Einnahme-Überschuss-Rechnung: Tipps zur Anlage EÜR

steuern.de Redaktion
Zuletzt aktualisiert:
04. Januar 2021
Lesedauer:
82 Minuten

Hier finden Sie detaillierte Gestaltungshinweise für die Anlage EÜR Ihrer Steuererklärung. Die Anlage EÜR kann nur noch elektronisch eingereicht werden. In Härtefällen stellen die Finanzämter Papierformulare zur Verfügung.

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Wann muss bzw. darf ich die Anlage EÜR (Einnahme Überschuss Rechnung) ausfüllen?

Solange der Unternehmer keiner gesetzlichen Buchführungspflicht (§ 238 HGB; §§ 140, 141 AO) unterliegt oder nicht freiwillig Bücher führt und Abschlüsse erstellt, kann er zwischen der Einnahme-Überschuss-Rechnung und der Buchführung wählen und somit auch freiwillig Bücher führen.

Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, müssen die ihrer Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege aufbewahren (§ 147 AO). § 4 Abs. 3 EStG enthält selbst keine Verpflichtung zur Aufzeichnung von Einnahmen und/oder Betriebsausgaben. Der Steuerpflichtige trägt, trotz fehlender Aufzeichnungspflicht, die Beweislast für die Richtigkeit seiner Angaben. Kommt er dieser nicht nach, können die Voraussetzungen für eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO erfüllt sein (BFH, Beschluss v. 13.3.2013, X B 16/12, BFH/NV 2013 S. 902).

Darüber hinaus sind aber auch Unterlagen aufzubewahren, die auf den ersten Blick keinen direkten Bezug zur Besteuerung haben. So ist z. B. eine branchenspezifische Aufzeichnungspflicht (Fahrlehrer) nach § 140 AO zugleich auch eine steuerrechtliche Pflicht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 1.4.2014, 5 K 1227/13, EFG 2014 S.1320). Rechnungsnummern müssen nicht zwingend fortlaufend vergeben werden (FG Köln, Urteil v. 7.12.2017, 15 K 1122/16, EFG 2018 S. 375). Allgemein gilt, dass Einnahmenüberschussrechner die Erfüllung der Anforderungen an die Aufzeichnungen nach den Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) zu beachten haben, wobei die Unternehmensgröße zu beachten ist (BMF, Schreiben v. 28.11.2019, IV A 4 - S 0316/19/10003:001, Rn. 15, BStBl 2019 I S. 1269). Weitere klarstellende Ausführungen finden sich im BFH, Urteil v. 12.2.2020, X R 8/18, BFH/NV 2020, S. 1045.

Einnahmen sind sind grundsätzlich einzeln aufzuzeichnen. Das gilt auch für Bareinnahmen. Dies kann z. B. durch Kassenberichte erfolgen. Diese sind aber nicht ordnungsgemäß, wenn sie regelmäßig durch den Steuerberater berichtigt und die Kassenbestände ersetzt werden (Niedersächsisches FG, Urteil v. 8.12.2011, 12 K 389/09, EFG 2013 S. 291). ). Geringfügige Mängel in der Kassenführung rechtfertigen keine weitergehenden Hinzuschätzungen (FG Münster, Urteil v. 9.3.2021, 1 K 3085/17 E, G, U, EFG 2021 S. 904, Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH anhängig unter Az. V B 26/21).

Eine Verpflichtung zur Führung eines Kassenbuchs für die Überschussermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht jedoch nicht (BFH, Beschluss v. 16.2.2006, X B 57/05, BFH/NV 2006 S. 940). Umstritten ist die Auffassung, dass ein Einnahme-Überschuss-Rechner verpflichtet sein soll, monatlich die Summe seiner Ein- und Ausgangsrechnungen sowie Bank- und Kassenbelege zu ziehen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 29.11.2011, 5 K 5045/07, BFH, Urteil v. 12.12.2017, VIII R 5/14, BFH/NV 2018 S. 602, Zurückverweisung an das FG).

Tipp: Folgen nicht ordnungsmäßiger KassenführungBei nicht ordnungsmäßiger Kassenführung kann das Finanzamt die Einnahmen schätzen (BFH, Beschluss v. 28.4.2014, X B 12/14, BFH/NV 2014 S. 1383). Vermeiden lässt sich dies durch folgende alternative Maßnahmen:
-   Einzelaufzeichnungen jeder Einnahme oder
-   Aufzeichnungen von Tagessummen, dazu müssen zusätzlich z. B. Kassenstreifen aufbewahrt werden (BFH, Urteil v. 25.3.2015, X R 20/13, BFH/NV 2015 S. 1277). Außerdem muss der Kassenbestand laut Aufzeichnung mit dem tatsächlichen Bestand abgeglichen werden oder
-   Fertigung täglicher Kassenberichte, bei denen die Bareinnahmen mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden und der Bargeld-Endbestand ausgezählt wird.

Die bloße handschriftliche Liste der täglichen Umsätze ohne Aufbewahrung weiterer Belege reicht nicht aus (BFH, Beschluss v. 13.3.2013, X B 16/12, BFH/NV 2013 S. 902; FG München, Beschluss v. 5.6.2012, 14 V 1400/12).
Die OFD Karlsruhe sowie das Landesamt für Steuern Niedersachsen haben Merkblätter zur Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung herausgegeben, die im Internet zum Download bereitstehen. Die Merkblätter informieren u. a. über die Einzelaufzeichnungspflicht und Ausnahmen, Einsatz offener Ladenkassen und elektronischer Registrierkassen, Verfahrensdokumentationen, Datenzugriffsrecht, Kassensicherungsverordnung sowie Folgen von Mängeln.


Wichtig: Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen

Das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v. 22.12.2016 (BGBl 2016 I S. 3152) verschärft die Anforderungen an Unternehmen, die Bargeschäfte tätigen. Die Kernpunkte sind:

  • Kassen-Nachschau: Seit 2018 gibt es eine Kassen-Nachschau (§ 146b AO). Diese kann unangekündigt erfolgen und ist ein besonderes Verfahren zur zeitnahen Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Kassenaufzeichnungen und der ordnungsgemäßen Übernahme der Kassenaufzeichnungen in die Buchführung. Näheres zu Vorgehen und Befugnissen der Finanzverwaltung regelt das BMF-Schreiben v. 29.5.2018, IV A 4 – S 0316/13/10005:054, BStBl 2018 I S. 699.
  • Verpflichtender Einsatz einer technischen Sicherheitseinrichtung bei Nutzung eines elektronischen Aufzeichnungssystems (keine Registrierkassenpflicht): Elektronische Aufzeichnungssysteme müssen seit dem 1.1.2020 über eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung verfügen. Eine technische Nachrüstung musste bis zum 30.09.2020 erfolgen. Die Finanzverwaltungen der meisten Bundesländer beanstandeten ältere Kassensysteme bis zum 31. 3.2021 nicht, wenn bis zum 30.9.2020 ein neues verbindlich bestellt wurde oder der Einbau einer cloudbasierten Zentralkasse vorgesehen, diese aber nicht lieferbar ist. Im Einzelfall können die Finanzämter eine Erleichterung nach § 148 AO gewähren (z. B. Landesamt für Steuern Niedersachsen, Informationsblatt zur fristgerechten TSE-Implementierung bei Kassensystemen v. 25.3.2021). Werden bisher Geräte eingesetzt, die die Voraussetzungen der Finanzverwaltung lt. BMF, Schreiben v. 26.11.2010, IV A 4 – S 0316/08/10004 – 07, BStBl 2010 I S. 1342, erfüllen, aber nicht aufrüstbar sind, gilt eine verlängerte Übergangsfrist bis zum 31.12.2022, während der die Geräte noch genutzt werden können. Erfüllt die Registrierkasse bereits nicht die Anforderungen des BMF-Schreibens v. 26.11.2010, ist die Verwendung nicht mehr zulässig und führt dazu, dass das Finanzamt den Gewinn schätzen kann.

Hinweis:Seit dem 1.1.2020 müssen Steuerpflichtige ihr elektronisches Aufzeichnungssystem an die Finanzämter melden. Dem zuständigen Finanzamt sind u. a. die Art und Anzahl der im jeweiligen Unternehmen eingesetzten elektronischen Aufzeichnungssysteme und der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtungen mitzuteilen. Lt. BMF-Schreiben v. 6.11.2019, IV A 4 -S 0319/19/10002:001 (BStBl 2019 I S. 1010) ist die Mitteilung nach § 146a Abs. 4 AO erst mit dem Einsatz der digitalen Schnittstelle der Finanzverwaltung für Kassensysteme (DSFinV-K) vorzunehmen. Dieser Zeitpunkt wird im Bundessteuerblatt bekannt gegeben.
- Sanktionierung von Verstößen: Unabhängig davon, ob ein steuerlicher Schaden entstanden ist, können Verstöße gegen die neuen Verpflichtungen als Steuerordnungswidrigkeit mit einer Geldbuße von bis zu 25.000 EUR geahndet werden. Das gilt auch für die unrichtige Verbuchung oder Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen.
- Anwendungserlass: Das BMF-Schreiben v. 17.6.2019, IV A 4 - S 0316-a/18/10001, BStBl 2019 I S. 518, regelt die detaillierten Anwendungsfragen.

Lt. § 146 Abs. 1 AO ist die Einzelaufzeichnungspflicht sowie die Pflicht zur täglichen Erstellung von Kassenaufzeichnungen seit dem 29.12.2016 ausdrücklich gesetzlich vorgeschrieben. Ob diese Verpflichtung aber auch für Einnahmeüberschussrechner gilt, ist unklar.

Betriebsausgaben müssen auf Verlangen durch Vorlage von Belegen nachgewiesen werden (BFH, Urteil v. 2.12.1982, IV R 93–94/82). Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Betriebseinnahmen und -ausgaben nicht aufzeichnen muss (BFH, Urteil v. 15.4.1999, IV R 68/98, BFH/NV 1999 S. 1410). Sind Belege verloren gegangen, können Betriebsausgaben auch geschätzt werden. Auf Vorsteuerbeträge trifft das nur eingeschränkt zu (BFH, Urteil v. 23.10.2014, V R 23/13, BFH/NV 2015 S. 291).

Insbesondere Aufzeichnungen und Buchungsbelege unterliegen einer zehnjährigen Aufbewahrungsfrist. Andere Unterlagen, z. B. Geschäftsbriefe, sind sechs Jahre aufzubewahren (§ 147 AO). Die Unterlagen können auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden. Die Aufbewahrungsfrist läuft nicht ab, soweit und solange die Festsetzungsfrist der Steuerbescheide noch nicht abgelaufen ist (§ 147 Abs. 3 Satz 3 AO). Lieferscheine, die nicht als Buchungsbelege benötigt werden, brauchen nach Versand bzw. Erhalt der Rechnung nicht aufbewahrt werden.

Tipp: Geordnete Belegablage organisierenSind Aufzeichnungen für bestimmte Betriebsausgaben einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben vorzunehmen (z. B. § 4 Abs. 7 EStG), kann dies auch durch eine geordnete Belegablage erfolgen. Es reicht aus, wenn die entsprechenden Belege nach einem einheitlichen Ordnungssystem (z. B. zeitlich, sachlich nach der Art der Aufwendung oder nach dem Rechnungssteller) sortiert sind. Anderweitige Auf- oder Zusammenstellungen sind damit nicht zwingend erforderlich. Ein Tippstreifen pro Ausgabengruppe reicht aus.

Um die Lesbarkeit während der Aufbewahrungsfrist zu gewährleisten, können die auf Thermopapier erhaltenen Unterlagen kopiert werden. Die ursprünglich auf Thermopapier ausgedruckte Rechnung braucht dann nicht mehr aufbewahrt zu werden. Die in § 4 Abs. 7 EStG geforderte getrennte Aufzeichnung von Aufwendungen für Kundengeschenke verlangt die Einrichtung gesonderter Konten innerhalb der kaufmännischen Buchführung. Aufzeichnungen auf getrennten Konten innerhalb eines in die Buchführung integrierten Controllingsystems sind nicht ausreichend (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 12.4.2016, 6 K 2005/11, EFG 2016 S. 1197, rkr.).

Die Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) orientiert sich grundsätzlich am Prinzip des Zu- und Abflusses (§ 11 EStG). Danach sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 EStG). Ausgaben sind dementsprechend für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 EStG). Vom Zu- bzw. Abflussprinzip gibt es einige Ausnahmen. Die wichtigsten:

  • Die Kosten der Anschaffung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern, Anteilen an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG) dürfen erst im Zeitpunkt der Veräußerung berücksichtigt werden.
  • Die Kosten der Anschaffung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern gem. § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG wirken sich nur über die AfA bzw. im Zeitpunkt der Veräußerung aus.
  • Die Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 EStG) findet keine Anwendung.
  • Die Behandlung sog. "durchlaufender Posten" (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) ist erfolgsneutral, d. h. Zuflüsse werden nicht als Einnahmen, Abflüsse nicht als Ausgaben erfasst.
  • Durchlaufende Posten sind Beträge, die das Unternehmen im Namen und für Rechnung eines Dritten erhält mit der Verpflichtung, sie an den Dritten weiterzuleiten. Es handelt sich um Fremdgelder, die weder Betriebseinnahmen noch Betriebsausgaben darstellen (OFD Niedersachsen, Verfügung v. 24.7.2013, S 7200-280-St-182, Portokosten).
  • Sacheinnahmen (§ 8 EStG) und -ausgaben, Sach- bzw. Nutzungsentnahmen und -einlagen haben Auswirkungen auf den Gewinn, obwohl weder Zu- noch Abflüsse vorliegen.
  • Steuerfreie Einnahmen (§ 3 EStG) und steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) führen zwar zu einem Zu- bzw. Abfluss, dürfen sich aber auf den Gewinn nicht oder nicht in voller Höhe auswirken.

Eine weitere Ausnahme vom Zu- bzw. Abflussprinzip gilt für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen oder Ausgaben, die bei dem Unternehmer kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zu- bzw. abgeflossen sind. Diese sind in dem Kalenderjahr zu erfassen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Als "kurze Zeit" gilt ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen. Innerhalb dieses Zeitraums müssen die Zahlungen fällig und geleistet worden sein.

  • Beispiele für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen: Zinsen, Mieteinnahmen.
  • Beispiele für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben: Miet-, Lohn-, Versicherungszahlungen.

Beispiel: Miete als regelmäßig wiederkehrende AusgabeDie Miete für Ihr Büro wird regelmäßig am letzten Werktag des Monats abgebucht. So erfolgt die Mietzahlung für Januar 02 bereits am 30.12.01. Bei der Miete handelt es sich um eine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe. Obwohl der Abfluss bereits in 01 erfolgt, darf die Januarmiete erst im Jahr 02 als Aufwand erfasst werden, da die Mietzahlung wirtschaftlich das Jahr 02 betrifft.

Zu den regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben gehört auch die Zahlung aus der Umsatzsteuervoranmeldung. Wird eine Umsatzsteuervorauszahlung für das vorangegangene Kalenderjahr geschuldet und zu Beginn des Folgejahres entrichtet, ist diese als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe im vorangegangenen Vz. abziehbar. Damit ändert sich der Zeitpunkt der Erfassung, insbesondere der Dezember-Voranmeldung bzw. der Anmeldung für das IV. Quartal. Der Unternehmer kann den Zeitpunkt der Auswirkung auf den Gewinn nicht wählen. Wird diese Regelung nicht beachtet, kann keine Erfassung der Betriebsausgabe im Folgejahr erfolgen (BFH, Urteil v. 1.8.2007, XI R 48/05, BFH/NV 2007 S. 2187). Übersieht das Finanzamt jedoch, dass in der Gewinnermittlung keine Umsatzsteuerzahlungen als Betriebsausgaben erfasst wurden, liegt eine von Amts wegen zu berichtigende offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO vor (BFH, Urteil v. 27.8.2013, VIII R 9/11, BFH/NV 2014 S. 82). Das dürfte aber nur gelten, wenn gar keine Umsatzsteuer als Betriebsausgaben geltend gemacht wurde.

