → Zeilen 55 und 56]

Die Schuldzinsen können u. U. nur eingeschränkt abzugsfähig sein.

Tragen Sie in Zeile 55 zunächst die Schuldzinsen für gesondert aufgenommene Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ein (z. B. Betriebsgebäude, Pkw, Maschinen etc.). Diese sind in jedem Fall und in vollem Umfang abzugsfähig. Schuldzinsen für das häusliche Arbeitszimmer sind in Zeile 65 zu erfassen.

In die Zeile 56 tragen Sie die übrigen Schuldzinsen mit dem vollen Betrag ein.

Sind hier weniger als 2.050 EUR einzutragen, brauchen Sie sich keine weiteren Gedanken machen. Der Betrag ist voll abzugsfähig. In allen anderen Fällen muss die Anlage „Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen – Anlage SZ" ausgefüllt und mit der Einnahmen­überschussrechnung eingereicht werden. Einen sich daraus ergebenden Korrekturbetrag müssen Sie in die Zeile 96 eintragen.

Details

Zunächst ist die betriebliche Veranlassung der Zinsen zu prüfen. Betriebliche Schuldzinsen liegen vor, wenn die Geldmittel für betriebliche Zwecke (z. B. zur Begleichung einer Lieferantenrechnung, zur Bezahlung der Geschäftsmiete) eingesetzt werden.

Darüber hinaus gelten folgende Grundsätze:

• Wenn eines der betrieblichen Bankkonten ein Guthaben aufweist, kann der Betrag entnommen werden. Werden im Anschluss daran betriebliche Aufwendungen durch Belastung des Girokontos bzw. durch Aufnahme eines Darlehens finanziert, sind die anfallenden Zinsaufwendungen betrieblich veranlasst.
• Wird ein Darlehen nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern zur Finanzierung einer Entnahme verwendet, liegen private Schulden und demzufolge keine betrieblichen Zinsen vor. Schuldzinsen für eine private Schuld sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
• Wird ein fremdfinanziertes Wirtschaftsgut eingelegt, wird das zugehörige Darlehen auch betrieblich. Die Zinsen sind somit Betriebsausgabe.
• Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebs veräußert, bleibt die zu seiner Finanzierung aufgenommene Schuld eine betrieblich veranlasste Schuld. Dies gilt ebenfalls bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe, wenn der Veräußerungserlös oder die Verwertung des Aktivvermögens zur Schuldentilgung nicht ausreicht.

Zinsen in Zusammenhang mit Gebäuden

Beim Kauf oder Bau eines Gebäudes, das nur zum Teil zum Betriebsvermögen zählt, ist nur der entsprechende Darlehensanteil betrieblich veranlasst. Die Zinsen können nur entsprechend als Betriebsausgabe abgesetzt werden. 

Tipp: Optimierung der GebäudefinanzierungZur Optimierung sollten Sie Folgendes beachten:
- Verlangen Sie von den Bauhandwerkern getrennte Abrechnungen der verschiedenen Bauteile.
- Schließen Sie getrennte Darlehensverträge für jeden Bauteil ab.
- Richten Sie getrennte Baukonten ein, um die auf den betrieblichen Gebäudeteil entfallenden HK unmittelbar mit aufgenommenen Darlehensmitteln finanzieren zu können.
- Lassen Sie die Beträge aus den verschiedenen Darlehen keinesfalls auf dasselbe Konto auszahlen, sonst funktioniert das ganze System nicht mehr und alle Finanzierungskosten werden zwingend nach dem Verhältnis der Wohnflächen aufgeteilt (BFH, Urteil v. 1.4.2009, IX R 35/08, BFH/NV 2009 S. 119)! Die Grundsätze gelten auch bei Gebäuden, die nach der Fertigstellung teilweise vermietet und teilweise veräußert werden sollen (BFH, Urteil v. 4.2.2019, IX R 1/18, BFH/NV 2020 S. 631).
- Vermeiden Sie auf jeden Fall das Zusammenführen von Eigen- und Fremdmitteln auf einem Konto (s. dazu BFH, Urteil v. 12.3.2019, IX R 2/18, BFH/NV 2019 S. 1073).

Auch in Erwerbsfällen dürfen die vorstehenden Grundsätze angewandt werden. Eine größtmögliche Abzugsfähigkeit kann erreicht werden, wenn

• im Vertrag eine angemessene Aufteilung des Kaufpreises vorgenommen wird. Andernfalls ist das Verhältnis von Nutz- und Wohnfläche der beiden Teile maßgebend,
• ein Darlehen für die nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzte Einheit aufgenommen wird und damit nur die darauf entfallenden AK bezahlt werden,
• die AK für den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil getrennt davon bezahlt werden.

Eine gesonderte Zahlung der zugeordneten AK liegt auch vor, wenn diese Kosten mittels eines eigenständigen Darlehens auf ein Notaranderkonto überwiesen werden und der Notar den gesamten Kaufpreis vom Notaranderkonto auskehrt.

Abzugsbeschränkung für betrieblich veranlasste Zinsaufwendungen

Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist zu untersuchen, inwieweit die betrieblich veranlassten Schuldzinsen tatsächlich als Betriebsausgaben abziehbar sind. Die Abzugsfähigkeit wird durch die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt.

• Schuldzinsen im Zusammenhang mit dem Kauf/der Herstellung von Anlagegütern (z. B. Maschinen, Betriebsgebäude) sind stets als Betriebsausgaben abzugsfähig (sog. Investitionsdarlehen). Dabei ist die tatsächliche Verwendung, nicht der Darlehenszweck lt. Darlehensvertrag ausschlaggebend.
• Darlehen zur Finanzierung von Umlaufvermögen sind keine Investitionsdarlehen. (BFH, Urteil v. 30.8.2012, IV R 48/09, BFH/NV 2013 S. 187).
• Betragen die sonstigen Schuldzinsen (Gesamtbetrag an Schuldzinsen abzüglich Schuldzinsen für Investitionsdarlehen) nicht mehr als 2.050 EUR, können sie in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgesetzt werden.
• Sonstige Schuldzinsen sind nicht in vollem Umfang abzugsfähig, soweit "Überentnahmen" vorliegen.

Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen

Die Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen erfolgt mittels einer vierstufigen Berechnung. Als Basis dient der Gewinn/Verlust des Wirtschaftsjahres sowie die Summe der Einnahmen und der Einlagen. Daher müssen Entnahmen und Einlagen auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung gesondert aufgezeichnet werden (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG).

Unter Schuldzinsen gem. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG werden alle Leistungen verstanden, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an den Gläubiger zu erbringen hat. Ebenfalls gehören alle Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kredits dazu, also Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden können (BFH, Urteil v. 12.2.2014, IV R 22/10, Rz. 19, BFH/NV 2014 S. 1256). Auch Provisionen und Gebühren für eine Bürgschaft zählen jedenfalls dann dazu, wenn hierdurch die Rückzahlung von Fremdkapital gesichert wird (BFH, Urteil v. 31.8.2022, X R 15/21, BFH/NV 2023 S. 184, BStBl 2023 II S. 116).

Für den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG ist der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich; außerbilanzielle Kürzungen und Hinzurechnungen wirken sich auf den Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG nicht aus (BFH, Urteil v. 3.12.2019, X R 6/18, BFH/NV 2020 S. 985; BMF, Schreiben v. 18.1.2021, IV C 6 - S 2144/19/10003:004, BStBl 2021 S. 119). Damit bleiben z.B. folgende außerbilanzielle Korrekturen bei der Ermittlung des Gewinns für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG außer Ansatz

• die nicht abzugsfähige Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG),
• abgezogene oder hinzugerechnete Investitionsabzugsbeträge nach §  7g EStG,
• die Verteilung des Übergangsgewinns aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart.

Auch die Gewinnanteile aus Tochterpersonengesellschaften sind nicht in den nach § 4 Abs. 4a EStG für die Berechnung der Überentnahmen maßgeblichen Gewinn einzubeziehen (FG Münster, Urteil v. 2.7.2024, - 6 K 1425/21 F; Rev.ision beim, BFH -Az. IV R 13/24).

Bei der Gewinnermittlung durch EÜR erhöhen steuerfreie Einnahmen den Gewinn, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind davon abzuziehen.

Als Entnahmen sind sämtliche Geld-, Sach- und Nutzungsentnahmen (z. B. Wert der privaten Kfz-Nutzung) des (Wirtschafts-)Jahres anzusetzen.  Auch die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen ist als Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen und als Einlage in das aufnehmende Betriebsvermögen anzusehen. Das gilt auch bei der Fortführung der Buchwerte (§ 6 Abs. 5 EStG; BMF, Schreiben v. 2.11.2018, IV C 6 – S 2144/07/10001:007, BStBl 2018 I S. 1207).

Je geringer die Entnahmen sind, desto größer ist der abzugsfähige Teil der betrieblichen Schuldzinsen. 