Bei den einzelnen Zahlungsarten ergeben sich Unterschiede für den Zahlungszeitpunkt. Die Umsatzsteuervorauszahlung gilt bei einer dem Finanzamt erteilten Lastschrifteinzugsermächtigung auch dann als am Fälligkeitstag gezahlt, wenn der Lastschrifteinzug tatsächlich erst später erfolgt (FG Köln, Urteil v. 9.11.2017, 11 K 188/17, EFG 2018 S. 547, BFH, Beschluss v. 8.3.2016, VIII B 58/15, BFH/NV 2016 S. 1008).Ist eine Umsatzsteuervorauszahlung an einem Samstag, Sonntag oder Feiertag fällig, verschiebt sich die Fälligkeit nach § 108 Abs. 3 AO auf den nächsten Werktag. In solchen Fällen kann die Zahlung erst im Vz. der tatsächlichen Zahlung als Betriebsausgabe erfasst werden, da die Fälligkeit nicht mehr innerhalb des Zehntageszeitraums liegt. Eine Verlängerung des Zehn-Tage-Zeitraums kommt aber nicht in Betracht (BFH, Urteil v. 11.11.2014, VIII R 34/12, BFH/NV 2015 S. 424). Erfolgt in diesen Fällen jedoch die Zahlung innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres, ist der Betriebsausgabenabzug im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit vorzunehmen (BFH, Urteil v. 27.6.2018, X R 44/16, BFH/NV 2018 S. 781). Das gilt auch, wenn die Abgabe der Voranmeldung und damit auch der Zahlung wegen einer Dauerfristverlängerung erst am 10.2. fällig gewesen wäre (FG Düsseldorf, Urteil v. 9.12.2019, 3 K 2040/18 E, EFG 2020 S. 271, Revision beim BFH unter Az. VIII R 1/20).

Unproblematisch ist der Fall, wenn eine Einzugsermächtigung vorliegt und das betreffende Konto im Fälligkeitszeitpunkt eine hinreichende Deckung aufweist. Hier gilt die Zahlung auch dann als bewirkt, wenn das Finanzamt die Forderung tatsächlich erst später einzieht (BFH, Beschluss v. 8.3.2016, VIII B 58/15, BFH/NV 2016 S. 1008). Bei der Ermittlung der Fälligkeit ist allein auf die gesetzliche Frist des § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG abzustellen, nicht auf eine mögliche Verlängerung der Frist (Sächsisches FG, Urteil v. 7.11.2019, 6 K 1106/19, rkr., EFG 2020 S. 1676; FinMin Schleswig-Holstein, Einkommensteuer-Kurzinformation Nr. 2019/22 v. 20.11.2019; BayLfSt, Verfügung v. 30.1.2020, S 2226.2.1 – 5/14 St 32). Von Bedeutung ist das wieder für die EÜR 2026, da der 10.1.2026 ein Samstag ist.

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Betriebseinnahmen und private Pkw-Nutzung in der EÜR richtig versteuern

[Betriebseinnahmen Zeilen 11–16]

Betriebseinnahmen sind alle Zugänge an Geld und Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebs zufließen.

Einnahmen bzw. Ausgaben, die im Namen und für Rechnung eines Dritten vereinnahmt bzw. verausgabt werden, sind keine Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben. Sie bleiben bei der Gewinnermittlung ohne Berücksichtigung. Allerdings muss eine eindeutige Trennung gegenüber den eigenen Einnahmen erfolgen.

Honorare, die durch Dritte eingezogen werden (z. B. privatärztliche Verrechnungsstelle) sind bereits mit Eingang bei der Verrechnungsstelle zugeflossen. Eine Besonderheit gilt für Honorare der Kassenärztlichen Vereinigungen. Diese sind erst bei tatsächlichem Zufluss zu erfassen, sie stellen aber wiederkehrende Einnahmen i. S. d. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG dar. Honorare können auch durch Aufrechnung zufließen. Dabei kommt es auf die Rechtmäßigkeit der Aufrechnung nicht an (BFH Urteil v. 29.9.2020, VIII R 14/17, BFH/NV 2021 S. 556).

Sind in einem späteren Wirtschaftsjahr Betriebseinnahmen zurückzuzahlen, so ist die Betriebseinnahme zunächst im Jahr des Zuflusses zu erfassen. Erst die tatsächliche Rückzahlung führt zu einer Gewinnminderung, auch wenn sich diese mangels Einnahmen nicht auswirkt (BFH, Urteil v. 29.4.1982, IV R 95/79, BStBl 1982 II S. 593).

Wichtig: Corona-SoforthilfeCorona-Soforthilfen stellen Betriebseinnahmen dar. Sie sind nur dann steuerfrei, soweit das EStG ausdrücklich eine entsprechende Befreiung vorsieht. Hinsichtlich der Corona-Soforthilfeleistungen ist dies nicht der Fall. Es wird aber vereinzelt die Auffassung vertreten, dass ein privater Zuschuss vorliegt, wenn und so weit mit dem Geld private Lebenshaltungskosten bestritten werden können (Seifert, NWB 2020 S. 1744). Auch könnte es sich bei den Corona-Soforthilfen um außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG handeln, die zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 EStG (Fünftel-Regelung), führen (Dellner, NWB 2021 S. 1514). Zu beachten ist auch, dass die Bewilligungsbehörde das Finanzamt über den Zuschuss informieren muss.  Rückzahlungen gehören zu den Betriebsausgaben und sind in Zeile 66 zu erfassen. Die Anlage Corona-Hilfen ist immer auszufüllen, wenn eine der Anlagen G, S oder L+F eingereicht wird, unabhängig davon ob Zuschüsse vereinnahmt wurden.

Veräußerung oder Entnahme von Anlagevermögen (→ Zeile 18)

Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, jedoch teilweise privat genutztes Kfz veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn i. S. der §§ 4 und 5 EStG. Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, rechtfertigt weder eine lediglich anteilige Berücksichtigung des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns noch eine gewinnmindernde Korrektur des Veräußerungsgewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA (BFH, Urteil v. 16.6.2020, VIII R 9/18, BFH/NV 2021 S. 64).

Nebentätigkeiten

Wer regelmäßig Kfz über das Internet verkauft, unterhält einen gewerblichen Kfz-Handel, aber auch durch intensive und auf Langfristigkeit angelegte Privatverkäufe (z. B. bei einer Internetplattform) können gewerbliche Einkünfte anfallen (FG Münster, Urteil v. 19.6.2015, 14 K 3865/12 E, U; BFH, Urteil v. 26.4.2012, V R 2/11 zur umsatzsteuerlichen Unternehmereigenschaft). Zur Abgrenzung wird auf BFH, Urteil v. 17.6.2020, X R 18/19, BFH/NV 2021 S. 392) verwiesen.

Ähnliche Steuerfallen lauern z. B. auf einen Pokerspieler, der regelmäßig über Jahre hinweg erfolgreich an namhaften, mit hohen Preisen dotierten Turnieren teilnimmt. Die Gewinne unterliegen der ESt (BFH, Urteil v. 16.9.2015, X R 43/12, BFH/NV 2016 S. 124). Auch ein Pflegevertrag, der als Gegenleistung die Übertragung eines Wohnhauses vorsieht, kann zu einer steuerpflichtigen gewerblichen Tätigkeit führen, wenn die Gründe nicht in familiären Beziehungen zu suchen sind (BFH, Urteil v. 20.3.2013, X R 15/11, BFH/NV 2013 S. 1548). Selbst eine Hausfrau, die Schmuckstücke und andere Gegenstände über das Internet bzw. über Zeitungsanzeigen verkauft, wird sowohl unternehmerisch als auch gewerblich tätig (BFH, Beschluss v. 9.4.2014, XI B 6/14, BFH/NV 2014 S. 1230). Umsätze aus Verkäufen über eBay sind der Person zuzurechnen, unter deren Nutzernamen die Verkäufe ausgeführt worden sind (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 26.10.2017, 1 K 2431/17, rkr., EFG 2018 867).

Private Pkw-Nutzung

[Private Pkw-Nutzung Zeile 19]

Wird der Betriebs-Pkw auch für private Fahrten eingesetzt, muss für steuerliche Zwecke ein Privatanteil als fiktive Betriebseinnahme angesetzt werden. Hierbei gibt es keine Mindestnutzung, denn auch bei einer geringen Nutzung ist ein Privatanteil zu versteuern (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 25.4.2016, 9 K 1501/15, EFG 2016 S. 1076).

Grundsätzlich geht das Finanzamt davon aus, dass ein Betriebs-Pkw auch für private Fahrten zur Verfügung steht, sodass ein Privatanteil anzusetzen ist. Nur in Ausnahmefällen kann dieses unterbleiben:

  • Für private Fahrten stehen andere Fahrzeuge zur Verfügung, die dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar sind (BFH, Urteil v. 4.12.2012, VIII R 42/09, BFH/NV 2013 S. 465; ausführlich Niedersächsisches FG, Urteil v. 19.2.2020, 9 K 104/19, rkr., EFG 2020 S. 903).
  • Eine Nutzung ist tatsächlich (z. B. Werkstattwagen) oder vertraglich ausgeschlossen und erfolgt auch nicht. Das ist jedoch z. B. auf Fahrschulwagen nicht anwendbar, denn ein Fahrschulfahrzeug ist trotz seiner Beschriftung und seiner Ausstattung zur Personenbeförderung geeignet und bestimmt (FG München, Urteil v. 29.9.2014, 7 K 1861/13).

Die bloße Behauptung, das betriebliche Fahrzeug werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, genügt nicht, um den Ansatz eines Privatanteils auszuschließen. Hier gilt der vom BFH aufgestellte Anscheinsbeweis, dass ein zur Verfügung stehendes Fahrzeug auch privat genutzt wird (BFH, Urteil v. 21.4.2010, VI R 46/08, BFH/NV 2010 S. 170).

Ist eine Nutzung aber z. B. aus gesundheitlichen Gründen ausgeschlossen, darf eine Nutzungsbesteuerung nicht erfolgen (FG Düsseldorf, Urteil v. 24.1.2017, 10 K 1932/16 E, EFG 2017 S. 458).

Tipp: Nachweis der Nicht-NutzungDer Anscheinsbeweis kann durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Hierzu bedarf es jedoch nicht des Beweises des Gegenteils. Es genügt vielmehr, dass ein Sachverhalt dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt (BFH, Urteil v. 17.11.2009, VI B 11/09, BFH/NV 2010 S. 650). Ein Zeugenbeweis ist nicht zulässig (BFH, Beschluss v. 1.12.2015, X B 29/15, BFH/NV 2016 S. 395). Um den Gegenbeweis zu führen, sollten Sie für das betreffende Fahrzeug zumindest für einen repräsentativen Zeitraum ein Fahrtenbuch führen.

Wichtig: Pkw-Überlassung an einen ArbeitnehmerFür Arbeitnehmer und damit auch für den GmbH-Geschäftsführer gilt die Widerlegbarkeit der Privatnutzung nicht. Es kann aber andererseits nicht unterstellt werden, dass ein Arbeitnehmer einen Dienstwagen unbefugt oder gar verbotswidrig privat nutzt. Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht (BFH, Urteil v. 18.4.2013, VI R 23/12, BFH/NV 2013 S. 1316). Dieses trifft auch auf einen angestellten Geschäftsführer eines Familienunternehmens oder einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH zu. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer stellt die unbefugte Privatnutzung eines Firmenfahrzeugs allerdings regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 46/11, BFH/NV 2013 S. 1302). Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist zur Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen des fehlenden Interessengegensatzes ein strengerer Maßstab anzulegen (BFH, Beschluss v. 30.9.2015, I B 85/14, BFH/NV 2016 S. 423). Ob eine verdeckte Gewinnausschüttung auch auf Gesellschafterebene nach Fremdvergleichsgrundsätzen oder aber nach der 1 %-Regelung zu bewerten ist, musste der BFH bislang nicht entscheiden.
Die Finanzverwaltung will die erzielbare Vergütung zugrunde legen oder aus Vereinfachungsgründen die 1 %-Regelung anwenden (BMF, Schreiben v. 3.4.2012, IV C 2 – S 2742/08/10001, BStBl 2012 I S. 478).

Gehören gleichzeitig mehrere Kraftfahrzeuge zum Betriebsvermögen, so ist der pauschale Nutzungswert grundsätzlich für jedes Kfz anzusetzen, das vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen für Privatfahrten genutzt wird.

Nur wenn glaubhaft gemacht wird, dass bestimmte betriebliche Kfz nicht privat genutzt werden, weil sie für eine private Nutzung nicht geeignet sind (z. B. bei sog. Werkstattwagen) oder diese ausschließlich eigenen Arbeitnehmern zur Nutzung überlassen werden, ist für diese Kfz kein pauschaler Nutzungswert zu ermitteln (BFH, Urteil v. 18.12.2008, VIII R 24/08, BFH/NV 2010 S. 118; BMF, Schreiben v. 18.11.2009, IV C 6 – S 2177/07/10004, BStBl 2009 I S. 1326).

Wird ein Kfz gemeinsam vom Betriebsinhaber und einem oder mehreren Arbeitnehmern genutzt, so ist bei Anwendung der 1 %-Regelung der Nutzungswert entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen (BMF, Schreiben v. 4.42018, IV C 5 - S 2334/18/10001, BStBI I 2018 S. 592).

Die Überlassung eines Dienstwagens an einen geringfügig beschäftigten Angehörigen (Mini-Job) ist nicht fremdüblich (BFH, Urteil v. 10.10.2018, X R 44-45/17, BFH/NV 2019 S. 319).

Für die Berechnungsmethode ist von entscheidender Bedeutung, in welchem Umfang das Fahrzeug betrieblich genutzt wird.

Fahrzeug wird zu mehr als 50 % betrieblich genutzt:

Fahrzeug wird zu weniger als 50 % betrieblich genutzt:

Grundsätzlich 1 %-Regelung

Wird ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch ­geführt: Fahrtenbuchmethode

Wird ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch ­geführt, kann die Fahrtenbuchmethode gewählt werden.

Sonst: Schätzung des Privatanteils

Bei der Berechnung des Umfangs der betrieblichen Nutzung gilt Folgendes:

  • Die Überlassung des Fahrzeugs an Arbeitnehmer ist immer betrieblich.
  • Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten gehören zum betrieblichen Teil.
  • Der Nachweis kann in jeder geeigneten Form erfolgen, auch durch formlose Aufzeichnungen.
  • Kein Nachweis ist erforderlich, wenn offensichtlich ist, dass das Kfz mehr als 50 % betrieblich genutzt wird (z. B. Reisetätigkeit, Taxiunternehmer, Handelsvertreter, Handwerker, Landtierärzte).
  • Repräsentative Aufzeichnungen für einen Zeitraum von drei Monaten reichen für die Ermittlung des Umfangs der jeweiligen Nutzung aus. Ergeben sich keine wesentlichen Veränderungen, gilt der nachgewiesene Umfang auch für die Zukunft, längstens bis zu einem Fahrzeugwechsel.

Einzelheiten: BMF, Schreiben v. 18.11. 2009, IV C 6 – S 2177/07/10004, BStBl 2009 I S. 1326 BMF, Schreiben v. 4.4.2018 IV C 5 - S 2334/18/1001, BStBI I 2018 S. 592.

Tipp: Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen prüfenWird das Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, dann ist es zwingend Betriebsvermögen. Liegt die Nutzung unter 10 %, ist immer Privatvermögen anzunehmen. Bei einer Nutzung zwischen 10 % und 50 % kann der Unternehmer entscheiden, ob er das Fahrzeug als gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen behandelt. Auch wenn der Pkw als Privatvermögen behandelt wird, können die Kosten für betriebliche Fahrten als Betriebsausgaben angesetzt werden. Diese Behandlung ist u. U. günstiger als die Behandlung als Betriebsvermögen und Versteuerung des Privatanteils, z. B. ist der Veräußerungserlös nicht zu versteuern.
Soll der Pkw als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, muss er eindeutig zugeordnet sein (z. B. durch Aufnahme in das Anlageverzeichnis).
Vermindert sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Kfz, das dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Unternehmens zugeordnet wurde, auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts, weil eine solche Nutzungsänderung allein keine Entnahme darstellt (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 11/11, BFH/NV 2013 S. 117).

Die Finanzverwaltung behandelt gemietete oder geleaste Kraftfahrzeuge, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden, wie solche, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Die Ausführungen insbesondere zur 1 %-Regelung gelten somit auch für diese (BMF, Schreiben v. 4.4.2018,  IV C 5 – S 2334/18/10001, BStBl 2018 I S. 592). Etwas anderes gilt, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist (BFH, Urteil v. 18.12.2014, VI R 75/13, BFH/NV 2015 S. 887).

Wird der Betriebs-Pkw nur in geringem Umfang privat genutzt, ist das Führen eines Fahrtenbuchs i. d. R. die günstigste Alternative.

Das Fahrtenbuch muss laufend während des gesamten Jahres geführt werden (BFH, Beschluss v. 16.5.2013, X B 172/11, BFH/NV 2013 S. 1404). Es ist nicht ordnungsgemäß, wenn mit seiner Führung – nach vorheriger Anwendung der 1 %-Regel – erst innerhalb eines Jahres begonnen wird (BFH, Urteil v. 20.3.2014, VI R 35/12, BFH/NV 2014 S. 1283). Es muss zu den betrieblichen Fahrten mindestens folgende lesbare Angaben enthalten:

  • das Datum,
  • das Reiseziel bzw. die Reiseroute,
  • den/die aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. die dienstliche Tätigkeit sowie
  • den Gesamtkilometerstand am Ende der Fahrt.

Eine Staßenbenennung (ohne Namen und Hausnummer) reicht nicht aus (BFH, Urteil v. 1.3.2012, VI R 33/10, BFH/NV 2012 S. 1220). Auch für Berufe, die der Verschwiegenheitspflicht unterliegen, gibt es keine Ausnahmen von diesen Grundsätzen (BFH, Beschluss v. 3.1.2007, XI B 128/06, BFH/NV 2007 S. 706). 

Bei Beginn und am Ende einer privaten Nutzung reicht die Eintragung des Gesamtkilometerstands.

Ein Fahrtenbuch muss in Form eines «Buches» vorliegen und zeitnah geführt werden. Loseblattsammlungen sind nicht ordnungsgemäß! Die wesentlichen Informationen müssen in dem Fahrtenbuch enthalten sein. Der Rückgriff auf weitere Aufzeichnungen reicht nicht aus (BFH, Urteil v. 1.3.2012,VI R 33/10, BFH/NV 2012 S. 1220). Die sich rechnerisch ergebenden Kilometerstände müssen mit den tatsächlichen Kilometerständen (z. B. in den Reparaturrechnungen) übereinstimmen.

Damit ein elektronisches Fahrtenbuch steuerlich anerkannt wird, müssen die Daten entweder unveränderlich sein oder, falls nachträgliche Änderungen erfolgt sind, einschließlich Änderungshistorie aufbewahrt werden und lesbar gemacht werden können. Die Änderungen müssen sofort erkennbar sein. Wird der Anlass der Fahrt erst nachträglich in einem Webportal eingetragen, muss diese Eintragung zeitnah, d. h. innerhalb von sieben Tagen, erfolgen (OFD Rheinland, Verfügung v. 18.2.2013, Kurzinfo LSt-Außendienst 2/2013; so auch Niedersächsisches FG, Urteil v. 23.1.2019, 3 K 107/18, EFG 2019 S. 875).

Handesvertreter, Kurierdienstfahrer, Automatenlieferanten und andere Steuerpflichtige, die regelmäßig aus betrieblichen/beruflichen Gründen große Strecken mit mehreren unterschiedlichen Reisezielen zurücklegen, müssen zudem zum Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchten Geschäftspartner angeben, welche Kunden an welchem Ort besucht wurden. Angaben zu den Entfernungen zwischen den verschiedenen Orten sind nur bei größerer Differenz zwischen direkter Entfernung und tatsächlich gefahrenen Kilometern erforderlich.

Bei Fahrten eines Taxifahrers im sog. Pflichtfahrgebiet ist es in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchte Geschäftspartner ausreichend, täglich zu Beginn und Ende der Gesamtheit dieser Fahrten den Kilometerstand anzugeben mit der Angabe «Taxifahrten im Pflichtfahrgebiet» o. Ä. Wurden Fahrten durchgeführt, die über dieses Gebiet hinausgehen, muss das genaue Reiseziel aufgezeichnet werden.

Fahrlehrer können in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchten Geschäftspartner «Lehrfahrten», «Fahrschulfahrten» o. Ä. angeben.

Werden regelmäßig dieselben Kunden aufgesucht, wie z. B. bei Lieferverkehr, und werden die Kunden mit Name und (Liefer-)Adresse in einem Kundenverzeichnis unter einer Nummer geführt, unter der sie später identifiziert werden können, bestehen keine Bedenken, als Erleichterung für die Führung eines Fahrtenbuchs zu Reiseziel, Reisezweck und aufgesuchtem Geschäftspartner jeweils zu Beginn und Ende der Lieferfahrten Datum und Kilometerstand sowie die Nummern der aufgesuchten Geschäftspartner aufzuzeichnen. Das Kundenverzeichnis ist dem Fahrtenbuch beizufügen (BMF, Schreiben v. 18.11.2009, IV C 6 – S 2177/07/10004, BStBl 2009 I S. 1326).

Die (Hin- und Rück‐)Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte gehören zwar zu den betrieblichen Fahrten, dennoch sind pro Entfernungskilometer bei Nutzung eines Pkw bis zum 20. Entfernungskilometer nur mit 0,30 EUR und ab dem 21. Entfernungskilometer mit 0,35 EUR als Betriebsausgaben abzugsfähig. 

Hinweis: Entfernungspauschale ab dem 21. KilometerDie Entfernungspauschale beträgt seit 2021 ab dem 21. Entfernungskilometer jeweils 0,35 EUR.

Die Finanzverwaltung hat zur Behandlung nach der Reform des Reisekostenrechts Stellung genommen (BMF, Schreiben v. 23.12.2014, IV C 6 – S 2145/10/10005:001, BStBl 2015 I S. 26: Anwendung bei der Gewinnermittlung). Betriebsstätte ist eine dauerhafte Tätigkeitsstätte, d. h. eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Steuerpflichtigen bzw. des Auftraggebers, die mehr als 48 Monate genutzt werden soll. Ein häusliches Arbeitszimmer ist keine Betriebsstätte. Als erste Betriebsstätte gilt die Tätigkeitsstätte, die arbeitstäglich oder je Woche an zwei vollen Arbeitstagen oder mindestens zu einem Drittel der regelmäßigen Arbeitszeit aufgesucht wird. Treffen diese Kriterien auf mehrere Tätigkeitsstätten zu, ist die der Wohnung näher gelegene Tätigkeitsstätte erste Betriebsstätte. Die Fahrten zu weiter entfernt liegenden Tätigkeitsstätten sind als Auswärtstätigkeiten zu beurteilen. Liegen keine Betriebsstätten vor (z. B. bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten Fahrzeug, Flugzeug, Schiff) sind die Fahrtkosten unbeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Fährt der Betriebsinhaber zwischen seinem häuslichen Büro und dem Sitz seines einzigen Auftraggebers ist die Entfernungspauschale anzusetzen (BFH, Urteil v. 13.5.2015, III R 59/13, BFH/NV 2015 S. 1365). Das gilt auch, wenn der Betriebsinhaber noch eine weitere Betriebsstätte hat, von der er gelegentlich zu seinem Auftraggeber fährt (FG Düsseldorf, Urteil v. 11.3.2019, 9 K 1960/17 E, G, EFG 2019 S. 873, Revision beim BFH unter Az. X R 14/19). Auch wenn z. B. ein Steuerberater auf dem Weg ins Büro oder auf dem Weg nach Hause noch einen Mandanten besucht, kann er nur die Entfernungspauschale geltend machen. Ist die Fahrtstrecke aufgrund des Mandantenbesuchs länger als die Entfernung zwischen Wohnung und Büro, kann er (nur) für den zusätzlichen Weg die tatsächlichen Kosten bzw. 0,30 EUR pro gefahrenen Kilometer geltend machen (BFH, Urteil v. 19.5.2015, VIII R 12/13).

Im Wesentlichen sollen Unternehmer und Arbeitnehmer gleich behandelt werden. Wegen weiterer Einzelheiten zur Entfernungspauschale siehe daher. In aller Regel sind die tatsächlichen Kilometerkosten höher. Der über die Entfernungspauschale hinausgehende Kostenanteil ist durch einen Zuschlag als «nicht abzugsfähige Betriebsausgabe» zu korrigieren.

Tipp: Außergewöhnliche Kosten – EntfernungspauschaleMit den Kilometerpauschbeträgen gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (Entfernungspauschale) sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sämtliche Kosten, die dem Arbeitnehmer bei Benutzung des eigenen privaten Pkw für berufliche Zwecke entstehen, abgegolten. Das trifft auch z. B. auf Reparaturaufwendungen zu, die aufgrund einer Falschbetankung des Wagens auf dem Weg zur Arbeit verursacht wurden (BFH, Urteil v. 20.3.2014, VI R 29/13, BFH/NV 2014 S. 1284).

Zur Ermittlung der Gesamtkosten des Pkw sind alle fixen und laufenden Kosten (Reparaturkosten, Treibstoffe, Pflege, Kosten für die Garage, Kfz-Steuer, Haftpflicht-/Kaskoversicherung, Zinsen für Anschaffungsdarlehen etc.) zu addieren. Unberücksichtigt bleiben Parkgebühren, Unfallkosten, Aufwendungen für Strafzettel, Beiträge für eine Insassen- und Unfallversicherung. Diese sind bei betrieblicher Veranlassung in voller Höhe Betriebsausgabe, ansonsten Privatentnahme und nicht in die Kostenermittlung einzubeziehen.

Teil der Kosten ist die Abschreibung für den Pkw (Kaufpreis verteilt auf sechs Jahre). Bei gebraucht erworbenen Pkw kann ggf. eine kürzere Nutzungsdauer zu berücksichtigen sein. Allerdings will der BFH die Abschreibung bei überlassenen Pkw nicht unbedingt mit den AfA-Sätzen berücksichtigen, die bei der Gewinnermittlung Gültigkeit haben. Vielmehr sei für die Ermittlung des Privatanteils im Regelfall nur von einer AfA für Pkw von 12,5 % (acht Jahre Nutzungsdauer) auszugehen (BFH, Beschluss v. 29.3.2005, IX B 174/03, BFH/NV 2006 S. 998).

Wenn das Fahrzeug geleast ist, muss die Leasing-Sonderzahlung bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung in voller Höhe im Jahr der Zahlung berücksichtigt werden (FG Hamburg, Urteil v. 10.10.2002, VI 88/00, EFG 2003 S. 1735). Laut FG Berlin-Brandenburg ist bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils eine bei Vertragsbeginn geleistete Leasing-Sonderzahlung auf die Laufzeit des Leasing-Vertrags zu verteilen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 11.12.2013, 9 K 9224/10, Revision beim BFH, Az. VI R 27/14). Daneben sind die gezahlten Leasingraten zu berücksichtigen.

Die Fahrtenbuchmethode setzt voraus, dass die Aufwendungen für das Kfz im Einzelnen nachgewiesen werden. Ein betriebsinterner Kostenverrechnungssatz ist ebenso wenig zulässig wie eine Schätzung oder eine eidesstattliche Versicherung des Steuerpflichtigen (FG München, Urteil v. 29.1.2018, 7 K 3118/16, rkr.)

Die Gesamtkosten sind durch die Jahres-Kilometer-Leistung zu dividieren. Der so ermittelte Kilometersatz wird auf den privaten Nutzungsanteil laut Fahrtenbuch angewandt. Zusätzlich zu erfassen sind ausschließlich privat veranlasste Kosten (z. B. Parkgebühren, Unfallkosten, Aufwendungen für Strafzettel etc.).

Bei Anwendung der 1 %-Regelung beträgt der private Nutzungsanteil pro Monat 1 % des Bruttolistenpreises (= unverbindliche Preisempfehlung zum Zeitpunkt der Erstzulassung inkl. Sonderausstattung). Das gilt auch für die Privatnutzung eines Fahrzeugs, das zu einem günstigeren Preis erworben wurde (z. B. Taxi, BFH, Urteil v. 8.11.2018, III R 13/16, BFH/NV 2019 S. 44). Existiert kein inländischer Bruttolistenpreis, kann das Finanzamt die Bemessungsgrundlage für die 1 %-Regelung schätzen (BFH, Urteil v. 9.11.2017, III R 20/16, BFH/NV 2018 S. 563).

Nicht erfasst werden die Kosten des Autotelefons und die Kosten für die Überführung/Zulassung des Pkw. Das trifft auch auf die Kosten für zusätzliche Winterreifen (inkl. Felgen) sowie die Ausgaben für eine nachträglich eingebaute Flüssiggasanlage zu. Die 1-%-Regelung gilt auch für bereits voll abgeschriebene Kfz.

Wird das Fahrzeug nur während eines Teils des Monats genutzt, ist trotzdem der volle Monatsbetrag anzusetzen (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 24.2.2015, 6 K 2540/14, EFG 2015 S. 896).

Wird der Wert der privaten Nutzung nach der 1-%-Regelung ermittelt, sind die Aufwendungen für Fahrten Wohnung–Betrieb für jeden Entfernungskilometer pro Monat mit 0,03 % des Bruttolistenpreises anzusetzen, auch wenn im Monat durchschnittlich weniger als 15 Fahrten zur Betriebsstätte unternommen werden (BFH, Urteil v. 12.6.2018, VIII R 14/15, BFH/NV 2018 S. 1320). 

Für Fahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung sind 0,002 % des Bruttolistenpreises pro Entfernungskilometer hinzuzurechnen. Anders als bei Arbeitnehmern muss diese Hinzurechnung für jede Familienheimfahrt vorgenommen werden, also nicht nur dann, wenn mehr als eine Fahrt pro Woche anfällt (BFH, Urteil v. 19.6.2013, VIII R 24/09, BFH/NV 2013 S. 1703).

Zuzahlungen mindern den geldwerten Vorteil, der sich nach der 1 %-Methode ergibt (BFH, Urteil v. 30.11.2016, VI R 2/15, BFH/NV 2017 S. 519). Gleiches gilt auch bei der Fahrtenbuchmethode (BFH, Urteil v. 30.11.2016, VI R 49/14, BFH/NV 2017 S. 516). Nicht nutzungsabhängige Kosten werden aber nur berücksichtigt, wenn der Arbeitnehmer dazu arbeitsvertraglich verpflichtet ist (FG Münster, Urteil v. 14.3.2019, 10 K 2990/17 E, rkr., EFG 2019 S. 1083). Übersteigen die Eigenleistungen des Arbeitnehmers den privaten Nutzungsvorteil für die außerdienstliche Nutzung eines ihm überlassenen betrieblichen Kfz des Arbeitgebers, führt der übersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten. Dies gilt sowohl bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode als auch bei der 1 %-Regelung (BFH, Beschluss v. 15.1.2018, VI B 77/17, BFH/NV 2018 S. 521).

Zeitraumbezogene ZuzahlungenWerden Zuzahlungen geleistet, bei denen eindeutig vereinbart ist, dass diese zeitraumbezogen sind, können diese gleichmäßig auf den Zeitraum, für den sie geleistet wurden, verteilt und monatlich vorteilsmindernd berücksichtigt werden (BFH, Beschluss v. 16.12.2020, VI R 19/18, BFH/NV 2021 S. 1124).

Wichtig: KostendeckelungWird der Privatanteil nach der 1-%-Regelung berechnet, kann es dazu kommen, dass der gesamte Privatanteil (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) die tatsächlichen Gesamtkosten für das Kfz übersteigt. In diesen Fällen muss der Privatanteil so begrenzt werden, dass sämtliche Kfz-Aufwendungen neutralisiert werden und nur die steuerlich abzugsfähigen Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (Entfernungspauschale) und für Fahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung als abzugsfähige Betriebsausgabe verbleiben (= Kostendeckelung). Dazu ist eine Nebenrechnung erforderlich.