Als Einlagen sind sämtliche im (Wirtschafts-)Jahr getätigten Geld-, Sach- und Nutzungseinlagen anzusetzen. Hohe Einlagen verhindern oder vermindern die Anwendung der Abzugsbeschränkung.

Die kurzfristige Einlage von Geld ist jedoch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, wenn sie allein dazu dient, die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG als nicht abziehbare Schuldzinsen zu umgehen (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 32/09, BFH/NV 2013 S. 133).

Die Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen ist anhand der Anlage SZ nachvollziehbar zu bewerkstelligen. Um den Saldo aus den Vorjahren zu ermitteln, ist für jedes Jahr die Berechnung vorzunehmen.

Die Ermittlung der nicht abziehbaren Zinsen erfolgt bei Personengesellschaften gesellschafterbezogen. 

Es gelten darüber hinaus bei Personengesellschaften folgende Besonderheiten:

• Tätigkeitsvergütungen von Gesellschaftern sind nur dann als Entnahme zu behandeln, wenn sie ausbezahlt worden sind.
• Die Hingabe eines Gesellschafterdarlehens ist eine Einlage, die Rückzahlung eine Entnahme.
• Der Sockelbetrag von 2.050 EUR wird für das Unternehmen nur einmal gewährt und ist entsprechend den Schuldzinsenanteilen auf die Gesellschafter aufzuteilen (BFH, Urteil v. 29.3.2007, IV R 72/02, BFH/NV 2007 S. 1960).

Bei einem Einnahmen-Überschussrechner liegt eine Überentnahme bereits dann vor, wenn die Entnahme eines Wirtschaftsjahres betragsmäßig höher ist als die Summe des Gewinns und der Einlagen. Überentnahmen sind bei Einnahmenüberschussrechnern nicht auf die Höhe eines niedrigeren negativen Kapitalkontos zu begrenzen, das zum Ende des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums nach bilanziellen Grundsätzen vereinfacht ermittelt wird (BFH, Urteil v. 17.5.2022,VIII R 38/18, BFH/NV 2022 S. 1113).

1. 1. [Gezahlte Vorsteuer → Zeile 57]

 Die an andere Unternehmer (Lieferanten etc.) gezahlten abziehbaren Vorsteuerbeträge sind in Zeile 55 einzutragen.

1. 1.  [Gezahlte und verrechnete Umsatzsteuer → Zeile 58]

 Die an das Finanzamt im entsprechenden Jahr tatsächlich abgeführte Umsatzsteuerzahllast gehört in Zeile 58. Die gezahlten steuerlichen Nebenleistungen, wie z. B. ein Verspätungs- oder Säumniszuschlag, sind aber in Zeile 60 einzutragen.

1. 1. [Bildung von Rücklagen → Zeile 59]

In den ergänzenden Angaben (Zeilen 99–102) berechnen Sie die Summe der Gewinnminderungen aus der Bildung von Rücklagen und Ausgleichsposten. Übertragen Sie den Betrag in Zeile 59.

1. 1. [Übrige unbeschränkt abziehbare Betriebsausgaben→ Zeile 60]

Alle übrigen Betriebsausgaben, die nicht den Zeilen 24– - 73 zugeordnet werden können, sind als Sammelposition in Zeile 60 zu erfassen.

Corona-Soforthilfen Zurückgezahlte Hilfen gehören als Betriebsausgaben in die Zeile 60.

Die Anlage Corona-Hilfen ist in jedem Fall mit einzureichen.

Beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben

Zu den beschränkt abziehbaren Betriebsausgaben gehören insbesondere die Aufwendungen für Geschenke, Bewirtung, Reisekosten, Kosten der doppelten Haushaltsführung, das häusliche Arbeitszimmer etc.

Die Gesamtaufwendungen sind in „nicht abziehbare" und „abziehbare“ aufzuteilen.

[Geschenke → Zeile 62]

Geschenke (Bar- oder Sachzuwendungen) sind unentgeltliche Zuwendungen aus betrieblichem Anlass, die nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht und nicht in unmittelbarem zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung stehen.

Steuerlich sind solche Geschenke nur abzugsfähig, wenn die Summe der Geschenke an eine Person, die nicht Arbeitnehmer des Unternehmers ist, 50 EUR (bis 2023: 35 EUR) im Jahr nicht übersteigt (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG).

Kränze und Blumen anlässlich der Beerdigung eines Geschäftsfreundes sind keine Geschenke, da keine Zuwendung an einen Dritten vorliegt (R 4.10 Abs. 4 EStR 2012).

Die Aufwendungen für ein Geschenk müssen einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden. Sonst sind sie als Betriebsausgaben auch dann nicht abziehbar, wenn die Aufwendungen die 35-EUR-Freigrenze nicht überschreiten. Das gilt auch für Werbegeschenke, die selbst Werbeträger sind (hier: Kalender mit Firmenlogo; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 12.4.2016, 6 K 2005/11, rkr., EFG 2016 S. 1197).

Bei der Prüfung der Frage, ob die jeweilige 50-EUR-Freigrenze überschritten ist, sind die AK oder HK des Gegenstands von maßgeblicher Bedeutung. Zu den AK gehören auch die Ausgaben für die Kennzeichnung des Geschenks als Werbeträger. Ebenfalls gehört die Vorsteuer dazu, wenn sie nicht abzugsfähig ist. Dagegen sind die Kosten der Verpackung und Versandkosten, die der Lieferant berechnet hat, nicht hinzuzurechnen.

Anschaffungspreisminderungen wie z. B. Skonti, Rabatte und andere Preisnachlässe sind abzusetzen.

Die gezahlte Umsatzsteuer gehört nicht zu den AK oder HK, wenn sie als Vorsteuer abziehbar ist.

Die Grenze von 50 EUR bezieht sich auf den einzelnen Empfänger. Damit können z. B. Familienangehörige des Kunden mit weiteren Geschenken im Wert bis zu 50 EUR bedacht werden.

Betrieblich veranlasste Sachzuwendungen an Kunden, Geschäftsfreunde und deren Arbeitnehmer, aber auch an eigene Arbeitnehmer sind für den Empfänger regelmäßig ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil. Deshalb müsste der Beschenkte den Wert der Zuwendungen bei der Ermittlung seiner eigenen Einkünfte versteuern. Um dies zu vermeiden, kann der schenkende Unternehmer die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Sachgeschenke – unabhängig davon, ob diese als Betriebsausgabe abziehbar sind oder nicht – mit einem Pauschalsteuersatz von 30 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) abgelten (§ 37b EStG). Der Unternehmer muss den Empfänger des Geschenks von der Steuerübernahme unterrichten.

Nicht unter die Pauschalierung fallen:

• sog. «Streuwerbeartikel» (Sachzuwendungen an Dritte mit AK bis 10 EUR)
• Sachzuwendungen/Geschenke bis zu 60 EUR (inklusive Umsatzsteuer), anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses (z. B. Geburtstag oder Firmenjubiläum)
• Gewinne aus Verlosungen, Preisausschreiben und sonstigen Gewinnspielen

Voraussetzung ist, dass die Sachzuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung erbracht werden. Damit fallen Zuwendungen aufgrund eines Verkaufs- oder Mitarbeiterwettbewerbs i. d. R. in den Anwendungsbereich des § 37b EStG. Dies ist nicht der Fall, wenn den Verkäufern, die bei einem Kunden angestellt sind, eine Sachprämie im Erfolgsfall erhalten (BFH, Urteil v. 21.2.2018, VI R 25/16, BFH/NV 2018 S. 678).

Unter § 37b EStG fallen nur Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach einkommensteuerpflichtig sind (BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 57/11, BFH/NV 2014 S. 39; BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 52/11, BFH/NV 2014 S. 397; BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 78/12, BFH/NV 2014 S. 401). Damit sind z. B. Geschenke an Ausländer, die im Inland nicht steuerpflichtig sind, nicht nach § 37b EStG zu versteuern. Auch Sachzuwendungen eines Kreditinstituts an seine Privatkunden, die der Pflege der Geschäftsbeziehung dienen, führen nicht zur Pauschalversteuerung nach § 37b EStG (BFH- , Urteil v. 09.08.2023, - VI R 10/21, BStBl 2023 II S. 1105). Außen vor bleiben auch Kosten für die eigenen Arbeitnehmer, die im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, z. B. zur Betreuung der Geschäftsfreunde, an einer Veranstaltung teilnehmen.

Ferner müssen die Zuwendungen betrieblich veranlasst sein. Werden die Aufwendungen z. B. von dem Geschäftsführer privat getragen, kommt die Anwendung der Pauschalierung nicht in Betracht. Bei der Bewertung von Arbeitslohn anlässlich einer Betriebsveranstaltung sind dagegen alle mit dieser in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Aufwendungen des Arbeitgebers anzusetzen, ungeachtet dessen, ob sie beim Arbeitnehmer einen Vorteil begründen können. Die danach zu berücksichtigenden Aufwendungen (Gesamtkosten) des Arbeitgebers sind zu gleichen Teilen auf die bei der Betriebsveranstaltung anwesenden Teilnehmer aufzuteilen (BFH, Urteil v. 29.4.2021, VI R 31/18, BFH/NV 2021 S. 1129).