Praxisbeispiel: Kostendeckelung prüfen

Die laufenden Gesamtkosten für das Fahrzeug betragen 10.000 EUR, AfA 7.000 EUR und Zinsen 0 EUR (in Zeile 31 bzw. 61 enthalten). Das Fahrzeug hat einen Bruttolistenpreis von 50.000 EUR. Damit ergibt sich ein Privatanteil von 6.000 EUR (50.000 EUR × 1 % × 12 Monate; Zeile 19). Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt 30 km und wird an 230 Tagen zurückgelegt. Damit beträgt der Nutzungsanteil für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte 4.500 EUR (50.000 EUR × 0,03 % × 12 Monate). Die gesamten Kosten sind mit 17.000 EUR höher als der private Nutzungsanteil. Daher liegt kein Fall der Kostendeckelung vor. Folgende Eintragungen in der Anlage EÜR sind vorzunehmen:

Betriebsausgaben

 

tatsächliche Kfz-Kosten (verteilt auf die Zeilen 81-83)

10.000 EUR

AfA für Kfz (anteilig aus Zeile 31)

7.000 EUR

Zinsen für Kfz (anteilig aus Zeile 61)

0 EUR

Zwischensumme Kosten gesamt

17.000 EUR

Betriebseinnahmen

 

Privatanteil lt. Zeile 19

6.000 EUR

Kfz-Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Zeile 85

4.500 EUR

Entfernungspauschale (230 × 20 km × 0,30 EUR) + (230 x 10 km x 0,35 EUR)  Zeile 86 der Anlage EÜR

2.185 EUR

 

Abwandlung: Ist der Pkw bereits abgeschrieben, sodass sich die AfA auf 0 EUR beläuft, betragen die Gesamtkosten 10.000 EUR. Der Privatanteil beträgt aber 10.500 EUR (6.000 EUR + 4.500 EUR). Es liegt ein Fall der Kostendeckelung vor. Folgende Eintragungen in der Anlage EÜR sind vorzunehmen:

Betriebsausgaben

 

tatsächliche Kfz-Kosten (verteilt auf die Zeilen 81-83)

10.000 EUR

AfA für Kfz (anteilig aus Zeile 31)

0 EUR

Zinsen für Kfz (anteilig aus Zeile 61)

0 EUR

Zwischensumme Kosten gesamt

10.000 EUR

Betriebseinnahmen

 

Privatanteil lt. Zeile 19

6.000 EUR

Kfz-Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Zeile 85 = Kostendeckelung

4.000 EUR

Entfernungspauschale (230 × 20 km × 0,30 EUR) + (230 x 10 km x 0,35 EUR)  Zeile 86 der Anlage EÜR

2.185 EUR

Im Ergebnis müssen die Entfernungspauschale sowie ggf. die abzugsfähigen Kosten der Fahrten im Zusammenhang mit der doppelten Haushaltsführung noch als Betriebsausgabe abzugsfähig sein.

(Die Zeilennummern beziehen sich auf die Eintragungen in der Anlage EÜR. Bilanzierende Unternehmer müssen den Differenzbetrag zwischen den tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und den steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen außerbilanziell hinzurechnen bzw. abziehen.)

Für die Berechnung der Gesamtkosten bei der Kostendeckelung sind Aufwendungen, die für mehrere Jahre im Voraus geleistet wurden, periodengerecht auf die jeweiligen Nutzungszeiträume zu verteilen. Hierzu zählt u. a. auch die für mehrere Jahre im Voraus geleistete Leasingsonder(voraus)zahlung (FinBeh Hamburg, Fachinformation v. 8.11.2018, S 2177- 2018/001 – 52), Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil v. 26.8.2020, 5 K 194/18, EFG 2021 S. 10, Revision beim BFH unter Az. VIII R 26/20.

Das FG Rheinland-Pfalz lehnt die Kostendeckelung ab, weil es hierfür keine Rechtsgrundlage gibt (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 10.12.2019, 3 K 1681/19, EFG 2020 S 519, Revision beim BFH unter Az. VIII R 11/20). Bei dem BMF-Schreiben v. 18.11.2009, IV C 6 - S 2177/07/10004, BStBl 2009 I S. 1326, handele es sich um eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO, auf deren Anwendung kein gerichtlich einklagbarer Anspruch bestehe.

Liegt bei einem dem Betriebsvermögen zugeordneten Pkw der betriebliche Nutzungsanteil unter 50 % und wird kein ordnungsmäßiges Fahrtenbuch geführt, ist der Anteil für die Privatnutzung zu schätzen. Hierzu sind, wie bei der Fahrtenbuchmethode, alle Kosten zu addieren und durch die Jahreskilometerleistung zu dividieren. Der so ermittelte km-Satz wird auf die geschätzte private km-Leistung angewandt. Der Schätzung sollten Aufzeichnungen der betrieblichen und privaten Fahrten über einen repräsentativen Zeitraum (mindestens drei Monate) zugrunde gelegt werden. Der so ermittelte Anteil kann so lange beibehalten werden, wie sich keine wesentlichen Änderungen im Nutzungsverhalten (z. B. durch Umzug, Wechsel der Tätigkeitsstelle, nutzende Personen o. Ä.) ergeben.

Unfallkosten, die auf einer Privatfahrt entstanden sind, gehören nicht zu den betrieblichen Gesamtkosten eines Firmenwagens. 

Bei Unternehmern ist der Unfallschaden wie die Fahrt, auf der sie entstanden sind, zu beurteilen. Bei einer Privatfahrt ist eine Entnahme anzusetzen bzw. sind die Kosten als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln. Wurde die Reise sowohl aus betrieblicher als auch privater Veranlassung unternommen, kann die private Veranlassung der Aufwendungen von untergeordneter Bedeutung sein. Ist das nicht der Fall, führt dies zu einem Abzugsverbot für diese privat veranlassten Aufwendungen (BFH, Urteil v. 1.12.2005, IV R 26/04, BFH/NV 2006 S. 429).

Ist der Unfall auf dem Weg zwischen Wohnung und Betrieb/erste Tätigkeitstätte geschehen, sind sämtliche Aufwendungen mit der Entfernungspauschale abgegolten. Unfallkosten können nicht zusätzlich geltend gemacht werden (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 23.2.2016, 1 K 2078/15, EFG 2016 S. 819). Das gilt auch für die Ausgaben eines Strafprozesses wegen fahrlässiger Tötung, wenn die Straftat auf einem Verkehrsunfall bei einer Dienstreise beruht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 22.1.2016, 4 K 1572/14, EFG 2016 S. 568).

Krankheitskosten, die auf einen Unfall auf dem Weg zwischen Wohnung und Betrieb zurückzuführen sind, sind auf jeden Fall zusätzlich abzugsfähig (BFH, Urteil v. 19.12.2019, VI R 8/18, BFH/NV 2020 S. 578).

Für die private Mitbenutzung fällt bei Unternehmern Umsatzsteuer an.

Der Zuschlag für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unterliegt dabei aber nicht der Umsatzsteuer (BMF, Schreiben v. 5.6.2014, IV D 2 – S 7300/07/10001:001, BStBl 2014 I S. 896).

Die auf die private Kfz-Nutzung entfallende Umsatzsteuer erhöht die Entnahme und damit den Gewinn des Unternehmers. Bemessungsgrundlage hierfür sind die anteilig auf die Privatnutzung entfallenden Kosten. Bei der Fahrtenbuchregelung sind in die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage nur die Kosten einzubeziehen, für die Vorsteuer abgezogen werden konnte. Hat der Unternehmer beim Pkw-Erwerb Vorsteuer abgezogen, gehört auch die Abschreibung in die Bemessungsgrundlage. Die AK eines Pkw sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen (= fünf Jahre).

Übersicht Betriebs-Pkw

Private Mitbenutzung des Betriebs-Pkw

Berechnung des Privatanteils

1-%-Regelung

Fahrtenbuch (FB)

Brutto-Listenpreis

… EUR

Privatfahrten lt. FB × 100

 

Gesamtjahresleistung

… %

+ Wert der Sonderausstattung

… EUR

 

 

=

… EUR

Gesamtkosten

… EUR

davon 1 %

… EUR

 

 

12 Monate × … EUR

… EUR

davon … %

… EUR

 

zuzüglich Umsatzsteuer

Behandlung bei der Umsatzsteuer

Anschaffung mit Vorsteuer-Anspruch

80 % des Werts lt. 1-%-Regelung =

… EUR

Gesamtkosten mit Vorsteuerabzug

… EUR

davon 19 %

… EUR

privater Anteil … %

… EUR

 

 

davon 19 %

… EUR

 


Wird die Bemessungsgrundlage durch eine sachgerechte Schätzung ermittelt, beträgt die Umsatzsteuer 19 % der auf die Privatnutzung anteilig entfallenden Kosten. Kostenanteile, für die keine Vorsteuer abgezogen worden ist (z. B. Steuer, Versicherung etc.), bleiben außer Betracht.

 


Zu den Gesamtkosten mit Vorsteuerabzug gehört auch die Abschreibung für den Pkw.

Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (W–B)
 

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (BA)

1-%-Regelung

Fahrtenbuch (FB)

Listenpreis

… EUR

Kosten pro km

… EUR

+ Wert der Sonderausstattung

… EUR

 

 

=

… EUR

 

 

davon 0,03 %

× Entfernung W–B × 12 Monate

… EUR

= … EUR

Kosten pro km × Anzahl der Fahrten W–B × Entfernung W–B × 2

= … EUR

Oder alternativ 0,002 %

× Anzahl der tatsächlichen Fahrten × Entfernung W–B × 12 Monate; 

… EUR

= .. EUR

 

 

./. abzugsfähige BA

 

./. abzugsfähige BA

 

Anzahl der Arbeitstage × Entfernung W–B × 0,30/0,35 EUR

– … EUR

Anzahl der Arbeitstage × Entfernung W–B × 0,30/0,35  EUR

– … EUR

= nicht abzugsfähige BA

= … EUR

= nicht abzugsfähige BA

= .. EUR


Umsatzsteuer


Umsatzsteuer fällt nicht an.

 

Sonstige Entnahmen Zeile 20

Sonstige Sach-, Nutzungs- oder Leistungsentnahmen (Waren, Telefonnutzung, Einsatz von Arbeitnehmern zu privaten Zwecken) sind gesondert aufzuzeichnen.

Zu bewerten ist die Entnahme von Nutzungen mit den tatsächlichen Selbstkosten.

Eine Vereinfachung bei der Erfassung von Entnahmen bietet die Möglichkeit, Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) in Anspruch zu nehmen (Für das Jahr 2021: BMF, Schreiben v. 15.6.2021, IV A 48 - S 1547/19/10001:002, BStBl 2021 I, S. 811).

Die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben werden durch die Finanzbehörden festgesetzt. Sie beruhen auf Erfahrungswerten und entbinden den Unternehmer von der Aufzeichnung von Einzelentnahmen.

Welche Betriebsausgaben werden in der Anlage EÜR erfasst?

Allgemeines

§ 4 Abs. 4 EStG definiert Betriebsausgaben als Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

Betriebsausgaben sind grundsätzlich im Jahr der Zahlung abzugsfähig (Abflussprinzip gem. § 11 Abs. 2 EStG). Das gilt auch für Anzahlungen, die für sofort abzugsfähige Betriebsausgaben geleistet werden, auch wenn noch keine Leistung erbracht wurde oder später eine Verrechnung stattfindet (BFH, Urteil v. 2.8.2016, VIII R 4/14, BFH/NV 2017 S. 512).

Privat veranlasste Aufwendungen ohne Bezug zu den Einkünften sind keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten, sondern nicht abziehbare Kosten für die allgemeine Lebensführung (§ 12 EStG).

Gemischte Aufwendungen sind  aufteilbar in einen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbaren und einen als Kosten für die private Lebensführung nicht abziehbaren Teil (BFH, Urteil v. 21.9.2009, GrS 1/06, BFH/NV 2010 S. 285).

Voraussetzung für eine Aufteilung ist, dass die betrieblich oder beruflich veranlassten Anteile anhand objektivierbarer Kriterien feststellbar und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Ein Abzug kommt nicht in Betracht, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist (BFH, Beschluss v. 24.8.2012, III B 21/12, BFH/NV 2012 S. 1973, BMF, Schreiben v. 6.7.2010, IV C 3 – S 2227/07/10003:002, BStBl 2010 I S. 614).

Pauschale Betriebsausgaben

Pauschale Betriebsausgaben → Zeile 23

Bestimmte Berufsgruppen können anstelle der tatsächlichen Aufwendungen Betriebsausgaben pauschal geltend machen. Ein weiterer Abzug von Kosten ist dann jedoch ausgeschlossen, sodass sich die Inanspruchnahme der Pauschale nur lohnt, wenn die tatsächlichen Aufwendungen geringer sind.

Schriftstellerische oder journalistische Tätigkeit als Hauptberuf

30 % der Betriebseinnahmen, höchstens 2.455 EUR/Jahr (BMF, Schreiben v. 21.1.1994, IV B 4 – S 2246 – 5/94, BStBl 1994 I S. 112)

Wissenschaftliche, künstlerische oder schriftstellerische Tätigkeit sowie Vortragstätigkeit (auch Lehr- und Prüfungstätigkeit) als Nebenberuf

25 % der Betriebseinnahmen, höchstens 614 EUR/Jahr (für alle Tätigkeiten) (BMF, Schreiben v. 21.1.1994, IV B 4 – S 2246 – 5/94, BStBl 1994 I S. 112)

Hebammen

25 % der Betriebseinnahmen, höchstens 1.535 EUR/Jahr

Einnahmen aus der Kindertagespflege sind unabhängig von der Anzahl der betreuten Kinder und von der Herkunft der vereinnahmten Mittel steuerpflichtig. Betreut die Tagespflegeperson ein Kind jedoch in dessen Familie, ist sie i. d. R. Arbeitnehmerin. Wird die Betreuung z. B. in der Wohnung der Pflegerin oder in gesondert gemieteten Räumen ausgeübt, handelt es sich um Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit. Die Steuerbefreiungsvorschriften des § 3 Nr. 11 und Nr. 26 EStG sind nicht anwendbar (FG Münster, Urteil v. 10.10.2019, 6 K 3334/17 E, rkr., EFG 2020 S. 248).

Anstelle der tatsächlichen Betriebsausgaben können bei einer Betreuungszeit von acht Stunden und mehr pro Kind und Tag aus Vereinfachungsgründen 300 EUR je Kind und Monat pauschal als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Pauschale ist bei geringerer Betreuungszeit anteilig zu kürzen. Findet die Betreuung im Haushalt der Eltern oder in unentgeltlich zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten als selbstständige Tätigkeit statt, kann die Betriebsausgabenpauschale nicht abgezogen werden. Die Betriebsausgabenpauschale darf nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen abgezogen werden. Soweit tatsächlich höhere Aufwendungen nachgewiesen werden, können diese angesetzt werden. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus dem BMF, Schreiben v. 11.11.2016, IV C 6 – S 2246/07/10002:005, BStBl 2016 I S. 1236. Gebäudekosten sind jedoch nicht anteilig als Betriebsausgaben abzugsfähig (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 7.5.2019, 8 K 751/17).

Ist die Betreuung als Heimerziehung einzustufen (Vollzeitpflege), gehören auch Zahlungen für die Bestreitung der Sach- und Unterhaltsaufwendungen des Kindes zu den Betriebseinnahmen.

Aus Vereinfachungsgründen können in diesen Fällen diese Beträge wieder als Betriebsausgaben angesetzt werden. Der Betriebsausgabenabzug für anderweitige, im Zusammenhang mit der Kindesbetreuung entstandene Kosten, die keine Sach- und Unterhaltsaufwendungen für das Kind darstellen, bleibt unberührt.  Steuerfrei nach § 3 Nr. 11 EStG sind dagegen

  • Pflegegeld und Beihilfe bei einer Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII (BFH, Urteil v. 5.11.2014, VIII R 29/11, BFH/NV 2015 S. 1024; Ausnahme: Es werden mehr als sechs Kinder gleichzeitig im Haushalt aufgenommen),
  • Geldleistungen der Jugendämter für die spezialisierte Tagespflege nach § 32 SGB VIII.

Das BMF-Schreiben v. 22.10.2018, IV C 3 – S 2342/07/0001:138, BStBl 2018 I S. 1109 regelt die Einzelheiten.

Geldleistungen für die sozialpädagogische nachmittägliche Kinderbetreuung sind nicht nach § 3 Nr. 11 EStG befreit, allerdings ist ggf. die Übungsleiterpauschale (§ 3 Nr. 26 EStG) zu gewähren (Niedersächsisches FG, Urteil v. 14.4.2020, 9 K 21/19, EFG 2020 S. 915). § 3 Nr. 11 EStG ist dagegen anzuwenden, wenn ein Kind zeitlich unbefristet in den Haushalt des Betreuers aufgenommen und dort umfassend betreut wird (BFH, Urteil v. 14.7.2020, VIII R 27/18, BFH/NV 2021 S. 105).

Betriebsausgaben im Einzelnen

[Waren, Roh- und Hilfsstoffe Zeile 26]

Die Kosten für Waren, Roh- und Hilfsstoffe (einschließlich Nebenkosten) sind Betriebsausgaben im Zeitpunkt der Zahlung. Davon ausgenommen sind die AK oder HK für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere u. Ä., für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens. Diese sind erst bei Zufluss des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Außerdem müssen diese Wirtschaftsgüter in Anlage AVEÜR (Anlageverzeichnis/Ausweis des Umlaufvermögens) aufgenommen werden.

[Ausgaben für das eigene Personal Zeile 28]

Neben den Gehältern, Löhnen und Versicherungsbeiträgen für die eigenen Arbeitnehmer sind hier auch die Pauschalsteuern nach § 37b EStG zu erfassen, die für Geschenke an Geschäftsfreunde übernommen wurden (BMF, Schreiben v. 19.5.2015, IV C 6 – S 2297 – b/147/0001, BStBl 2015 I S. 468).

Arbeitsverhältnisse mit Angehörigen sind an strenge formelle Voraussetzungen geknüpft.

Ein derartiges Arbeitsverhältnis muss klar und eindeutig vereinbart worden sein (schriftlicher Arbeitsvertrag, Tätigkeit, Arbeitszeit, Höhe der Vergütung, Urlaubsanspruch). Es muss tatsächlich durchgeführt werden, d. h. der Arbeitnehmer muss tatsächlich im vereinbarten Umfang im Betrieb mitarbeiten und der Arbeitslohn muss i. d. R. monatlich ausbezahlt werden. Die Vereinbarungen müssen dem Üblichen entsprechen, d. h. die Arbeitsvergütung darf nicht unangemessen hoch sein. 

Pkw-Überlassung ist möglich, sofern diese üblich ist (BFH, Beschluss v. 21.1.2014, X B 181/13, BFH/NV 2014 S. 523). Die Überlassung eines Dienstwagens an einen geringfügig beschäftigten Angehörigen erkennt der BFH daher nicht an (BFH, Urteil v. 10.10.2018, X R 44-45/17, BFH/NV 2019 S. 319).

Grundsätzlich gelten die zu Ehegatten-Arbeitsverhältnissen obigen Ausführungen auch zur Mitarbeit von Kindern. Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 14 Jahren werden wegen Verstoßes gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz steuerlich nicht anerkannt.

Auch eine Mitarbeit im elterlichen Betrieb nur in den Semesterferien ohne eigenen Aufgabenbereich und ohne feste Arbeitszeiten gegen ein dauerhaftes Monatsgehalt ist steuerlich nicht anzuerkennen (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil v. 2.12.2005, 1 K 141/02; FG Nürnberg, Urteil v. 3.4.2008, VI 140/2006, EFG 2008 S. 1013).

Gleiches gilt, wenn lediglich Aushilfstätigkeiten erledigt werden und die Tätigkeiten wegen ihrer Geringfügigkeit oder Eigenart üblicherweise nicht Gegenstand eines Arbeitsverhältnisses sind. So darf z. B. kein Arbeitslohn für die Entgegennahme von Telefonanrufen in der Familienwohnung oder das Chauffieren des Vaters (Arzt) zu Patientenbesuchen gezahlt werden.

Kosten für z. B. Auszubildende sind wie Personalkosten in voller Höhe abzugsfähig. Ausbildungskosten für die eigenen Kinder, die als Nachfolger in den Betrieb eintreten sollen (z. B. Facharztausbildung) sind aber keine Betriebsausgaben, wenn eine solche Ausbildung einem fremden Dritten nicht gewährt worden wäre (BFH, Urteil v. 6.11.2012, VIII R 49/10, BFH/NV 2013 S. 453). Ein Betriebsausgabenabzug ist selbst dann ausgeschlossen, wenn sich die Kinder verpflichten, nach Abschluss des Studiums für eine gewisse Zeit im elterlichen Unternehmen zu arbeiten (FG Münster, Urteil v. 15.1.2016, 4 K 2091/13 E, EFG 2016 S. 551). Auch die eigenen (Erst-)Berufsausbildungs-/Studienkosten des Unternehmers sind keine Betriebsausgaben (BFH, Urteil v. 5.11.2013, VIII R 22/12, BFH/NV 2014 S. 238).

[Absetzung für Abnutzung (AfA) Zeilen 29–31]

Soweit Anlagegüter für den Betrieb erworben bzw. hergestellt wurden, sind deren AK/HK auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Anlageguts zu verteilen (AfA; § 7 EStG; R 7.1–7.5 EStR 2012; § 11 EStDV). Zur Erläuterung kann die Anlage AVEÜR beigefügt werden.

Entscheidend für die Einstufung als Anlagevermögen ist die Absicht, das Wirtschaftsgut dauerhaft im Betrieb zu nutzen. Ist dies nicht der Fall, liegt Umlaufvermögen vor.

Wichtig: Sonderabschreibung für Elektronutzfahrzeuge und elektrische LastenfahrräderAb 2020 bis 2030 gibt es eine zeitlich befristete Sonderabschreibung für kleine und mittelgroße elektrische Nutz- oder Lieferfahrzeuge (Elektronutzfahrzeuge und elektrisch betriebene Lastenfahrräder). Der Abschreibungssatz nach § 7c EStG beträgt 50 % der AK und kann nur im Jahr der Anschaffung in Anspruch genommen werden.

 

Die Zuordnung zum Betriebsvermögen ergibt sich aus folgender Übersicht:

Betriebliche Nutzung

 

Behandlung

 

> 50 %

 

notwendiges Betriebsvermögen

 

10 %–50 %

 

gewillkürtes Betriebsvermögen

 

< 10 %

notwendiges Privatvermögen

Die Einstufung als notwendiges Betriebs- oder Privatvermögen ist vom Unternehmer nicht beeinflussbar. Hinsichtlich des gewillkürten Betriebsvermögens kann der Unternehmer wählen, ob er das Wirtschaftsgut als Betriebs- oder Privatvermögen behandeln will. Auch ein Unternehmer, der seinen Gewinn durch eine Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt, kann gewillkürtes Betriebsvermögen haben (BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BFH/NV 2004 S. 132).

Die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen ist bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung in unmissverständlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen auszuweisen (BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BFH/NV 2004 S. 132).

Dies kann z. B. geschehen, indem bei Erwerb die Rechnung unter den übrigen betrieblichen Rechnungen abgeheftet wird oder bei einer Einlage der Gegenstand unmittelbar in das zu führende Anlageverzeichnis aufgenommen wird. Auf jeden Fall muss das betreffende Wirtschaftsgut im Verzeichnis der Anlagegüter aufgenommen werden, das dem Finanzamt zusammen mit der Einnahme-Überschuss-Rechnung einzureichen ist. Die Behandlung der Aufwendungen für das Wirtschaftsgut als Einnahme bzw. Ausgabe reicht nicht aus, um das Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Letzteres erfordert auch bei der EDV-Buchführung einen unmissverständlichen, zeitnah und unumkehrbar dokumentierten Widmungsakt, vor allem wenn verlustträchtige Aktien dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden sollen.

Bei einem Freiberufler können Wertpapiere jedoch nur dann dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet werden, wenn ausschließlich betriebliche Gründe für ihren Erwerb maßgeblich waren (BFH, Urteil v. 8.2.2011, VIII R 18/09, BFH/NV 2011 S. 1847).

Die Voraussetzungen, dass eine mindestens 10%ige betriebliche Nutzung als Voraussetzung für gewillkürtes Betriebsvermögen vorliegt, muss der Steuerpflichtige zeitnah erbringen (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 12/11).

Vermindert sich jedoch der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Gegenstandes des gewillkürten Betriebsvermögens in einem Folgejahr auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts. Eine Nutzungsänderung stellt allein keine Entnahme (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 11/11, BFH/NV 2013, S. 117).

Anders als bei Gewerbetreibenden reicht die Willensentscheidung eines Freiberuflers allein zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nicht aus. Bei diesem muss ein objektiver Funktionszusammenhang mit dem Betrieb hinzukommen. Wertpapiergeschäfte begründen aber als beabsichtigte Liquiditätsreserve und Sicherheit für betriebliche Darlehen dann keinen Förderzusammenhang zu einer freiberuflichen Praxis, wenn der Umfang der Wertpapiergeschäfte, insbesondere eine häufige Umschichtung der im Depot vorhandenen Wertpapiere mit deutlich spekulativen Absichten, darauf schließen lässt, dass keine eigene Einkunftsquelle aus Veräußerungsgeschäften erschlossen werden soll. Sie können auch nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, wenn sie im Zeitpunkt der Aktivierung wertlos oder im Wert erheblich gemindert und daher objektiv nicht geeignet sind, den Betrieb zu fördern (Hessisches FG, Urteil v. 11.7.2006, 5 K 3892/02).

Ein im Umlaufvermögen einer Freiberuflerpraxis ausgewiesenes Wertpapierdepot ist auch dann kein notwendiges Betriebsvermögen, wenn es in die Finanzierung der Praxis eingebunden und an den Kreditgeber verpfändet ist (FG Köln, Urteil v. 25.9.2008, 15 K 1235/04, EFG 2009, S. 94).

Vergisst ein Einnahme-Überschuss-Rechner, die Betriebsausgaben bei der Anschaffung, Herstellung oder Einlage eines Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens zu berücksichtigen, kann er die Gewinnminderung nicht nachholen. Die nicht geltend gemachten AK oder HK mindern jedoch einen später anfallenden Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts auch dann, wenn aus der Einlage keine steuerlichen Folgen gezogen wurden (BFH, Urteil v. 16.5.2013, III R 54/12, BFH/NV 2013 S. 1916). Nicht betroffen ist die unterlassene Einlage eines Grundstücks oder Gebäudes des Umlaufvermögens oder eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, da die AK bzw. der Einlagewert erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Zur Bestimmung der Nutzungsdauer ist im Regelfall auf die amtlichen AfA-Tabellen zurückzugreifen. Hiervon kann in begründeten Fällen abgewichen werden. Gebraucht erworbene Wirtschaftsgüter sind auf deren voraussichtliche Restnutzungsdauer abzuschreiben. Bei der Schätzung kommt es neben dem Zustand des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs auf Art und Umfang der voraussichtlichen jährlichen Nutzung im Betrieb an.

 

Tipp: Nutzungsdauer von Computern und SoftwareDie Finanzverwaltung hat die Nutzungsdauer von Computern und Software ab 1.1.2021 geändert. Die bisher in der AfA-Tabelle für allgemeine Anlagegüter enthaltene Nutzungsdauer für Computer wurde von drei Jahren auf ein Jahr herabgesetzt. Ab 2021 können neuangeschaffte Computer und Software somit im Jahr der Anschaffung in voller Höhe abgeschrieben werden. Aber auch die Restwerte entsprechender Wirtschaftsgüter, die in früheren Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt wurden und bei denen eine andere als die einjährige Nutzungsdauer zugrunde gelegt wurde, können in 2021 in voller Höhe abgeschrieben werden (BMF, Schreiben v. 26.2.2021, IV C 3 - S 2190/21/10002:013, BStBl 2021 I S. 298)

Entfallen AK eines Betriebs auf einen Geschäfts- bzw. Firmenwert, sind diese gleichmäßig auf 15 Jahre zu verteilen (§ 7 Abs. 1 EStG). Bei Übernahme einer freiberuflichen Praxis sind die auf den Praxiswert entfallenden Aufwendungen i. d. R. auf drei bis fünf Jahre zu verteilen (R 4.5 Abs. 3 EStR 2020; H 7.1 EStH 2019; H 7.4 EStH 2020).

Abschreibungsbeginn ist bei gekauften Wirtschaftsgütern der Anschaffungzeitpunkt, bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern der Zeitpunkt der Fertigstellung. Im Jahr des Erwerbs bzw. der Fertigstellung ist nur der zeitanteilige Jahresabschreibungsbetrag zu berücksichtigen (z. B. Erwerb im März = 10/12 des Jahresbetrags). Der Zeitpunkt der Zahlung des Kaufpreises ist ohne Bedeutung.

Die Abschreibung eines Wirtschaftsguts endet, wenn dessen AK/HK vollständig abgesetzt sind, also mit Ablauf der zugrunde gelegten Nutzungsdauer oder mit dessen Ausscheiden (z. B. durch Zerstörung, Verkauf oder Entnahme).

Eine Abschreibung ist zwingend vorzunehmen, auch wenn der Buchwert einen (Rest-)Wert des Wirtschaftsguts unterschreitet (BFH Urteil v. 8.4.2008, VIII R 64/06, BFH/NV 2008 S. 1660).

Das gilt auch für die Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung. Wird ein Wirtschaftsgut aber zunächst nicht als Betriebsvermögen behandelt, obwohl die Voraussetzungen vorlagen, darf die versäumte AfA in späteren Jahren nicht nachgeholt werden (BFH, Urteil v. 22.6.2010, VIII R 3/08, BFH/NV 2010 S. 2320).

Sofortabschreibung 

Abhängig von den Anschaffungs- / Herstellungskosten bestehen für alle Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2017 erworben bzw. hergestellt wurden, folgende Möglichkeiten:

AK/HK

 

Methode

 

Bis zu 250 EUR

Sofortabschreibung (alternativ Abschreibung nach Nutzungsdauer)

Mehr als 250 EUR bis max. 1.000 EUR

In Betracht kommt die Behandlung als GWG oder Sammelposten

Ab 1.000,01 EUR

Lineare oder degressive Abschreibung nach Nutzungsdauer

Maßgebend sind die Nettokosten, d. h. ohne enthaltene Umsatzsteuer.

Alle Wirtschaftsgüter, deren AK/HK den Betrag von 1.000 EUR€ übersteigen, sind linear abzuschreiben. Hierbei werden die AK/HK gleichmäßig auf die voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt. Eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche und technische Abnutzung (AfaA) kann zusätzlich zur linearen Abschreibung von Anlagegütern, aber auch bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern in Betracht kommen. Voraussetzung für die AfaA ist, dass das Anlagegut z. B. aufgrund einer Beschädigung nur noch eingeschränkt oder überhaupt nicht mehr nutzbar ist.

Wichtig: Degressive AbschreibungBei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2019 und vor dem 1.01.2022 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann eine degressive Abschreibung in Anspruch genommen werden. Der Abschreibungssatz darf höchstens das Zweieinhalbfache der linearen Abschreibung, max. 25 %, betragen. Der Prozentsatz bleibt dabei gleich, die Abschreibung wird jeweils vom Restwert des Vorjahres berechnet. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind hier nicht zulässig. Zur linearen Abschreibung kann jedoch jederzeit gewechselt werden.


Praxisbeispiel: Degressive Abschreibung

Ein Wirtschaftsgut wird im Januar 2021 angeschafft und soll degressiv abgeschrieben werden:

Anschaffungskosten

10.000

   

Nutzungsdauer

8 Jahre

   

lineare AfA

12,5 %

   

degressive AfA max.

25,0 %

   
       

Abschreibung 2021

–2.500

 

Stand 31.12.2021

7.500

 

Abschreibung 2022

–1.875

(25 % von 7.500 €)

Stand 31.12.2022

5.625

 

Abschreibung 2023

–1.406

(25 % von 5.625 €)

Stand 31.12.2023

4.219

 

Abschreibung 2024

–1.055

(25 % von 4.219 €)

Stand 31.12.2024

3.164

 

Der Wechsel zur linearen AfA bietet sich im 6. Jahr (2027) an, da die lineare Restwert AfA dann höher ist als die degressive AfA.

Die Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 EStG) ist bei der EÜR nicht zulässig. Das gilt auch für eine Beteiligung des notwendigen Betriebsvermögens (BFH, Urteil v. 5.11.2015, III R 13/13, BFH/NV 2016 S. 841).

[Aufwendungen für GWG/Auflösung Sammelposten Zeilen 43 und 44]

Für Wirtschaftsgüter mit AK bis zu 1.000 EUR (netto ohne Umsatzsteuer) gibt es folgende Möglichkeiten:

Sammelpostenmethode

Bildung eines Sammelpostens für Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten bis zu 1.000 EUR; Verteilung über fünf Jahre

oder:

Abschreibung ohne Sammelposten

  • Sofortabschreibung oder lineare Abschreibung für Wirtschaftsgüter mit AK bis zu 800 €.

Die Wahl der Methode kann für ein Jahr nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter mit AK und HK von 250,01 bis 1.000 EUR ausgeübt werden. Im nächsten Jahr kann erneut entschieden werden.

Ein GWG muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

  • Es handelt sich um ein abnutzbares, bewegliches (körperliches) Anlagegut (z. B. Kopier-, Faxgerät, Rechen-, Kaffeemaschine).
  • Das Wirtschaftsgut ist selbstständig nutzbar.
  • Für die Einordnung als geringwertiges Wirtschaftsgut kommt es auf die konkrete betriebliche Zweckbestimmung in dem konkreten Betrieb an (BFH, Beschluss v. 9.5.2012, III B 198/11, BFH/NV 2012 S. 1433).

Nur selbstständig nutzbare Wirtschaftsgüter fallen unter die GWG-Regelungen.

Nicht selbstständig nutzbar ist ein Wirtschaftsgut, das

  • nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt werden kann,
  • mit anderen Wirtschaftsgütern als einheitliches Ganzes in Erscheinung tritt oder
  • mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens technisch abgestimmt ist.