§ 37b EStG kommt auch bei (mehrtägigen) Veranstaltungen mit Geschäftspartnern und Arbeitnehmern in Betracht. Zu unterscheiden sind jedoch: Incentive-Veranstaltungen dienen dem privaten Vergnügen, und fallen damit unter § 37b EStG, Fortbildungsveranstaltungen jedoch nicht. Gemischt veranlasste Veranstaltungen sind aufzuteilen (OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinfo v. 7.9.2017, LSt 1/2017).

In die Bemessungsgrundlage nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG sind auch alle der Zuwendung direkt zuzuordnenden Aufwendungen (Einzelkosten) einzubeziehen, ungeachtet dessen, ob sie beim Zuwendungsempfänger einen Vorteil begründen können. Besteht die Zuwendung in der kostenlosen oder verbilligten Teilnahme an einer (betrieblichen) Veranstaltung gehören zu diesen Aufwendungen auch die Kosten für deren äußeren Rahmen (BFH, Urteil v. 7.7.2020, VI R 4/19; BFH/NV 2021 S. 302). Ebenfalls gehören die Kosten eines Eventmanagers dazu (BFH, Urteil v. 13.5.2020, VI R 13/18, BFH/NV 2020 S. 1326).

Bei Vorliegen der Voraussetzungen sind alle Geschenke in die Pauschalierung einzubeziehen, unabhängig davon, ob ihr Wert 50 EUR überschreitet (BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 52/11, BFH/NV 2014 S. 397). Aufwendungen für eine Wochenend-Jubiläumsfeier unterliegen nicht dem Abzugsverbot für Geschenke, wenn die berufliche Kontaktpflege im Vordergrund steht (BFH, Beschluss v. 20.2.2019, XI B 15/18, BFH/NV 2020 S. 207).

Nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG sind Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschließlich Umsatzsteuer. Besteht die Zuwendung aber in der Hingabe eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens oder in einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung und sind dem Schenker keine oder nur unverhältnismäßig geringe Aufwendungen entstanden, ist die Bemessungsgrundlage für eine Besteuerung nach § 37b EStG der ortsübliche Preis (gemeine Wert).

Nach § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG gilt die pauschale Einkommensteuer als Lohnsteuer und ist in der Lohnsteueranmeldung anzumelden. Eine Ausschlussfrist, bis zu welchem Zeitpunkt die pauschale Einkommensteuer spätestens anzumelden ist, ist in § 37b EStG nicht genannt. In der EÜR gehört die gezahlte Steuer in die Zeile 30.

Die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung ist spätestens in der letzten Lohnsteueranmeldung des Wirtschaftsjahres der Zuwendung zu treffen. Die Entscheidung kann auch noch mit einer geänderten Lohnsteueranmeldung getroffen werden. Der Unternehmer muss den Empfänger des Geschenks von der Steuerübernahme unterrichten.

Zu Einzelheiten: BMF, Schreiben v. 19.5.2015, IV C 6 – S 2297-b/14/10001, BStBl 2015 I S. 468; BMF, Schreiben v. 28.6.2018, IV C 6 – S 2297-b/14/10001, BStBl 2018 I S. 814.

Sind Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, z. B. weil der Wert über 35 EUR beträgt, ist auch die hierauf entfallende Pauschalsteuer nicht abzugsfähig ist (BFH, Urteil v. 30.3.2017, IV R 13/14, BFH/NV 2017 S. 1098). Allerdings wendet die Finanzverwaltung das Urteil nicht an und stellt aus Vereinfachungsgründen allein auf den Betrag der Zuwendung ab.

Praxis-Tipp: 50-EUR-Freigrenze berechnenBei der Prüfung der 50-EUR-Freigrenze ist aus Vereinfachungsgründen allein auf den Betrag der Zuwendung abzustellen. Die übernommene Steuer ist nicht mit einzubeziehen. Das gilt nach Aussage des BMF trotz des anders lautenden BFH-Urteils v. 30.3.2017, IV R 13/14, BFH/NV 2017, 1098.

[Bewirtungsaufwendungen → Zeile 63]

Aufwendungen anlässlich von geschäftlichen Bewirtungen der Geschäftspartner und anderer Personen, sind nur zu 70 % als Betriebsausgaben abziehbar. Sie müssen durch den Betrieb veranlasst und angemessen sein (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG).

Bei einer Bewirtung in einem Bewirtungsbetrieb ist zum Nachweis die Rechnung über die Bewirtung erforderlich. Diese muss nach R 4.10 Abs. 8 Satz 8 EStR 2012 den Anforderungen des § 14 UStG genügen, maschinell erstellt und elektronisch aufgezeichnet sein. Ferner ist ein zeitnah erstellter, schriftlicher Nachweis über Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie die Höhe der Aufwendungen nötig. Ein formloser, vom Bewirtenden unterschriebener Eigenbeleg reicht regelmäßig aus. Die Bewirtung kann in einer öffentlichen Gaststätte bzw. Restaurant oder auch in der eigenen Firma (z. B. Kantine) stattfinden. Die Kosten der Bewirtung in der eigenen Wohnung können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Zu Einzelheiten siehe das BMF-Schreiben v. 30.6.2021, IV C 6 – S 2145/19/10003 :003, BStBl 2021 I S. 908.

Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist zu 100 % als Vorsteuer abziehbar., auch wenn die Bewirtungsrechnungen formell den einkommensteuerlichen Anforderungen nicht entsprechen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 9.4.2019, 5 K 5119/18, rkr., EFG 2019 S. 1142).

Geschäftsfreunde sind Personen, mit denen der Unternehmer geschäftliche oder berufliche Beziehungen unterhält oder aufbauen will (Kunden, Lieferanten), aber auch z. B. Pressevertreter oder Politiker (BFH, Urteil v. 18.9.2007, I R 75/06, BFH/NV 2008 S. 269).

Eine Bewirtung i. S. d. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG liegt vor, wenn die Darreichung von Speisen und/oder Getränken eindeutig im Vordergrund steht (BFH, Urteil v. 16.2.1990, III R 21/86, BStBl 1990 II S. 575). Das ist auch der Fall, wenn eine Bewirtung stattfindet, bei der die Veranstaltung auch oder vorrangig der Werbung oder der Repräsentation dient (BFH, Urteil v. 25.3.1988, III R 96/85, BStBl 1988 II S. 655).

Das ist aber nicht der Fall, wenn die Bewirtungsaufwendungen Gegenstand eines Leistungsaustausches sind (z. B. Zuführung von Kunden durch einen Busfahrer; BFH, Urteil v. 26.4.2018, X R 24/17, BFH/NV 2018 S. 1180).

Zu den Bewirtungsaufwendungen gehören auch die Kosten für den Unternehmer und der teilnehmenden Arbeitnehmer. Aufwendungen für Aufmerksamkeiten in geringem Umfang (wie Kaffee, Tee, Gebäck) anlässlich geschäftlicher oder betrieblicher Besprechungen sind in voller Höhe abziehbar. Das gilt auch für Produkt- oder Warenverkostungen (z. B. Kundschaftstrinken). Diese gelten nicht als Bewirtungen.

Die Kürzung der Betriebsausgaben gilt nur für Bewirtungen aus geschäftlicher Veranlassung. Davon abzugrenzen ist die private und die betriebliche Veranlassung. Betrieblich veranlasst ist nur die Bewirtung von Arbeitnehmern. Diese ist in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar. Das gilt jedoch nicht für alkoholische Getränke (FG Münster, Urteil v. 28.11.2014, 14 K 2477/12 E, U, EFG 2015 S. 453). Produkt- oder Warenverkostungen (z. B. Kundschaftstrinken) gelten nicht als Bewirtungen.

Die Kürzung der Betriebsausgaben gilt nur für Bewirtungen aus geschäftlicher Veranlassung. Davon abzugrenzen ist die private und die betriebliche Veranlassung. Betrieblich veranlasst ist nur die Bewirtung von Arbeitnehmern. Diese ist in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar. Privat veranlasste Bewirtungen (z. B. Geburtstagsfeiern des Unternehmers) sind grundsätzlich keine Betriebsausgaben. Eine Aufteilung der Kosten lässt der BFH im Ausnahmefall zu, wenn die Einladung der Gäste aus dem beruflichen Umfeld (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst ist (BFH, Urteil v. 8.7.2015, VI R 46/14, BFH/NV 2015 S. 1720).