Selbstständig nutzbar sind: Möbel, Bestecke, Geschirr, Porzellan, Wäsche (z. B. bei Gaststätten und Hotels), Gemälde, Einrichtungsgegenstände, Teppiche (soweit sie auf gebrauchsfertigem Boden verlegt sind), Werkzeuge (nicht aber maschinengebundene Werkzeuge), Videokassetten einer Videothek, Laptops, Computerprogramme, Stühle einer Gaststätte, Euro-Flachpaletten, Fernsehgeräte in Hotels, mobiles Autotelefon, Kombinationsgeräte (Fax, Drucker, Kopierer) etc.

Nicht selbstständig nutzbar sind: Gerüst- und Schalungsteile (wenn diese technisch aufeinander abgestimmt oder genormt sind), Ladeneinrichtung (soweit Baukastensystem), einzelne Teile einer Computeranlage (PC, Drucker, Bildschirm, Monitor etc.), maschinengebundene Werkzeuge etc.

Maßgebend für die 800 EUR- bzw. 250 EUR- und 1.000 EUR-Grenze sind die AK bzw. HK. Preisnachlässe und Skontoabzüge mindern diese. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist außer Betracht zu lassen, unabhängig davon, ob eine Vorsteuerabzugsberechtigung besteht oder nicht. Wird ein Wirtschaftsgut eingelegt, ist der Teilwert maßgeblich. Wurde es innerhalb von drei Jahren vor der Einlage gekauft bzw. hergestellt, darf der Einlagewert höchstens die AK/HK abzüglich der bis zur Einlage rechnerisch entfallenden Abschreibung (= Restwert) betragen.

Auch für die Wirtschaftsgüter, deren AK 1.000 EUR nicht übersteigen, sind die Vorschriften für den Investitionsabzugsbetrag anwendbar. Die 800-EUR-, 250-EUR- bzw. 1.000-EUR-Grenze ist auf die geminderten AK/HK anzuwenden.

[Aufwendungen für GWG Zeile 43]

Wird die GWG-Methode gewählt und haben die AK/HK für das einzelne Wirtschaftsgut nicht mehr als 800 EUR (zzgl. Umsatzsteuer) betragen, können die Kosten als sofort abziehbare Betriebsausgaben im Jahr der Zahlung behandelt werden. Es besteht auch die Möglichkeit der Abschreibung über die Nutzungsdauer (Wahlrecht!). Alle anderen Wirtschaftsgüter müssen nach der Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Ein GWG darf auch dann in voller Höhe abgeschrieben werden, wenn bei Beendigung der Nutzung ein nicht unerheblicher Restwert verbleibt (BFH, Urteil v. 24.7.2013, IV R 1/10, BFH/NV 2014 S. 213).

[Auflösung Sammelposten Zeile 44]

Die Auflösung des Sammelpostens erfolgt im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils 20 %.Für jedes Jahr ist für neu angeschaffte Wirtschaftsgüter ein eigener Sammelposten zu bilden und gesondert aufzulösen!

[Raumkosten und sonstige Grundstücksaufwendungen Zeile 46–48]

Kosten für gemietete oder eigene Räume sind Betriebsausgabe, soweit diese auf den betrieblich genutzten Teil entfallen.

Hat der Unternehmer jedoch zusammen mit seiner Ehefrau auf einem beiden gemeinsam gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet, das er teilweise betrieblich, z. B. als Praxis, nutzt, können nur die anteilig eigenen, nicht aber die von der Ehefrau getragenen Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden (BFH, Beschluss v. 23.8.1999, GrS 1/97, BFH/NV 2000 S. 131; BFH, Urteil v. 6.12.2017, VI R 41/15, BFH/NV 2018 S. 667).

Daher ist in solchen Fällen der Abschluss eines Mietvertrags über die Nutzung des der Ehefrau gehörenden Gebäudeteils zu empfehlen. Durch die erzielte Miete bezieht die Ehefrau Einkünfte aus V+V und kann alle Ausgaben für den vermieteten Teil steuerlich geltend machen. Allerdings ist darauf zu achten, dass der Mietvertrag wie unter fremden Dritten gestaltet wird und insbesondere eine ortsübliche Miete angesetzt wird.

Die Vereinfachungsregel des § 21 Abs. 2 EStG findet keine Anwendung, wenn eine Wohnung oder andere Räume zu anderen Zwecken als Wohnzwecken, z. B. gewerblichen Zwecken, vermietet werden. Vermietet die Ehefrau also an ihren Ehemann zu betrieblichen Zwecken, muss sie den ortsüblichen Preis nehmen. Bei einer verbilligten Vermietung zu Nicht-Wohnzwecken ist ein Werbungskostenabzug nur anteilig zulässig. Wird aus privaten Gründen ganz auf Einnahmen verzichtet, ist kein Werbungskostenabzug möglich (OFD Rheinland, Verfügung v. 18.12.2009, Kurzinfo Ertragsteuer 63/2009).

S. wegen weiterer Fallgestaltungen BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BFH/NV 2016 S. 970 und BMF, Schreiben v. 16.12.2016, IV C 6 – S 2134/15/10003, BStBl 2016 I S. 1431).

Soweit der Unternehmer die HK für das Gebäude selbst getragen hat, sind die anteiligen Aufwendungen als Betriebsausgaben (Abschreibung, laufende Kosten für Gebäudeunterhalt) abzugsfähig (BFH, Beschluss v. 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl 1995 I S. 281).

Zinsen, die ein Ehegatte auf seine Darlehensverbindlichkeit zahlt, kann der andere Ehegatte auch dann nicht bei Ermittlung seiner Einkünfte abziehen, wenn die Darlehensbeträge zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern seines Betriebsvermögens verwendet wurden (BFH, Urteil v. 24.2.2000, IV R 75/98, BFH/NV 2000 S. 915). Das Darlehen muss auf den Namen des Betriebsinhabers, mindestens aber auf die Ehegatten gemeinsam lauten.

Zinsen sind auch dann keine Betriebsausgaben, wenn der Gebäudeteil nicht dem Unternehmer, sondern dessen Ehegatten gehört und die Zinsen vom gemeinsamen Konto gezahlt wurden (BFH, Urteil v. 21.2.2017, VIII R 10/14, BFH/NV 2017 S. 1089).

[Fortbildungskosten Zeile 51]

Anteilige Kosten von Reisen zu beruflichen Veranstaltungen, die auf die begleitende Ehefrau entfallen sind ebenso wenig abzugsfähig wie Kosten, die auf die private Verlängerung der Reisen entfallen (FG Münster, Urteil v. 14.5.2019, 2 K 2355/18 E, EFG S. 2019 S. 1525).

[Rechts- und Steuerberatungskosten, Buchführung Zeile 52]

Als abzugsfähige Steuerberatungskosten kommen insbesondere die Kosten für die Erstellung der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerklärung, die Einnahme-Überschuss-Rechnung sowie für die Ermittlung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Betracht. Kosten, die auf die Erstellung des Mantelbogens bei der Einkommensteuererklärung entfallen und durch die Grundgebühr (§ 24 Abs. 1 Nr. 1 StBVV) abgegolten werden, können steuerlich nicht geltend gemacht werden.

Rechtsberatungs- und Beurkundungskosten i. Z. m. der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils sind keine Betriebsausgaben (BFH, Urteil v. 16.4.2015, IV R 44/12, BFH/NV 2015 S. 1085).

Der Betriebsausgabenabzug von Strafverteidigungskosten setzt voraus, dass die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar ist. Das ist nicht der Fall, wenn sich der Unternehmer persönlich bereichern und sein Privatvermögen mehren wollte (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 20.10.2020, 5 K 1613/17, EFG 2021 S. 92, Revision eingelegt, Az. beim BFH X R 34/20).

[Versicherungsbeiträge Zeile 55]

Versicherungsbeiträge können nur als Betriebsausgaben den Gewinn mindern, wenn sie betrieblich veranlasst sind. Das ist der Fall bei Versicherungen für betriebliche Kfz, Haftpflichtversicherungen, die das Betriebsrisiko absichern, Feuerversicherungen für das Betriebsgebäude etc. Auch die Beiträge für Versicherungen zur Zukunftssicherung der Arbeitnehmer (Lebensversicherung, Unfallversicherung) sowie für eine Betriebsunterbrechungsversicherung sind Betriebsausgaben. Grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind Aufwendungen für private Versicherungen des Unternehmers, wie z. B. Kranken-, Krankentagegeldversicherung oder die (Risiko-)Lebensversicherung.

Darunter fällt auch eine Praxisausfallversicherung. Ausgaben für eine Versicherung, die das Risiko der ordnungsbehördlich verfügten Schließung einer Praxis (Quarantäne) versichert, sind aber Betriebsausgaben. Werden beide Versicherungsrisiken (Krankheit und Quarantäne) zusammen versichert, ist nur der anteilige Betrag für die Quarantäne abzugsfähig. Entsprechendes gilt für die Einnahmeseite (BFH, Urteil v. 19.5.2009, VIII R 6/07, BFH/NV 2009 S. 1519). Aufwendungen für eine Berufsunfähigkeitsversicherung sind keine Betriebsausgaben, auch nicht teilweise (BFH, Beschluss v. 15.10.2013, VI B 20/13, BFH/NV 2014 S. 327).

[Werbekosten (z. B. Inserate, Werbespots, Plakate)→ Zeile 60]

Sponsoringaufwendungen können Betriebsausgaben sein, wenn der Sponsoringempfänger öffentlichkeitswirksam auf das Sponsoring oder die Produkte bzw. Dienstleistungen des Sponsors hinweist. Das gilt auch für Freiberufler und Freiberufler-Personengesellschaften. Auch überhöhte, unübliche und unzweckmäßige oder erfolglose Aufwendungen können daher Betriebsausgaben sein (BFH, Urteil v. 14.7.2020, VIII R 28/17, BFH/NV 2021 S. 70).

[Schuldzinsen Zeilen 61und 62]

Die Schuldzinsen eines Unternehmens sind u. U. nicht in vollem Umfang steuerlich abzugsfähig.

Zunächst ist die betriebliche Veranlassung der Zinsen zu prüfen. Betriebliche Schuldzinsen liegen vor, wenn die Geldmittel für betriebliche Zwecke (z. B. zur Begleichung einer Lieferantenrechnung, zur Bezahlung der Geschäftsmiete) eingesetzt werden.

Darüber hinaus gelten folgende Grundsätze:

  • Wenn eines der betrieblichen Bankkonten ein Guthaben aufweist, kann der Betrag entnommen werden. Werden im Anschluss daran betriebliche Aufwendungen durch Belastung des Girokontos bzw. durch Aufnahme eines Darlehens finanziert, sind die anfallenden Zinsaufwendungen betrieblich veranlasst.
  • Wird ein Darlehen nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern zur Finanzierung einer Entnahme verwendet, liegen private Schulden und demzufolge keine betrieblichen Zinsen vor. Schuldzinsen für eine private Schuld sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
  • Wird ein fremdfinanziertes Wirtschaftsgut eingelegt, wird das zugehörige Darlehen auch betrieblich. Die Zinsen sind somit Betriebsausgabe.
  • Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebs veräußert, bleibt die zu seiner Finanzierung aufgenommene Schuld eine betrieblich veranlasste Schuld. Dies gilt ebenfalls bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe, wenn der Veräußerungserlös oder die Verwertung des Aktivvermögens zur Schuldentilgung nicht ausreicht.

Beim Kauf oder Bau eines Gebäudes, das nur zum Teil zum Betriebsvermögen zählt, ist nur der entsprechende Darlehensanteil betrieblich veranlasst. Die Zinsen können nur entsprechend als Betriebsausgabe abgesetzt werden. 

Tipp: Optimierung der GebäudefinanzierungZur Optimierung sollten Sie Folgendes beachten:
- Verlangen Sie von den Bauhandwerkern getrennte Abrechnungen der verschiedenen Bauteile.
- Schließen Sie getrennte Darlehensverträge für jeden Bauteil ab.
- Richten Sie getrennte Baukonten ein, um die auf den betrieblichen Gebäudeteil entfallenden HK unmittelbar mit aufgenommenen Darlehensmitteln finanzieren zu können.
- Lassen Sie die Beträge aus den verschiedenen Darlehen keinesfalls auf dasselbe Konto auszahlen, sonst funktioniert das ganze System nicht mehr und alle Finanzierungskosten werden zwingend nach dem Verhältnis der Wohnflächen aufgeteilt (BFH, Urteil v. 1.4.2009, IX R 35/08, BFH/NV 2009 S. 119)! Die Grundsätze gelten auch bei Gebäuden, die nach der Fertigstellung teilweise vermietet und teilweise veräußert werden sollen (BFH, Urteil v. 4.2.2019, IX R 1/18, BFH/NV 2020 S. 631).
- Vermeiden Sie auf jeden Fall das Zusammenführen von Eigen- und Fremdmitteln auf einem Konto (s. dazu BFH, Urteil v. 12.3.2019, IX R 2/18, BFH/NV 2019 S. 1073).

Auch in Erwerbsfällen dürfen die vorstehenden Grundsätze angewandt werden. Eine größtmögliche Abzugsfähigkeit kann erreicht werden, wenn

  • im Vertrag eine angemessene Aufteilung des Kaufpreises vorgenommen wird. Andernfalls ist das Verhältnis von Nutz- und Wohnfläche der beiden Teile maßgebend,
  • ein Darlehen für die nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzte Einheit aufgenommen wird und damit nur die darauf entfallenden AK bezahlt werden,
  • die AK für den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil getrennt davon bezahlt werden.

Eine gesonderte Zahlung der zugeordneten AK liegt auch vor, wenn diese Kosten mittels eines eigenständigen Darlehens auf ein Notaranderkonto überwiesen werden und der Notar den gesamten Kaufpreis vom Notaranderkonto auskehrt.

Abzugsbeschränkung für betrieblich veranlasste Zinsaufwendungen

Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist zu untersuchen, inwieweit die betrieblich veranlassten Schuldzinsen tatsächlich als Betriebsausgaben abziehbar sind. Die Abzugsfähigkeit wird durch die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt.

  • Schuldzinsen im Zusammenhang mit dem Kauf/der Herstellung von Anlagegütern (z. B. Maschinen, Betriebsgebäude) sind stets als Betriebsausgaben abzugsfähig (sog. Investitionsdarlehen). Dabei ist die tatsächliche Verwendung, nicht der Darlehenszweck lt. Darlehensvertrag ausschlaggebend.
  • Darlehen zur Finanzierung von Umlaufvermögen sind keine Investitionsdarlehen. (BFH, Urteil v. 30.8.2012, IV R 48/09, BFH/NV 2013 S. 187).
  • Betragen die sonstigen Schuldzinsen (Gesamtbetrag an Schuldzinsen abzüglich Schuldzinsen für Investitionsdarlehen) nicht mehr als 2.050 EUR, können sie in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgesetzt werden.
  • Sonstige Schuldzinsen sind nicht in vollem Umfang abzugsfähig, soweit "Überentnahmen" vorliegen.

Die Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen erfolgt mittels einer vierstufigen Berechnung. Als Basis dient der Gewinn/Verlust des Wirtschaftsjahres sowie die Summe der Einnahmen und der Einlagen. Daher müssen Entnahmen und Einlagen auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung gesondert aufgezeichnet werden (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG).

Für den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG ist der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich; außerbilanzielle Kürzungen und Hinzurechnungen wirken sich auf den Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG nicht aus (BFH, Urteil v. 3.12.2019, X R 6/18, BFH/NV 2020 S. 985; BMF, Schreiben v. 18.1.2021, IV C 6 - S 2144/19/10003:004, BStBl 2021 S. 119). Damit bleiben z.B. folgende außerbilanzielle Korrekturen bei der Ermittlung des Gewinns für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG außer Ansatz

  • die nicht abzugsfähige Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG),
  • abgezogene oder hinzugerechnete Investitionsabzugsbeträge nach §  7g EStG,

die Verteilung des Übergangsgewinns aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart. Bei der Gewinnermittlung durch EÜR erhöhen steuerfreie Einnahmen den Gewinn, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind davon abzuziehen.

Als Entnahmen sind sämtliche Geld-, Sach- und Nutzungsentnahmen (z. B. Wert der privaten Kfz-Nutzung) des (Wirtschafts-)Jahres anzusetzen. 

Auch die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen ist als Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen und als Einlage in das aufnehmende Betriebsvermögen anzusehen. Das gilt auch bei der Fortführung der Buchwerte (§ 6 Abs. 5 EStG; BMF, Schreiben v. 2.11.2018, IV C 6 – S 2144/07/10001:007, BStBl 2018 I S. 1207).