Lädt der Unternehmer Geschäftspartner zu einer Schiffsreise ein, sind die Aufwendungen für die Reise und hiermit zusammenhängende Bewirtungen ungeachtet ihrer betrieblichen Veranlassung nicht abziehbar, wenn ein Zusammenhang mit der Unterhaltung der Teilnehmer oder der Repräsentation des Unternehmens nicht ausgeschlossen werden kann (BFH, Urteil v. 2.8.2012, IV R 25/09, BFH/NV 2012 S. 1714).

Zum Nachweis der geschäftlichen Veranlassung müssen Ort und Tag der Bewirtung, Namen der Teilnehmer (ohne Anschrift), Anlass der Bewirtung und Höhe der Aufwendungen dokumentiert werden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).

Hinweis Das FG Berlin-Brandenburg verlangt die Erfüllung der Dokumentationspflichten und die getrennte Verbuchung auch dann, wenn die Verköstigung in einen anderen betrieblichen Vorgang eingebunden und diesem gegenüber untergeordnet ist, weil z. B. Repräsentation und Werbezwecke im Vordergrund stehen. Mit der Formulierung, dass eine „Bewirtung” nur dann vorliegt, wenn die Darreichung von Speisen und/oder Getränken eindeutig im Vordergrund steht, sei nur ausgesagt, dass ein über § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG hinausgehendes Abzugsverbot eingreifen kann, wenn neben der Bewirtung im engeren Sinne zusätzliche Leistungen geselliger oder unterhaltender Art geboten werden.  (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 17.10.2023, 6 K 6089/20).

Bei Bewirtung in einer Gaststätte genügen neben der beizufügenden Rechnung Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung. Aus der Rechnung müssen sich Name und Anschrift der Gaststätte sowie der Tag der Bewirtung ergeben. Die Rechnung muss auch den Namen des Bewirtenden enthalten. Dies gilt nicht, wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 250 EUR nicht übersteigt (BFH, Urteil v. 18.4.2012, X R 57/09, BFH/NV 2012 S. 1688).

Aufgrund besonderer Aufzeichnungspflichten sind Bewirtungskosten nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie einzeln und getrennt von den übrigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden. Bei der Einnahmenüberschussrechnung sollten die Unterlagen getrennt von den übrigen Belegen gesammelt werden. 

[Verpflegungsmehraufwand → Zeile 64]

Zum Verpflegungsmehraufwand siehe Ausführungen zu Anlage N, Abschnitt Reisekosten.

Die Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwendungen gilt auch in den Fällen, in denen befristete Aufträge immer wieder verlängert werden (BFH, Urteil v. 28.2.2013, III R 94/10, BFH/NV 2013 S. 1159).

[Häusliches Arbeitszimmer → Zeile 65]

Werden die tatsächlichen Kosten für ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitszimmer geltend gemacht, sind die Eintragungen in Zeile 65 vorzunehmen. Die (anteiligen) Gesamtkosten sind dabei aufzuteilen in abziehbare und nichtabziehbare Kosten.

Soweit die tatsächlichen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht abgezogen werden dürfen oder nicht abgezogen werden (z. B. bei Inanspruchnahme der Jahrespauschale – s.iehe dazu Erläuterungen zu Zeile 66), sind diese ebenfalls in der Zeile 65 als „nicht abziehbar“ einzutragen.

Arbeitszimmer Rentner/Pensionär Bei der Frage, ob das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, bleiben Renten und Pensionen (Versorgungsbezüge) außer Betracht (BFH, Urteil v. 11.11.2014, VIII R 3/12, BStBl 2015 II S. 382; BMF, Schreiben v. 15.8.2023, IV C 6 – S 2145/19/10006 :027, Rn. 12). Damit ist der unbegrenzte Abzug der Gesamtkosten grundsätzlich bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen möglich.

Gehört das Arbeitszimmer zum Betriebsvermögen, muss der anteilige Veräußerungserlös in vollem Umfang erfasst werden, auch wenn der Betriebsausgabenabzug gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG beschränkt ist (BFH, Urteil v. 16.6.2020, VIII R 15/17, BFH/NV 2021 S. 60).

Wird das Arbeitszimmer nicht als Betriebsvermögen behandelt, sind die Kosten trotzdem (ggf. eingeschränkt) als Betriebsausgaben abzugsfähig. Bei einem Verkauf fällt auch kein Spekulationsgewinn an.

Wichtig: Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer gesondert aufzeichnenZwingende Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug ist, dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer und die Kosten seiner Ausstattung einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden (§ 4 Abs. 7 Satz 1 EStG). In der Anlage EÜR müssen sämtliche Aufwendungen, die mit dem häuslichen Arbeitszimmer zusammenhängen, also auch die (anteiligen) Abschreibungen und Schuldzinsen, getrennt ausgewiesen werden.

Eine Notfallpraxis ist kein häusliches Arbeitszimmer und unterliegt daher nicht der Abzugsbeschränkung (BFH, Urteil v. 29.1.2020, VIII R 11/17, BFH/NV 2020 S. 964).

Ob ein vollständiger oder nur ein beschränkter Abzug der Aufwendungen für einen Kanzlei- bzw. Praxisraum möglich ist, darf nicht isoliert für einzelne Tätigkeiten, sondern muss für sämtliche Tätigkeiten betrachtet werden (BFH, Beschluss v. 13.6.2020, VIII B 166/19, BFH/NV 2020 S. 1255).

[Homeoffice-Tagespauschale →  Zeile 66]

Für jeden Kalendertag, an dem die gesamte betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausgeübt wurde, können pauschal 6 EUR, max. 1.260 EUR im Kalenderjahr als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Mit der Tagespauschale sind alle Kosten für die Nutzung der häuslichen Wohnung abgegolten. Der pauschale Abzugsbetrag und die Entfernungspauschale oder ein Abzug von Reisekosten schließen sich grundsätzlich aus. Nur in den Fällen, in denen dem Steuerpflichtigen für die betriebliche oder berufliche Betätigung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, kann sowohl die Entfernungspauschale als auch die Tagespauschale abgezogen werden.

Der Abzug von Reisekosten und Homeoffice-Pauschale für den gleichen Tag ist grds. möglich. Voraussetzung ist, dass die Arbeitszeit in der häuslichen Wohnung mehr als die Hälfte der Gesamtarbeitszeit des Tages beträgt.

Auch Steuerpflichtige, die ein (anzuerkennendes) häusliches Arbeitszimmer haben, können aus Vereinfachungsgründen den Abzug des Pauschalbetrags statt des Abzugs der tatsächlichen Aufwendungen wählen. In diesem Fall sind die tatsächlichen Aufwendungen als „nicht abzugsfähig“ in Zeile 65 einzutragen.

Sind die Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung abzugsfähig, ist ein zusätzlicher Abzug der Tagespauschale nicht zulässig, soweit die Betätigung in der Wohnung ausgeübt wird, für die die Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung abgezogen werden können.

[Kfz-Kosten → Zeilen 68–73]

Zu unterscheiden sind die Aufwendungen für:

• Kfz-Leasing (Zeile 68)
• Steuern, Versicherungen und Maut (Zeile 69)
• sonstige Fahrtkosten (Zeile 70)

In Zeile 70 gehören alle übrigen festen und laufenden Kosten (z. B. Kraftstoffkosten, Reparaturkosten etc.), allerdings nicht die AfA und Zinsaufwendungen. Ferner sind Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel, die für betriebliche Zwecke (z. B. Geschäftsreisen) genutzt wurden, hier zu berücksichtigen.

Wurden Privatfahrzeuge betrieblich genutzt, sind die Kosten in Zeile 71 einzutragen. Hier kann entweder die  km-Pauschale von 0,30 EUR pro gefahrenen  Kilometer angesetzt werden oder der tatsächliche  km-Satz, der anhand von Einzelaufzeichnungen nachzuweisen ist.

 Da die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb sowie für die Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung nur beschränkt abzugsfähig sind, werden die anteiligen Gesamtkosten (anteilige Beträge, die in der vorigen Zeile  erfasst wurden), zzgl. der anteiligen AfA für den betrieblichen Pkw (aus Zeile 33) und die Finanzierungskosten des Pkw) in der Zeile 72 eingetragen und mindern die Betriebsausgaben.

Die für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung abziehbaren Pauschbeträge (z. B. Entfernungspauschale) [Beginn PRODUKTVERWEIS.INL]werden unabhängig von der Art des genutzten Verkehrsmittels in Zeile 73 erfasst. Wird der Privatanteil nach der 1 %-Regelung berechnet, beachten Sie die Kostendeckelung. 

Leasingsonderzahlung

Eine Leasingsonderzahlung kann im Zeitpunkt der Zahlung als Betriebsausgabe abgesetzt werden, nur bei einer Leasingdauer von mehr als fünf Jahren ist diese auf die Vertragsdauer zu verteilen. Bei einer Nutzungsänderung in einem Folgejahr, soll der Bescheid für das Jahr der Zahlung geändert und die anteilige Leasingsonderzahlung für die Restlaufzeit gewinnerhöhend berücksichtigt werden (OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinfo ESt 17/2016 v. 1.9.2016).

1. 1. [Nichtabziehbare Beträge → Zeile 74]

Sind in den Zeilen 27– 73 Beträge enthalten, die den Gewinn nicht mindern dürfen (z. B. unangemessene Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG oder nicht abziehbare Restbuchwerte nach § 55 Abs. 6 EStG), müssen diese hier eingetragen werden. Dadurch werden diese Betriebsausgaben neutralisiert

Gewinnermittlung

[Steuerfreie Einnahmen → Zeilen 78–83]

In den Zeilen 78-80 sind steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr. 26 EStG (max. 3.000 EUR), § 3 Nr. 26a EStG (max. 840 EUR) bzw. § 3 Nr. 26b EStG (max. 3.000 EUR) einzutragen, soweit diese in den Betriebseinnahmen enthalten sind. Die nach § 3 Nr. 26 EStG und § 3 Nr. 26b EStG steuerfreien Einnahmen dürfen zusammen den Betrag von 3.000 EUR nicht überschreiten.

Sind in den Zeilen 24–73 Beträge enthalten, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen nach § 3 EStG stehen, sind diese nicht abzugsfähig.

Zur Korrektur sind in der Zeile 81 die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr. 26, 26a und/oder 26b EStG stehenden nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben einzutragen. Beträge, für die das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) gilt, sind in Zeile 94 zu erfassen, die übrigen Korrekturbeträge in Zeile 82.

Investitionsabzugsbetrag → Zeilen 84-86, 88

Mithilfe des Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG) kann die Steuerbelastung beeinflusst werden, wenn der Unternehmer beabsichtigt, innerhalb der nächsten drei Wirtschaftsjahre Investitionen zu tätigen. Siehe BMF, Schreiben v. 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/21/10001:001, BStBl I 2022 S. 945.

In die Zeilen 84–86 sind Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 EStG entsprechend den Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag einzutragen. Diese berechnen Sie getrennt nach einzelnen Wirtschaftsgütern auf einer gesonderten Anlage.

[Bildung des Investitionsabzugsbetrags → Zeile 88]

Als begünstigte Wirtschaftsgüter kommen nur bewegliche Wirtschaftsgüter in Betracht. Nicht begünstigt ist daher der geplante Erwerb bzw. die Herstellung von unbeweglichen (Gebäude) und immateriellen Gütern (Praxis-/Geschäftswerte, Lizenzen, Patente, Finanzanlagen)  sowie der geplante Erwerb eines GbR-Anteils (BFH, Beschluss v. 07.12.2023, - IV R 11/21).

Das zu beschaffende Wirtschaftsgut muss später zum Anlagevermögen gehören. Auch Gegenstände, die als Ausstellungsstücke oder Vorführwagen dienen, gehören bis zu einer Umwidmung für den Verkauf zum Anlagevermögen. Unter die begünstigte Anschaffung fallen auch gebrauchte Wirtschaftsgüter und geringwertige Wirtschaftsgüter.  Ab 2021 sind auch Wirtschaftsgüter begünstigt, die vermietet werden.

Der Betrieb, für den das Wirtschaftsgut angeschafft wird, muss sich aktiv am wirtschaftlichen Verkehr beteiligen. Eine Anschaffung für einen verpachteten Betrieb ist nicht begünstigt. Außerdem darf das Unternehmen die Gewinngrenze von 200.000 EUR nicht überschreiten. Diese gilt für alle Einkunftsarten (L+F § 13 EStG, Gewerbetrieb § 15 EStG, selbstständige Arbeit § 18 EStG) und Gewinnermittlungsarten.

Eine Gewinnerhöhung aufgrund der Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags ist dabei einzubeziehen (BFH, Urteil v. 15.4.2015, VIII R 29/13, BFH/NV 2015 S. 1463).

Es müssen keine konkreten Investitionspläne bestehen. Weder eine Benennung des Wirtschaftsguts noch die Höhe der voraussichtlichen AK oder HK müssen angegeben werden.

Auch der Betriebsgründer kann bereits vor Aufnahme der aktiven betrieblichen Tätigkeit einen Investitionsabzugsbetrag bilden, ohne dass er den Nachweis konkreter Bestellabsichten führen muss. Das gilt auch für den Plan einer «wesentlichen Erweiterung» eines bestehenden Betriebs, z. B. bei Ausdehnung auf einen weiteren Geschäftszweig oder einer «wesentlichen» Kapazitätserweiterung.

Es muss beabsichtigt sein, das Unternehmen fortzuführen. Bestehen Pläne, das Unternehmen einzustellen oder zu veräußern, liegt keine Investitionsabsicht vor. Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrag ist auch möglich wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll (BFH, Urteil v. 10.3.2016, IV R 14/12, BFH/NV 2016 S. 1344).

Beim Einzelunternehmen ist die Bildung des Investitionsabzugsbetrags nicht zulässig, wenn im Zeitpunkt der Geltendmachung bereits feststeht, dass das Einzelunternehmen zu Buchwerten in eine GmbH eingebracht wird (BFH, Beschluss v. 14.4.2015, GrS 2/12, BFH/NV 2015 S. 1737). Eine Übertragung des Betriebs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist aber nicht schädlich (BFH, Urteil v. 10.3.2016, IV R 14/12, BFH/NV 2016 S. 1344).

Grundsätzlich kann für jeden Gewerbebetrieb ein Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht werden. Einander ergänzende, im engen räumlichen und organisatorischen Zusammenhang ausgeübte gewerbliche Tätigkeiten eines Einzelunternehmens (z.B. Kupferrecycling und Schrotthandel) begründen einen einheitlichen Gewerbebetrieb, sodass nur ein einheitlicher Investitionsabzugsbetrag gebildet werden kann (Finanzgericht Düsseldorf,  Urteil v. 8.12.2021, - 15 K 1186/21 G,E, Rev. beim BFH Az. X R 8/23).

Für die Investition räumt das Gesetz dem Unternehmen grundsätzlich einen Zeitraum bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr ein. Aufgrund der Corona-Pandemie wurden die Fristen mehrfach verlängert, derzeit gilt:

Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags setzt Folgendes voraus:

• Das Wirtschaftsgut muss mindestens zwei Wirtschaftsjahre (Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im darauffolgenden Wirtschaftsjahr)
• in einer inländischen Betriebsstätte verbleiben und
• ausschließlich oder nahezu ausschließlich (zu mindestens 90 %) betrieblich genutzt werden.

Die Verbleibensvoraussetzungen sind auch erfüllt, wenn die Wirtschaftsgüter vermietet werden oder wenn ein Werkzeug einem  Zulieferer zur Herstellung von, durch den Investor in Auftrag gegebenen Teilen, überlassen wird (BFH, Urteil v. 3.12.2020, IV R 16/18, BFH/NV 2021 S. 716).

Tipp: Investitionsabzugsbetrag beim PkwBei einem betrieblichen Pkw, der auch privat genutzt wird, kommt ein Investitionsabzugsbetrag nur in Betracht, wenn der Nachweis einer mindestens 90%igen Nutzung durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch oder andere Beweismittel erbracht wird (BFH, Urteil v. 15.7.2020, III R 62/19, HI14413497, BFH/NV 2021 S. 704; BFH, Urteil v. 16.3.2022, VIII R 24/19,  BFH/NV 2022 S. 844).

Bei einer Fotovoltaikanlage gilt der eigene Verbrauch als nicht schädlich. Somit ist der Investitionsabzugsbetrag nicht in Gefahr, wenn mehr als 10 % des erzeugten Stroms selbst verbraucht wird (BMF, Schreiben v. 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/21/10001:001, Rn. 44, BStBl 2022 I S. 945).

Soweit die Fotovoltaikanlage jedoch unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 72 EStG fällt, kann der Investitionsabzugsbetrag nicht in Anspruch genommen werden. Auch fällt die Auflösung eines in den Vorjahren steuerwirksam gebildeten Investitionsabzugsbetrags nicht unter § 3 Nr. 72 EStG.

Die Summe der Abzugsbeträge und der hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträgen ist nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen (E-Bilanz bzw. Anlage EÜR) durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 7g Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Von der Höhe der geplanten Investition ist die Höhe des Investitionsabzugsbetrags abhängig.

Das Unternehmen kann max. 50 % der voraussichtlichen Investitionskosten abziehen.

Beispiel: Erhöhung der Anschaffungs-/HerstellkostenU will in 03 investieren für 03. Er rechnet mit AK von 100.000 EUR. Dafür bildet er in 01 einen Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 50.000 EUR. In 02 stellt sich heraus, dass die AK voraussichtlich 150.000 EUR betragen werden. In 02 kann er einen weiteren Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 25.000 EUR bilden.