Je geringer die Entnahmen sind, desto größer ist der abzugsfähige Teil der betrieblichen Schuldzinsen. 

Als Einlagen sind sämtliche im (Wirtschafts-)Jahr getätigten Geld-, Sach- und Nutzungseinlagen anzusetzen. Hohe Einlagen verhindern oder vermindern die Anwendung der Abzugsbeschränkung.

Die kurzfristige Einlage von Geld ist jedoch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, wenn sie allein dazu dient, die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG als nicht abziehbare Schuldzinsen zu umgehen (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 32/09, BFH/NV 2013 S. 133).

Die Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen ist anhand der Anlage SZ nachvollziehbar zu bewerkstelligen.

Mit der Berechnung der Über-/Unterentnahmen wurde grundsätzlich zum 1.1.1999 mit 0 DM begonnen. Um den Saldo aus den Vorjahren zu ermitteln, ist für jedes Jahr die Berechnung vorzunehmen.

Die Ermittlung der nicht abziehbaren Zinsen erfolgt bei Personengesellschaften gesellschafterbezogen. 

Es gelten darüber hinaus bei Personengesellschaften folgende Besonderheiten:

  • Tätigkeitsvergütungen von Gesellschaftern sind nur dann als Entnahme zu behandeln, wenn sie ausbezahlt worden sind.
  • Die Hingabe eines Gesellschafterdarlehens ist eine Einlage, die Rückzahlung eine Entnahme.
  • Der Sockelbetrag von 2.050 EUR wird für das Unternehmen nur einmal gewährt und ist entsprechend den Schuldzinsenanteilen auf die Gesellschafter aufzuteilen (BFH, Urteil v. 29.3.2007, IV R 72/02, BFH/NV 2007 S. 1960).

Von besonderer Bedeutung könnte noch folgendes anhängige Verfahren sein:

  • Bei einem Einnahmen-Überschussrechner liegt eine Überentnahme bereits dann vor, wenn die Entnahme eines Wirtschaftsjahres betragsmäßig höher ist als die Summe des Gewinns und der Einlagen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 8.10.2018, 5 K 1034/16, EFG 2019 S. 25, Revision beim BFH Az. VIII R 38/18).

Beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben

[Geschenke Zeile 67]

Geschenke (Bar- oder Sachzuwendungen) sind unentgeltliche Zuwendungen aus betrieblichem Anlass, die nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht und nicht in unmittelbarem zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung stehen.

Steuerlich sind solche Geschenke nur abzugsfähig, wenn die Summe der Geschenke an eine Person, die nicht Arbeitnehmer des Unternehmers ist, 35 EUR im Jahr nicht übersteigt (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG).

Kränze und Blumen anlässlich der Beerdigung eines Geschäftsfreundes sind keine Geschenke, da keine Zuwendung an einen Dritten vorliegt (R 4.10 Abs. 4 EStR 2012).

Die Aufwendungen für ein Geschenk müssen einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden. Sonst sind sie als Betriebsausgaben auch dann nicht abziehbar, wenn die Aufwendungen die 35-EUR-Freigrenze nicht überschreiten.

Bei der Prüfung der Frage, ob die jeweilige 35-EUR-Freigrenze überschritten ist, sind die AK oder HK des Gegenstands von maßgeblicher Bedeutung. Zu den AK gehören auch die Ausgaben für die Kennzeichnung des Geschenks als Werbeträger. Ebenfalls gehört die Vorsteuer dazu, wenn sie nicht abzugsfähig ist. Dagegen sind die Kosten der Verpackung und Versandkosten, die der Lieferant berechnet hat, nicht hinzuzurechnen.

Anschaffungspreisminderungen wie z. B. Skonti, Rabatte und andere Preisnachlässe sind abzusetzen.

Die gezahlte Umsatzsteuer gehört nicht zu den AK oder HK, wenn sie als Vorsteuer abziehbar ist.

Die Grenze von 35 EUR bezieht sich auf den einzelnen Empfänger. Damit können z. B. Familienangehörige des Kunden mit weiteren Geschenken im Wert bis zu 35 EUR bedacht werden.

Betrieblich veranlasste Sachzuwendungen an Kunden, Geschäftsfreunde und deren Arbeitnehmer, aber auch an eigene Arbeitnehmer sind für den Empfänger regelmäßig ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil. Deshalb müsste der Beschenkte den Wert der Zuwendungen bei der Ermittlung seiner eigenen Einkünfte versteuern. Um dies zu vermeiden, kann der schenkende Unternehmer die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Sachgeschenke – unabhängig davon, ob diese als Betriebsausgabe abziehbar sind oder nicht – mit einem Pauschalsteuersatz von 30 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) abgelten (§ 37b EStG). Der Unternehmer muss den Empfänger des Geschenks von der Steuerübernahme unterrichten.

Nicht unter die Pauschalierung fallen:

  • sog. «Streuwerbeartikel» (Sachzuwendungen an Dritte mit AK bis 10 EUR)
  • Sachzuwendungen/Geschenke bis zu 40 EUR (inklusive Umsatzsteuer), anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses (z. B. Geburtstag oder Firmenjubiläum)
  • Gewinne aus Verlosungen, Preisausschreiben und sonstigen Gewinnspielen

Voraussetzung ist, dass die Sachzuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung erbracht werden. Damit fallen Zuwendungen aufgrund eines Verkaufs- oder Mitarbeiterwettbewerbs i. d. R. in den Anwendungsbereich des § 37b EStG.

Unter § 37b EStG fallen nur Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach einkommensteuerpflichtig sind (BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 57/11, BFH/NV 2014 S. 39; BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 52/11, BFH/NV 2014 S. 397; BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 78/12, BFH/NV 2014 S. 401). Damit sind z. B. Geschenke an Ausländer, die im Inland nicht steuerpflichtig sind, nicht nach § 37b EStG zu versteuern. Außen vor bleiben auch Kosten für die eigenen Arbeitnehmer, die im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, z. B. zur Betreuung der Geschäftsfreunde, an einer Veranstaltung teilnehmen.

Ferner müssen die Zuwendungen betrieblich veranlasst sein. Werden die Aufwendungen z. B. von dem Geschäftsführer privat getragen, kommt die Anwendung der Pauschalierung nicht in Betracht. Die Pauschalierung kommt auch nicht in Frage, wenn noch keine Geschäftsbeziehung besteht (Sächsisches FG, Urteil v. 9.3.2017, 6 K 1201/16, rkr.).

Bei der Bewertung von Arbeitslohn anlässlich einer Betriebsveranstaltung sind dagegen alle mit dieser in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Aufwendungen des Arbeitgebers anzusetzen, ungeachtet dessen, ob sie beim Arbeitnehmer einen Vorteil begründen können. Die danach zu berücksichtigenden Aufwendungen (Gesamtkosten) des Arbeitgebers sind zu gleichen Teilen auf die bei der Betriebsveranstaltung anwesenden Teilnehmer aufzuteilen (BFH, Urteil v. 29.4.2021, VI R 31/18, BFH/NV 2021 S. 1129).

§ 37b EStG kommt auch bei (mehrtägigen) Veranstaltungen mit Geschäftspartnern und Arbeitnehmern in Betracht. Zu unterscheiden sind jedoch: Incentive-Veranstaltungen dienen dem privaten Vergnügen, und fallen damit unter § 37b EStG, Fortbildungsveranstaltungen jedoch nicht. Gemischt veranlasste Veranstaltungen sind aufzuteilen (OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinfo v. 7.9.2017, LSt 1/2017).

In die Bemessungsgrundlage nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG sind auch alle der Zuwendung direkt zuzuordnenden Aufwendungen (Einzelkosten) einzubeziehen, ungeachtet dessen, ob sie beim Zuwendungsempfänger einen Vorteil begründen können. Besteht die Zuwendung in der kostenlosen oder verbilligten Teilnahme an einer (betrieblichen) Veranstaltung gehören zu diesen Aufwendungen auch die Kosten für deren äußeren Rahmen (BFH, Urteil v. 7.7.2020, VI R 4/19; BFH/NV 2021 S. 302). Ebenfalls gehören die Kosten eines Eventmanagers dazu (BFH, Urteil v. 13.5.2020, VI R 13/18, BFH/NV 2020 S. 1326).

Bei Vorliegen der Voraussetzungen sind alle Geschenke in die Pauschalierung einzubeziehen, unabhängig davon, ob ihr Wert 35 EUR überschreitet (BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 52/11, BFH/NV 2014 S. 397). Aufwendungen für eine Wochenend-Jubiläumsfeier unterliegen nicht dem Abzugsverbot für Geschenke, wenn die berufliche Kontaktpflege im Vordergrund steht.

Nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG sind Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschließlich Umsatzsteuer. Besteht die Zuwendung aber in der Hingabe eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens oder in einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung und sind dem Schenker keine oder nur unverhältnismäßig geringe Aufwendungen entstanden, ist die Bemessungsgrundlage für eine Besteuerung nach § 37b EStG der ortsübliche Preis (gemeine Wert).

Nach § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG gilt die pauschale Einkommensteuer als Lohnsteuer und ist in der Lohnsteueranmeldung anzumelden. Eine Ausschlussfrist, bis zu welchem Zeitpunkt die pauschale Einkommensteuer spätestens anzumelden ist, ist in § 37b EStG nicht genannt. In der EÜR gehört die gezahlte Steuer in die Zeile 28.

Die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung ist spätestens in der letzten Lohnsteueranmeldung des Wirtschaftsjahres der Zuwendung zu treffen. Die Entscheidung kann auch noch mit einer geänderten Lohnsteueranmeldung getroffen werden. Für die Versteuerung von Zuwendungen an eigene Arbeitnehmer ist die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung spätestens bis zu dem für die Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung geltenden Termin (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG; dem 28. Februar des Folgejahres) zu treffen.

Wurden zunächst keine Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer pauschal besteuert und entsprechende Sachverhalte durch eine Lohnsteueraußenprüfung bekannt, kann das Wahlrecht erstmalig ausgeübt werden. Wurden andere Zuwendungen bereits nach § 37b Abs. 2 EStG pauschaliert, muss bei neu aufgedeckten Sachverhalten die Pauschalierung nach § 37b EStG angewendet werden. Wurde eine individuelle Besteuerung vorgenommen, wurde das Wahlrecht ebenfalls ausgeübt. Bis zur Bestandskraft kann diese Erklärung durch Abgabe einer geänderten Pauschsteueranmeldung widerrufen werden (BFH, Urteil v. 15.6.2016, VI R 54/15, BFH/NV 2016 S. 1803). Zu Einzelheiten: BMF, Schreiben v. 19.5.2015, IV C 6 – S 2297-b/14/10001, BStBl 2015 I S. 468; BMF, Schreiben v. 28.6.2018, IV C 6 – S 2297-b/14/10001, BStBl 2018 I S. 814.

Die pauschal besteuerten Sachzuwendungen und die pauschale Einkommensteuer bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte des Empfängers außer Ansatz. Der Unternehmer als Schenker muss die pauschale Einkommensteuer übernehmen. Als Schuldner muss er sie anmelden und abführen. Sie ist jedoch weder auf seine eigene noch auf die Einkommensteuer der Empfänger der Geschenke anrechenbar. Der Unternehmer muss den Empfänger des Geschenks von der Steuerübernahme unterrichten. Sind Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, z. B. weil der Wert über 35 EUR beträgt, ist auch die hierauf entfallende Pauschalsteuer nicht abzugsfähig ist (BFH, Urteil v. 30.3.2017, IV R 13/14, BFH/NV 2017 S. 1098).

Praxis-Tipp: 35-EUR-Freigrenze berechnenBei der Prüfung der 35-EUR-Freigrenze ist aus Vereinfachungsgründen allein auf den Betrag der Zuwendung abzustellen. Die übernommene Steuer ist nicht mit einzubeziehen. Das gilt nach Aussage des BMF trotz des anderslautenden BFH-Urteils v. 30.3.2017, IV R 13/14, BFH/NV 2017, 1098.

 

[Bewirtungsaufwendungen Zeile 68]

 Aufwendungen anlässlich von geschäftlichen Bewirtungen der Geschäftspartner und anderer Personen, sind nur zu 70 % als Betriebsausgaben abziehbar. Sie müssen durch den Betrieb veranlasst und angemessen sein (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG). Bei einer Bewirtung in einem Bewirtungsbetrieb ist zum Nachweis die Rechnung über die Bewirtung erforderlich. Diese muss nach R 4.10 Abs. 8 Satz 8 EStR den Anforderungen des § 14 UStG genügen, maschinell erstellt und elektronisch aufgezeichnet sein. Ferner ist ein zeitnah erstellter, schriftlicher Nachweis über Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie die Höhe der Aufwendungen nötig. Ein formloser, vom Bewirtenden unterschriebener Eigenbeleg reicht regelmäßig aus. Zu Einzelheiten siehe das BMF-Schreiben v. 30.6.2021, IV C 6 – S 2145/19/10003:003, BStBl 2021 S. 855.

Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist zu 100 % als Vorsteuer abziehbar., auch wenn die Bewirtungsrechnungen formell den einkommensteuerlichen Anforderungen nicht entsprechen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 9.4.2019, 5 K 5119/18, rkr., EFG 2019 S. 1142).

Geschäftsfreunde sind Personen, mit denen der Unternehmer geschäftliche oder berufliche Beziehungen unterhält oder aufbauen will (Kunden, Lieferanten), aber auch z. B. Pressevertreter oder Politiker (BFH, Urteil v. 18.9.2007, I R 75/06, BFH/NV 2008 S. 269).

Eine Bewirtung i. S. d. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG liegt vor, wenn die Darreichung von Speisen und/oder Getränken eindeutig im Vordergrund steht (BFH, Urteil v. 16.2.1990, III R 21/86, BStBl 1990 II S. 575). Das ist auch der Fall, wenn eine Bewirtung stattfindet, bei der die Veranstaltung auch oder vorrangig der Werbung oder der Repräsentation dient (BFH, Urteil v. 25.3.1988, III R 96/85, BStBl 1988 II S. 655).

Das ist aber nicht der Fall, wenn die Bewirtungsaufwendungen Gegenstand eines Leistungsaustausches sind (z. B. Zuführung von Kunden durch einen Busfahrer; BFH, Urteil v. 26.4.2018, X R 24/17, BFH/NV 2018 S. 1180).

Zu den Bewirtungsaufwendungen gehören auch die Kosten für den Unternehmer und der teilnehmenden Arbeitnehmer.

Aufwendungen für Aufmerksamkeiten in geringem Umfang (wie Kaffee, Tee, Gebäck) anlässlich geschäftlicher oder betrieblicher Besprechungen sind in voller Höhe abziehbar. Das gilt auch für Produkt- oder Warenverkostungen (z. B. Kundschaftstrinken). Diese gelten nicht als Bewirtungen.

Die Kürzung der Betriebsausgaben gilt nur für Bewirtungen aus geschäftlicher Veranlassung. Davon abzugrenzen ist die private und die betriebliche Veranlassung. Betrieblich veranlasst ist nur die Bewirtung von Arbeitnehmern. Diese ist in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar, wobei allerdings Arbeitslohn vorliegen kann, den der Arbeitnehmer versteuern muss (z. B. Betriebsfeiern, die lohnsteuerliche Freigrenzen/-beträge übersteigen; BFH, Urteil v. 12.12.2012, VI R 79/10, BFH/NV 2013 S. 637).

Privat veranlasste Bewirtungen (z. B. Geburtstagsfeiern des Unternehmers) sind keine Betriebsausgaben. Anders hat der BFH entschieden bei einer Geburtstagsfeier während der Arbeitszeit in der Werkstatt, unabhängig von einer privaten Feier (BFH, Urteil v. 10.11.2016, VI R 7/16, BFH/NV 2017 S. 366). Bei privaten Anlässen (z. B. Hochzeit) können auch die Kosten für Gäste, die aus beruflichen Gründen eingeladen wurden, nicht abgezogen werden (FG Köln, Gerichtsbescheid v. 11.11.2014, 2 K 1706/11, EFG 2015 S. 635). Eine Aufteilung lässt der BFH im Ausnahmefall zu, wenn die Einladung der Gäste aus dem beruflichen Umfeld (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst ist (BFH, Urteil v. 8.7.2015, VI R 46/14, BFH/NV 2015 S. 1720).