Tipp: Geringwertige Wirtschaftsgüter/Sammelposten mit Investitionsabzugsbetrag erreichenDie 250 EUR-, 800 EUR- bzw. 1.000 EUR-Grenze ist auf die geminderten AK/HK nach Abzug des Investitionsabzugsbetrags anzuwenden. Dadurch kann auch bei Wirtschaftsgütern, deren AK/HK diese Grenzen eigentlich überschreiten, die Anwendung der GWG- oder Sammelposten-Regelungen genutzt werden.

Die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren insgesamt abgezogen wurden, darf je Betrieb 200.000 EUR nicht übersteigen. Dieser Betrag ist um die Beträge zu kürzen, die im Jahr der Anschaffung oder wegen nicht durchgeführter Anschaffung bzw. nicht erfüllter Verbleibensvoraussetzung hinzugerechnet werden mussten.

Praxis-Beispiel: Höchstbetrag des Investitionsabzugsbetrags 

Z hat im Jahr 02 für zwei Wirtschaftsgüter einen Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 60.000 EUR (Fahrzeug) bzw. 40.000 EUR (Maschine) und für ein weiteres Wirtschaftsgut im Jahr 03 i. H. v. 50.000 EUR in Anspruch genommen. Im Jahr 04 möchte er für eine geplante Anschaffung von 200.000 EUR erneut einen Investitionsabzugsbetrag geltend machen. Der Pkw ist im Jahr 04 angeschafft worden, die Maschine soll nicht mehr erworben werden.

Den maximalen Betrag von 100.000 EUR (50 % von 200.000 EUR) kann Z aber nur in Anspruch nehmen, wenn er dadurch nicht die Höchstgrenze von 200.000 EUR überschreiten würde.

Das Fahrzeug, für dessen Anschaffung der Investitionsabzugsbetrag 01 gewinnmindernd berücksichtigt wurde, ist 04 planmäßig angeschafft worden. Z übt sein Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG aus und erhöht den Gewinn um 60.000 EUR. Für die Maschine besteht keine Investitionsabsicht mehr. Daher ist der Betrag i. H. v. 40.000 EUR aufzulösen.

Somit ergibt sich folgende Berechnung:

Die Höchstgrenze des § 7g Abs. 1 EStG ist nicht überschritten. Z kann in 04 den Betrag von 100.000 EUR gewinnmindernd abziehen.

Grundsätzlich sollte der Antrag mit der Steuererklärung eingereicht werden. Der Investitionsabzugsbetrag kann aber auch noch nachträglich gebildet werden, solange der Steuerbescheid änderbar ist (BMF, Schreiben v. 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/­21/10001:001, Rn. 17, BStBl 2022 I S. 945; so auch Niedersächsisches FG, Urteil v. 4.1.2017, 4 K 220/16, rkr., EFG 2018 S. 30). Ist allerdings zum Zeitpunkt des Antrags die erstmalige Steuerfestsetzung bzw. Feststellung bereits unanfechtbar geworden, kann eine Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags nur erfolgen, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist.

Bei Bildung des Investitionsabzugsbetrags ist in den nachfolgenden drei Wirtschaftsjahren einiges zu beachten.

Insbesondere sind Investitionsabzugsbeträge, die nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres hinzugerechnet wurden, im Jahr des Abzugs rückgängig zu machen.

Folgende Fallgestaltungen sind denkbar:

Fall 1: Planmäßige Anschaffung mit den geschätzten/höheren Kosten

Die AK entsprechen mindestens der Schätzung oder sind höher. Im Jahr der Anschaffung:

• Wahlrecht: Gewinnerhöhung (Hinzurechnungsbetrag; § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG) um bis zu 50 % der AK oder HK. Der Betrag ist außerdem begrenzt auf die insgesamt gebildeten und noch nicht aufgelösten Investitionsabzugsbeträge. Dieses Wahlrecht darf nur im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ausgeübt werden.
• Wahlrecht: Gewinnminderung um bis zu 50 % der AK bzw. HK, max. Hinzurechnungsbetrag (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG).
• Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage (AfA-Bemessungsgrundlage) um den Betrag der Gewinnminderung.

In Verlustjahren bietet es sich z. B. an, vom 2. Wahlrecht (Neutralisierung von 1. Wahlrecht) keinen Gebrauch zu machen. Wird auf die Hinzurechnung verzichtet, kann auch die Neutralisierung nicht in Anspruch genommen werden. Folglich werden die AK bzw. HK nicht gemindert, sodass sowohl die planmäßigen Abschreibungen als auch etwaige. Sonderabschreibungen (§ 7 Abs. 5 EStG) höher ausfallen. Im Regelfall wird der Unternehmer jedoch die Hinzurechnung wählen, um die spätere Auflösung des Investitionsabzugsbetrags mit der Folge der zinswirksamen Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids zu vermeiden.

Soweit das Hinzurechnungswahlrecht nicht beansprucht wird, bleibt der Investitionsabzugsbetrag stehen. Spätestens zum Ende des Investitionszeitraums ist der noch bestehende Investitionsabzugsbetrag aufzulösen und die ursprüngliche Steuerfestsetzung zu ändern. Diese Änderung löst Nachzahlungszinsen nach § 233a AO aus.

Unklar ist, bis zu welchem Zeitpunkt der Unternehmer das Wahlrecht des § 7g Abs. 2 EStG ausüben kann.

Beispiel zur planmäßigen Anschaffung
U hat 01 einen Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung eines Fahrzeugs i. H. v. 12.000 EUR (geschätzte AK: 30.000 EUR) in Anspruch genommen. Die Anschaffung erfolgte für 32.000 EUR im Jahr 02. Er möchte den höchstmöglichen Gewinnminderungsbetrag geltend machen.

Folgewirkungen für 02:

• Ausübung des Wahlrechts: Gewinnerhöhung um 12.000 EUR,
• Ausübung des Wahlrechts: Gewinnminderung 50 % von 32.000 EUR = 16.000 EUR, max. 12.000 EUR,
• Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage um den Gewinnminderungsbetrag von 12.000 EUR, damit verbleiben 20.000 EUR als AfA-Bemessungsgrundlage.
• Soweit U das Hinzurechnungswahlrecht nicht beansprucht, bleibt der Investitionsabzugsbetrag stehen, die Gewinnminderung unterbleibt und die AfA-Bemessungsgrundlage wird nicht gemindert. Spätestens zum Ende des Investitionszeitraums (im Beispiel 4) ist der noch bestehende Investitionsabzugsbetrag aufzulösen und die ursprüngliche Steuerfestsetzung in 01 zu ändern. Diese Änderung löst Nachzahlungszinsen (§ 233a AO) aus.

Fall 2: Geplante Anschaffungskosten sind niedriger als angesetzter Investitionsabzugsbetrag

Beispiel zur Unterschreitung der geplanten Anschaffungskosten

U hat 01 einen Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung eines Fahrzeugs i. H. v. 12.000 EUR (geschätzte AK: 30.000 EUR) in Anspruch genommen. Die Anschaffung erfolgte für lediglich 20.000 EUR im Jahr 02. Er möchte den höchstmöglichen Gewinnminderungsbetrag geltend machen.

Folgewirkungen für 02:

• Gewinnerhöhung um 10.000 EUR,
• Ausübung des Wahlrechts: Gewinnminderung von 50 % von 20.000 EUR = 10.000 EUR,
• Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage um den Gewinnminderungsbetrag von 8.000 EUR, damit verbleiben 10.000 EUR als AfA-Bemessungsgrundlage.

Weitere Folgewirkungen: Der verbleibende Investitionsabzugsbetrag (2.000 EUR) bleibt bis 04 stehen, kann aber nur für nachträgliche AK genutzt werden. Wird keine dementsprechende Anschaffung vorgenommen, sind die Steuerfestsetzung für das Jahr des Abzugs des Investitionsabzugsbetrags (im Beispiel: 01) zu ändern und der Gewinn um diesen Betrag zu erhöhen.

Weitere Folgewirkungen: Der verbleibende Investitionsabzugsbetrag (2.000 EUR) bleibt bis 04 stehen, und kann für weitere Investitionen genutzt werden. Wird keine dementsprechende Anschaffung vorgenommen, sind die Steuerfestsetzung für das Jahr des Abzugs des Investitionsabzugsbetrags (im Beispiel: 01) zu ändern, und der Gewinn ist um diesen Betrag zu erhöhen.

Fall 3: Entsprechende Anschaffung unterbleibt

Wird innerhalb der Dreijahresfrist keine Investition vorgenommen oder entspricht die Funktion der Investition nicht der geplanten Funktion, ist der Investitionsabzugsbetrag in vollem Umfang rückgängig zu machen. Die Hinzurechnung erfolgt in dem Jahr, in dem der Investitionsabzugsbetrag ursprünglich gewinnmindernd geltend gemacht wurde (im o. g. Beispielsfall: 01). Der dadurch entstehende Mehrsteuerbetrag ist nach § 233a AO zu verzinsen.

Fall 4: Vorzeitige Aufgabe der Investitionsabsicht

Wird die Investitionsabsicht vorzeitig aufgeben, sollte dies dem Finanzamt umgehend mitgeteilt werden, um die Verzinsung der rückwirkenden Änderung zu minimieren.

Fall 5: Aufgabe einer späteren Investitionsabsicht

Beispiel: Z entschließt sich zunächst, keine Hinzurechnung vorzunehmen, da er bis 04 weitere Investitionen plant. Dementsprechend reicht er seine Steuererklärungen für 02 im Mai 03 ein. Das Finanzamt veranlagt entsprechend der Steuererklärung. Der Bescheid ergeht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Im weiteren Verlauf des Jahres 03 ergibt sich, dass bis zum Ende des Investitionszeitraums weitere Investitionen nicht erfolgen sollen.

Z sollte die Änderung des Steuerbescheids für 02 beantragen und die Hinzurechnung sowie deren Neutralisierung verlangen. So sind die Abschreibungsbeträge für 02 und die Folgejahre zu ändern. Anderenfalls ist der Investitionsabzugsbetrag in 04 aufzulösen und der Steuerbescheid für 01 zu ändern.

FotovoltaikanlagenInvestitionsabzugsbeträge, die vor 2022 gebildet wurden und bis Ende 2021 noch nicht gewinnwirksam hinzugerechnet wurden, sind nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen, wenn in Fotovoltaikanlagen investiert wurde (s. dazu BMF, Schreiben v. 17.7.2023, IV C 6 – S 2121/23/10001:001, BStBl 2023 I S. 1494).

Folgen einer schädlichen Nutzung

Erfolgt die Auflösung bei Anschaffung eines Wirtschaftsguts, das nicht

• innerhalb des Zweijahreszeitraums,
• in einer inländischen Betriebsstätte,
• ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich,

genutzt wird, sind alle Vorteile im Jahr der Berücksichtigung rückgängig zu machen.

Rückgängigmachung von InvestitionsabzugsbeträgenWurden in den Vorjahren Investitionsabzugsbeträge gebildet, bei denen die Investitionsabsicht aufgegeben oder die Investition innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist nicht durchgeführt wurde, sind die Steuerfestsetzungen für das Jahr zu ändern, in dem der Investitionsabzugsbetrag abgezogen worden ist. Die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags ist dem Finanzamt durch Übermittlung einer berichtigten Anlage EÜR für das Jahr anzuzeigen, in dem der Investitionsabzugsbetrag abgezogen worden ist. Sofern im Folgejahr der Anschaffung oder Herstellung gegen die Verwendungsvoraussetzung nach § 7g Abs. 4 EStG verstoßen wird, ist der im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung berücksichtigte Hinzurechnungsbetrag rückgängig zu machen. Hierzu ist eine geänderte Anlage EÜR für das Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung zu übermitteln. In diesem Fall ist ggf. auch der Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG zu korrigieren und die AfA neu zu berechnen.

Wird eine §-6b-Rücklage aufgelöst, ohne dass eine Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut stattgefunden hat, ist ein Gewinnzuschlag vorzunehmen (§ 6b Abs. 7 und Abs. 10 EStG). Dieser gehört in Zeile 87. Beachten Sie auch die Erläuterung zu Zeile 103. 

Im Folgenden können Sie noch Aufwendungen geltend machen, die zwar nicht als Betriebsausgaben angesehen werden, aber doch den Gewinn mindern.

Einbringung des Betriebs in eine andere Gesellschaft

Ein Investitionsabzugsbetrag kann auch dann noch gebildet werden, wenn bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapital- oder Personengesellschaft eingebracht wird (BMF, Schreiben v. 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/21/10002-001, Rn. 18, BStBl 2022 I S. 945). Das FG des Landes Sachsen-Anhalt sieht das anders: Bei einer geplanten Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG und feststehender Nichtrealisierung der geplanten Investition bis zum Einbringungszeitpunkt ist nach Ansicht des FG des Landes Sachsen-Anhalt die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags unzulässig (FG Sachsen-Anhalt, Urteil v. 01.06.2023, - 1 K 98/23).

Ist die Personengesellschaft noch zu gründen, ist der Investitionsabzugsbetrag im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters und nicht einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Personengesellschaft geltend zu machen (FG München, Urteil v. 27.6.2019, 11  K 3048/18, Revision beim BFH unter Az. VIII R 22/19).

Zu Unrecht gebildeter Investitionsabzugsbetrag

Ein Investitionsabzugsbetrag der zu Unrecht gebildet worden, aber bestandskräftig ist, ist rückgängig zu machen, wenn die Investition unterbleibt. Die Änderung des Bescheids im Jahr der Bildung erfolgt nach § 7g Abs. 3 EStG (BFH, Beschluss v. 5.2.2018, X B 161/17, BFH/NV 2018 S. 527).

Veräußerung des Betriebs

Wird im Zuge der Betriebsaufgabe ein Investitionsabzugsbetrag aufgelöst, führt dies nicht zu einem steuerbegünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn (BFH, Urteil v. 27.4.2016, X R 16/15, BFH/NV 2016 S. 1444).

Gesamthandsvermögen – Sonderbetriebsvermögen

Wichtig: Inanspruchnahme bei PersonengesellschaftenBisher war es möglich, den Investitionsabzugsbetrag im Gesamthandsbereich in Anspruch zu nehmen und die Investition im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters (oder umgekehrt) vorzunehmen. Ab 2021 ist die Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nur noch in dem Vermögensbereich zulässig, in dem der Abzug erfolgt ist.
Ein z. B. im Bereich des Sonderbetriebsvermögens gebildeter Investitionsabzugsbetrag kann nur dort für Investitionen verwendet werden. Eine Verwendung im Gesamthandsbereich oder im Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters ist ausgeschlossen.

Verzinsung des Änderungsbescheids

Ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen, beginnt die Verzinsung der nachzuzahlenden Steuer 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Abzugsbetrag geltend gemacht wurde (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG).

Fehlerhafter Zinslauf – verfahrensrechtliche Möglichkeit zur Korrektur Gegen Fehler in der Zinsberechnung muss gesondert durch einen Einspruch vorgegangen werden. Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid reicht nicht aus (BFH, Urteil v. 13.12.2022, VIII R 16/19, BFH/NV 2023 S. 696).

[Sonderabschreibung nach § 7g EStG → Zeile 34]

Unabhängig von der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags kann der Unternehmer für Investitionen eine Sonderabschreibung in Anspruch nehmen (§ 7g Abs. 5 EStG). Daneben wird die planmäßige (lineare) Abschreibung im normalen Umfang gewährt. Die Sonderabschreibung ist nicht abhängig von der vorherigen Bildung eines Investitionsabzugsbetrags.

Die Voraussetzungen entsprechen denen des Investitionsabzugsbetrags:

• bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens,
• aktiver Betrieb, der am Schluss des der Anschaffung bzw. Herstellung vorangehenden Wirtschaftsjahrs gewisse Größenmerkmale nicht überschreiten darf, sowie
• Nutzungsabsicht.

Liegen diese Voraussetzungen vor, kann der Unternehmer eine Sonderabschreibung i. H. v. insgesamt 40 % der AK bzw. HK vornehmen. Für Wirtschaftsgüter, die vor dem 31.12.2023 angeschafft wurden, galt ein Höchstbetrag von 20 %.

Der Unternehmer kann diese Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren in Anspruch nehmen. Er kann somit entscheiden, ob er die gesamte Abschreibung in einem der fünf Jahre in Anspruch nimmt, ob er den Gesamtbetrag gleichmäßig verteilt oder ob er eine ungleichmäßige Verteilung bevorzugt. Er muss den Gesamtbetrag auch nicht ausschöpfen. Der Unternehmer kann die Sonderabschreibung damit nach eigenem Belieben vornehmen. Eine zeitanteilige Kürzung im Jahr der Anschaffung ist auch nicht vorgesehen.

Nach Ablauf des Sonderabschreibungszeitraums ist der Restwert gleichmäßig auf die verbleibende Restlaufzeit zu verteilen (§ 7a Abs. 9 EStG). Eine bisher in Anspruch genommene degressive Abschreibung darf fortgeführt werden (R 7a EStR 2012).

Schädliches Verhalten bei Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung

Alle steuerlichen Auswirkungen, die durch die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibung bedingt sind, müssen rückgängig gemacht werden, wenn

• eine Anschaffung eines Wirtschaftsguts der geplanten Funktion nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums (Jahr des Abzugs des Investitionsabzugsbetrags plus drei Jahre) erfolgt ist oder
• eine schädliche Nutzung erfolgt.

Damit keine schädliche Nutzung vorliegt, muss das Wirtschaftsgut

• im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im darauffolgenden Wirtschaftsjahr
• in einer inländischen Betriebsstätte
• ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden.

Tipp: Nutzung in mehreren BetriebenDie Nutzungsvoraussetzung kann auch dann erfüllt sein, wenn das Wirtschaftsgut zeitweise in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen eingesetzt wird. Für die Prüfung, ob die Grenze der Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG noch erfüllt ist, werden dann aber beide Betriebe zusammengerechnet (BFH, Urteil v. 19.3.2014, X R 46/11, BFH/NV 2014 S. 1143).

Die folgende Übersicht soll verdeutlichen, welche Folgerungen zu ziehen sind, wenn ein schädliches Verhalten vorliegt:

Einkunftsart und Gewinnerzielung

Wer eine Fotovoltaikanlage betreibt und Strom in das Netz des örtlichen Stromlieferanten einspeist, erzielt Einkünfte aus einem eigenständigen Gewerbebetrieb, wenn eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt (OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung v. 13.1.2016, S 2130-2011/0003-St 146).

Die Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit ist dem Finanzamt anzuzeigen. Häufig dürften die Einnahmen aber bei der Einkommensteuer steuerfrei sein. 

Gewerbetreibende, die ausschließlich begünstigte Fotovoltaikanlagen betreiben und umsatzsteuerlich die Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG anwenden, können auf die Anzeige über die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit nach § 138 Abs. 1 AO an das zuständige Finanzamt verzichten (BMF, Schreiben v. 12.6.2023, IV A 3 – S 0301/19/10007:012, BStBl 2023 I S. 990).

Auch ist keine Gewinnermittlung mit der Einkommensteuererklärung einzureichen.

Liegt kein Fall der Steuerbefreiung vor, ist die Stromerzeugung insgesamt betrieblich veranlasst, unabhängig davon, ob der Strom verkauft oder selbst verbraucht wird. Zu den Betriebseinnahmen gehört deshalb sowohl die Vergütung für den eingespeisten Strom als auch die geringere Selbstverbrauchsvergütung, die für den privat verbrauchten Strom gezahlt wird. Zusätzlich ist der privat verbrauchte Strom als Sachentnahme bei den Betriebseinnahmen zu erfassen.

Betreiben mehrere Personen eine Anlage zur Stromerzeugung gemeinschaftlich, ist der Gewinn durch eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung zu ermitteln. In diesem Fall versteuert der einzelne Beteiligte seinen Anteil am Gesamtgewinn im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuerpflicht. Eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung ist nicht erforderlich, wenn die Anlage ausschließlich Ehegatten gehört, die zusammen zur ESt veranlagt werden.

1. 1. [Wechsel der Gewinnermittlungsart → Zeile 89]

 In Zeile 89 ist ein Übergangsgewinn oder -verlust einzutragen, der bei einem Wechsel von der Gewinnermittlungsart „Betriebsvermögensvergleich“, d. h. Bilanzierung, zur Einnahmen­überschussrechnung entsteht. Bei Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs ist eine Schlussbilanz zu erstellen. Der Übergangsgewinn/-verlust gehört ebenfalls in Zeile 89.

1. 1. [Ergebnis aus Beteiligung an Personengesellschaften → Zeile 91]

In der Zeile 91 sind die gesondert und einheitlich festgestellten Ergebnisanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften, Bürogemeinschaften) einzutragen. Die dort berücksichtigten Betriebseinnahmen und -ausgaben dürfen nicht zusätzlich in den Zeilen 12 bis 89 angesetzt werden.

Soweit Ergebnisanteile dem Teileinkünfteverfahren bzw. § 8b KStG unterliegen, sind sie hier in voller Höhe (einschließlich steuerfreier Anteile) einzutragen. Die entsprechende Korrektur erfolgt in Zeile 94.

1. 1. [Korrekturbetrag InvStG → Zeile 93]

Für bestimmte Investmentfonds gilt nach dem InvStG eine Teilfreistellung, gleichzeitig sind die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen teilweise nicht abzugsfähig. Der Saldo aus den ungekürzten Erträgen und den ungekürzten Aufwendungen ist in der Spalte „Gesamtbetrag“ einzutragen. In die Spalte „Korrekturbetrag“ ist der anteilige, steuerfrei zu stellende Betrag mit umgekehrtem Vorzeichen einzutragen.

1. 1. [Korrekturbetrag bei Teileinkünfteverfahren → Zeile 94]

Dividenden im Betriebsvermögen, die unter das Teileinkünfteverfahren fallen, sind nur zu 60 % steuerpflichtig, 40 % bleiben steuerfrei (§ 3 Nr. 40 EStG).

In Zeile 16 waren diese Beträge in voller Höhe als Betriebseinnahme einzubeziehen. In Zeile 94 erfolgt die Korrektur um die steuerfreien Beträge. Allerdings ist zu beachten, dass auch Aufwendungen, die mit diesen Beträgen in Zusammenhang stehen, nur zu 60 % abzugsfähig sind.

Praxisbeispiel: Korrekturbetrag bei Dividenden ermitteln Sie halten eine GmbH-Beteiligung im Betriebsvermögen. Die Dividende i. H. v. 20.000 EUR unterliegt dem Teileinkünfteverfahren, d. h. 8.000 EUR bleiben steuerfrei. Die Finanzierungskosten der Beteiligung i. H. v. 3.000 EUR sind allerdings auch nur zu 60 % abzugsfähig. Es sind folgende Eintragungen vorzunehmen: 

Die Dividende ist mit 20.000 EUR in die Beträge der Zeile 16 einzubeziehen. Die Schuldzinsen stehen mit Anlagevermögen in Zusammenhang und sind mit 3.000 EUR in Zeile 55 zu erfassen. 

Für die Zeile 94 ist der Korrekturbetrag wie folgt zu ermitteln: Dividende 20.000 EUR, davon steuerfrei 8.000 EUR. Zinsen 3.000 EUR, davon nicht abzugsfähig 1.200 EUR. Der bisher ermittelte Gewinn ist somit um 6.800 EUR zu hoch ausgewiesen. In Zeile 94 ist in der Spalte „Gesamtbetrag“ ein Betrag von 17.000 EUR und in der Korrekturspalte ein Betrag von 6.800 EUR einzutragen.

1. 1. [Steuerpflichtiger Gewinn/Verlust vor Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG → Zeile 95]

Ein Korrekturbetrag, der in der Anlage SZ errechnet wird, ist hier einzutragen. Er erhöht den Gewinn.

Ergänzende Angaben

Zu den Themengebieten Rücklagen und Entnahmen/Einlagen sind noch ergänzende Angaben zu machen.

[Rücklagen und stille Reserven → Zeilen 99–105]

Soweit Steuerpflichtige die Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG nicht durch Abzug des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b EStG genannten Wirtschaftsgüter vorgenommen haben, können sie im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine gewinnmindernde Rücklage bilden.

​​​​​​​[Rücklagen nach § 6b EStG oder Ersatzbeschaffung → Zeile 99]

Tragen Sie in Zeile 99 die gebildete Rücklage ein. Die Aufzeichnungspflichten nach § 6c Abs. 2 EStG sind zu beachten. Vorgenanntes gilt auch für die Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR 2012.

​​​​​​​[Übertragung von stillen Reserven → Zeile 100]

In Zeile 100 sind die stillen Reserven einzutragen, die auf neu angeschaffte Wirtschaftsgüter übertragen wurden und die deren Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten gemindert haben.

Die Gesamtsumme aus den Zeilen 99 bis 101 ist nach Zeile 59 zu übertragen.

1. 1. 1. [Auflösung von Rücklagen → Zeile 103]

Wurde eine Rücklage gebildet und ist die Ersatzinvestition erfolgt, ist die Auflösung des Rücklagenbetrags in Zeile 103 sowie der Abzugsbetrag von den Anschaffungs-/Herstellungskosten in Zeile 100 zu erfassen. Wird das Ersatzwirtschaftsgut nicht angeschafft oder hergestellt, ist die Rücklage spätestens nach Ablauf der Reinvestitionsfrist gewinnerhöhend aufzulösen (Eintragung des Auflösungsbetrags in Zeile 103).

Die Summe aus den Zeilen 103 und 104 ist nach Zeile 22 zu übertragen. Dort erhöht sie die Betriebseinnahmen.

​​​​​​​[Entnahmen und Einlagen → Zeilen 106–107]

Hier sind die Entnahmen und Einlagen einzutragen, die nach § 4 Abs. 4a EStG gesondert aufzuzeichnen sind. Neben den durch die private Nutzung betrieblicher Wirtschaftsgüter oder Leistungen entstandenen Entnahmen – ggf. zuzüglich Umsatzsteuer – gehören auch die Geldentnahmen von einem betrieblichen Konto dazu. Für die Einlagen gilt entsprechendes. Die Felder müssen in jedem Fall, ggf. mit „0“, ausgefüllt werden.