Lädt der Unternehmer Geschäftspartner zu einer Schiffsreise ein, sind die Aufwendungen für die Reise und hiermit zusammenhängende Bewirtungen ungeachtet ihrer betrieblichen Veranlassung nicht abziehbar, wenn ein Zusammenhang mit der Unterhaltung der Teilnehmer oder der Repräsentation des Unternehmens nicht ausgeschlossen werden kann (BFH, Urteil v. 2.8.2012, IV R 25/09, BFH/NV 2012 S. 1714).

Die Bewirtung kann in einer öffentlichen Gaststätte bzw. Restaurant oder auch in der eigenen Firma (z. B. Kantine) stattfinden. Die Kosten der Bewirtung in der eigenen Wohnung können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Zum Nachweis der geschäftlichen Veranlassung müssen Ort und Tag der Bewirtung, Namen der Teilnehmer (ohne Anschrift), Anlass der Bewirtung und Höhe der Aufwendungen dokumentiert werden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).

Bei Bewirtung in einer Gaststätte genügen neben der beizufügenden Rechnung Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung. Aus der Rechnung müssen sich Name und Anschrift der Gaststätte sowie der Tag der Bewirtung ergeben. Die Rechnung muss auch den Namen des Bewirtenden enthalten. Dies gilt nicht, wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 250 EUR nicht übersteigt (BFH, Urteil v. 18.4.2012, X R 57/09, BFH/NV 2012 S. 1688).

Die Angaben über den Anlass der Bewirtung müssen einen geschäftlichen Zusammenhang erkennen lassen. Allgemeine Angaben wie «Arbeitsgespräch» oder «Kundenpflege» reichen nicht aus.

Die in Anspruch genommenen Leistungen sind nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung in der Rechnung gesondert zu bezeichnen; die für den Vorsteuerabzug ausreichende Angabe «Speisen und Getränke» und die Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme sind für den Betriebsausgabenabzug nicht ausreichend (R 4.5 Abs. 8 Satz 9 EstR 2012).

Rechtsanwälte können die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erforderlichen Angaben zu Teilnehmern und Anlass einer Bewirtung i. d. R. nicht unter Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht verweigern (BFH, Urteil v. 26.2.2004, IV R 50/01, BFH/NV 2004 S. 715; siehe auch LfSt Bayern, Verfügung v. 28.3.2012, S 0251.1.1-2/1 St42, Auskunftsverweigerungsrecht v. Berufsgeheimnisträgern).

Auf die Angabe der Namen kann bei größeren anonymen Gruppen verzichtet werden, z. B. Betriebsbesichtigungen mit anschließender Bewirtung. Hier reicht eine Gruppen- oder Sammelbezeichnung aus.

Aufgrund besonderer Aufzeichnungspflichten sind Bewirtungskosten nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie einzeln und getrennt von den übrigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden. Bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung sollten die Unterlagen getrennt von den übrigen Belegen gesammelt werden.

[Verpflegungsmehraufwand → Zeile 69]

Die Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwendungen gilt auch in den Fällen, in denen befristete Aufträge immer wieder verlängert werden (BFH, Urteil v. 28.2.2013, III R 94/10, BFH/NV 2013 S. 1159).

[Häusliches Arbeitszimmer → Zeile 70]

Eine Notfallpraxis ist kein häusliches Arbeitszimmer und unterliegt daher nicht der Abzugsbeschränkung (BFH, Urteil v. 29.1.2020, VIII R 11/17, BFH/NV 2020 S. 964).

Ob ein vollständiger oder nur ein beschränkter Abzug der Aufwendungen für einen Kanzlei- bzw. Praxisraum möglich ist, darf nicht isoliert für einzelne Tätigkeiten, sondern muss für sämtliche Tätigkeiten betrachtet werden (BFH, Beschluss v. 13.6.2020, VIII B 166/19, BFH/NV 2020 S. 1255).

Wichtig: Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer gesondert aufzeichnenZwingende Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug ist, dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer und die Kosten seiner Ausstattung einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden (§ 4 Abs. 7 Satz 1 EStG). In der Anlage EÜR müssen sämtliche Aufwendungen, die mit dem häuslichen Arbeitszimmer zusammenhängen, also auch die (anteiligen) Abschreibungen und Schuldzinsen, getrennt ausgewiesen werden.

Homeoffice

Für jeden Kalendertag, an dem die gesamte betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausgeübt wurde, können pauschal 5 EUR, max. 600 EUR im Kalenderjahr als Betriebsausgabe geltend gemacht werden.

Mit der Tagespauschale sind alle Kosten für die Nutzung der häuslichen Wohnung abgegolten. Der pauschale Abzugsbetrag und die Entfernungspauschale oder ein Abzug von Reisekosten schließen sich aus.

Steuerpflichtige, die ein (anzuerkennendes) häusliches Arbeitszimmer haben, können aus Vereinfachungsgründen den Abzug des Pauschalbetrags statt des Abzugs der tatsächlichen Aufwendungen wählen.

Die Regelung ist auf die Jahre 2020 und 2021 begrenzt (§ 52 Abs. 6 Satz 13 EStG).

[Kfz-Kosten → Zeilen 81–86]

Leasingsonderzahlung

Eine Leasingsonderzahlung kann im Zeitpunkt der Zahlung als Betriebsausgabe abgesetzt werden, nur bei einer Leasingdauer von mehr als fünf Jahren ist diese auf die Vertragsdauer zu verteilen. Bei einer Nutzungsänderung in einem Folgejahr, soll der Bescheid für das Jahr der Zahlung geändert und die anteilige Leasingsonderzahlung für die Restlaufzeit gewinnerhöhend berücksichtigt werden (OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinfo ESt 17/2016 v. 1.9.2016).

Besonderheiten bei Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibungen

Investitionsabzugsbetrag → Zeilen 96a-99, 101

Mithilfe des Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG) kann die Steuerbelastung beeinflusst werden, wenn der Unternehmer beabsichtigt, innerhalb der nächsten drei Wirtschaftsjahre Investitionen zu tätigen. Siehe BMF, Schreiben v. 20.3.2017, IV C 6 –S 2139-b/07/10002-02, BStBl 2017 I S. 423, dort finden sich weitere Einzelheiten, die über die folgenden Ausführungen hinausgehen.

[Bildung des Investitionsabzugsbetrags Zeile 101]

Als begünstigte Wirtschaftsgüter kommen nur bewegliche Wirtschaftsgüter in Betracht. Nicht begünstigt ist daher der geplante Erwerb bzw. die Herstellung von unbeweglichen (Gebäude) und immateriellen Gütern (Praxis-/Geschäftswerte, Lizenzen, Patente, Finanzanlagen) ].) sowie der geplante Erwerb eines GbR-Anteils (FG Münster, Urteil v. 26.3.2021, 4 K 1018/19 E ,F, Revision beim BFH unter Az. IV R 11/21).

Das zu beschaffende Wirtschaftsgut muss später zum Anlagevermögen gehören. Auch Gegenstände, die als Ausstellungsstücke oder Vorführwagen dienen, gehören bis zu einer Umwidmung für den Verkauf zum Anlagevermögen. Unter die begünstigte Anschaffung fallen auch gebrauchte Wirtschaftsgüter und geringwertige Wirtschaftsgüter.

Der Betrieb, für den das Wirtschaftsgut angeschafft wird, muss sich aktiv am wirtschaftlichen Verkehr beteiligen. Eine Anschaffung für einen verpachteten Betrieb ist nicht begünstigt. Außerdem darf das Unternehmen die Gewinngrenze von 200.000 EUR nicht überschreiten. Diese gilt für alle Einkunftsarten (L+F § 13 EStG, Gewerbetrieb § 15 EStG, selbstständige Arbeit § 18 EStG) und Gewinnermittlungsarten.

Eine Gewinnerhöhung aufgrund der Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags ist dabei einzubeziehen (BFH, Urteil v. 15.4.2015, VIII R 29/13, BFH/NV 2015 S. 1463).

Es müssen keine konkreten Investitionspläne bestehen. Weder eine Benennung des Wirtschaftsguts noch die Höhe der voraussichtlichen AK oder HK müssen angegeben werden.

Auch der Betriebsgründer kann bereits vor Aufnahme der aktiven betrieblichen Tätigkeit einen Investitionsabzugsbetrag bilden, ohne dass er den Nachweis konkreter Bestellabsichten führen muss. Das gilt auch für den Plan einer «wesentlichen Erweiterung» eines bestehenden Betriebs, z. B. bei Ausdehnung auf einen weiteren Geschäftszweig oder einer «wesentlichen» Kapazitätserweiterung.

Es muss beabsichtigt sein, das Unternehmen fortzuführen. Bestehen Pläne, das Unternehmen einzustellen oder zu veräußern, liegt keine Investitionsabsicht vor. Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrag ist auch möglich wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll (BFH, Urteil v. 10.3.2016, IV R 14/12, BFH/NV 2016 S. 1344).

Für die Investition räumt das Gesetz dem Unternehmen grundsätzlich einen Zeitraum bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr ein.  Die Investitionsfrist für Investitionsabzugsbeträge aus 2017 wurde aufgrund der Corona-Pandemie inzwischen um zwei Jahre auf fünf Jahre (bis 2022) verlängert. Die Frist für Investitionsabzugsbeträge aus 2018 wurde um ein Jahr verlängert (bis 2023).

Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags setzt Folgendes voraus:

  • Das Wirtschaftsgut muss mindestens zwei Wirtschaftsjahre (Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im darauffolgenden Wirtschaftsjahr)
  • in einer inländischen Betriebsstätte verbleiben und
  • ausschließlich oder nahezu ausschließlich (zu mindestens 90 %) betrieblich genutzt werden.

Ab 2020 ist die Verbleibensvoraussetzung auch erfüllt, wenn die Wirtschaftsgüter  vermietet  werden. Die Verbleibensvoraussetzungen sind auch erfüllt, wenn ein Werkzeug einem ausländischen Zulieferer zur Herstellung von, durch den Investor in Auftrag gegebenen Teilen, überlassen wird (BFH, Urteil v. 3.12.2020, IV R 16/18, BFH/NV 2021 S. 716).

 

Tipp: Investitionsabzugsbetrag beim PkwBei einem betrieblichen Pkw, der auch privat genutzt wird, ist bei Anwendung der sog. 1 %-Regelung grundsätzlich von einem schädlichen Nutzungsumfang auszugehen (BMF, Schreiben v. 20.11.2013, IV C 6 –S 2139-b/07/10002, BStBl 2013 I S. 1493; so auch FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil v. 12.6.2013, 2 K 1191/12).  Der Nachweis einer mindestens 90%igen Nutzung kann aber nicht nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, sondern auch durch andere Beweismittel erbracht werden (BFH, Urteil v. 15.7.2020, III R 462/19, BFH/NV 2021 S. 704).

Für einen Luxus-Pkw darf kein Investitionsabzugsbetrag gebildet werden. Dies folgt aus dem Abzugsverbot für unangemessene Aufwendungen gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG (BFH, Urteil v. 10.10.2017, X R 33/16, BFH/NV 2018 S. 356).

Bei einer Fotovoltaikanlage gilt der eigene Verbrauch als nicht schädlich. Somit ist der Investitionsabzugsbetrag nicht in Gefahr, wenn mehr als 10 % des erzeugten Stroms selbst verbraucht wird (BMF, Schreiben v. 20.3.2017, IV C 6 – S 2139 - b/07/10002 – 02, BStBl 2017 I S. 423).

Die Summe der Abzugsbeträge und der hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträgen ist nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen (E-Bilanz bzw. Anlage EÜR) durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 7g Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Von der Höhe der geplanten Investition ist die Höhe des Investitionsabzugsbetrags abhängig.

Das Unternehmen kann max. 50 % der voraussichtlichen Investitionskosten abziehen.

Beispiel: Erhöhung der Anschaffungs-/HerstellkostenU will in 03 investieren für 03. Er rechnet mit AK von 100.000 EUR. Dafür bildet er in 01 einen Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 40.000 EUR. In 02 stellt sich heraus, dass die AK voraussichtlich 150.000 EUR betragen werden. In 02 kann er einen weiteren Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 20.000 EUR bilden.

Tipp: Geringwertige Wirtschaftsgüter/Sammelposten mit Investitionsabzugsbetrag erreichenDenken Sie daran, dass die 250 EUR-, 800 EUR- bzw. 1.000 EUR-Grenze auf die geminderten AK/HK nach Abzug des Investitionsabzugsbetrags anzuwenden ist. Dadurch können Sie auch bei Wirtschaftsgütern, deren AK/HK diese Grenzen eigentlich überschreiten, die Anwendung der GWG- oder Sammelposten-Regelungen erreichen.

Die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren insgesamt abgezogen wurden, darf je Betrieb 200.000 EUR nicht übersteigen. Dieser Betrag ist um die Beträge zu kürzen, die im Jahr der Anschaffung oder wegen nicht durchgeführter Anschaffung bzw. nicht erfüllter Verbleibensvoraussetzung hinzugerechnet werden mussten.

Praxis-Beispiel: Höchstbetrag des Investitionsabzugsbetrags 

Z hat im Jahr 02 für zwei Wirtschaftsgüter einen Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 60.000 EUR (Fahrzeug) bzw. 40.000 EUR (Maschine) und für ein weiteres Wirtschaftsgut im Jahr 03 i. H. v. 50.000 EUR in Anspruch genommen. Im Jahr 04 möchte er für eine geplante Anschaffung von 200.000 EUR erneut einen Investitionsabzugsbetrag geltend machen. Der Pkw ist im Jahr 04 angeschafft worden, die Maschine soll nicht mehr erworben werden.

Den maximalen Betrag von 80.000 EUR (40 % von 200.000 EUR) kann Z aber nur in Anspruch nehmen, wenn er dadurch nicht die Höchstgrenze von 200.000 EUR überschreiten würde.

Das Fahrzeug, für dessen Anschaffung der Investitionsabzugsbetrag 01 gewinnmindernd berücksichtigt wurde, ist 04 planmäßig angeschafft worden. Daher war eine Gewinnerhöhung i. H. v. 60.000 EUR vorzunehmen. Für die Maschine besteht keine Investitionsabsicht mehr. Daher ist der Betrag i. H. v. 40.000 EUR aufzulösen.

Somit ergibt sich folgende Berechnung:

Investitionsabzugsbetrag 02

100.000 EUR

Investitionsabzugsbetrag 03

  50.000 EUR

Investitionsabzugsbetrag 04

  100.000 EUR

Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG

- 60.000 EUR

Auflösung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG

- 40.000 EUR

Gesamtbetrag

150.000 EUR

Die Höchstgrenze des § 7g Abs. 1 EStG ist nicht überschritten. Z kann in 04 den Betrag von 80.000 EUR gewinnmindernd abziehen.

Bilanzierende Unternehmen müssen beachten, dass die Gewinnminderung nicht als Bilanzposition gezeigt, sondern außerhalb der bilanziellen Gewinnermittlung im Rahmen der steuerlichen Gewinnberechnung abgezogen wird. Damit bleibt die handelsrechtliche Bilanz unverändert.

Grundsätzlich sollte der Antrag mit der Steuererklärung eingereicht werden. Der Investitionsabzugsbetrag kann aber auch noch nachträglich, z. B. zur Kompensation eines Betriebsprüfungsergebnisses, gebildet werden (BMF, Schreiben v. 20.3.2017, IV C 6 – S 2139-b/07/10002-02, Rn. 21, BStBl 2017 I S. 423; so auch Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil v. 4.1.2017, 4 K 220/16, EFG 2018 S. 30).

Ist allerdings zum Zeitpunkt des Antrags die erstmalige Steuerfestsetzung bzw. Feststellung bereits unanfechtbar geworden, kann eine Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags nur erfolgen, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist.

Damit wird die Möglichkeit einer Kompensation z. B. von Betriebsprüfungsergebnissen eingeschränkt.

Bei Bildung des Investitionsabzugsbetrags ist in den nachfolgenden drei Wirtschaftsjahren einiges zu beachten. Insbesondere sind Investitionsabzugsbeträge, die nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres hinzugerechnet wurden, im Jahr des Abzugs rückgängig zu machen.

Folgende Fallgestaltungen sind denkbar:

Fall 1: Planmäßige Anschaffung mit den geschätzten/höheren Kosten

Die AK entsprechen mindestens der Schätzung oder sind höher. Im Jahr der Anschaffung:

  • Gewinnerhöhung (Hinzurechnungsbetrag) um den Investitionsabzugsbetrag, der für das Wirtschaftsgut in Anspruch genommen wurde.
  • Wahlrecht: Gewinnminderung um bis zu 40 % der AK bzw. HK, max. Hinzurechnungsbetrag.
  • Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage (AfA-Bemessungsgrundlage) um den Betrag der Gewinnminderung.

In Verlustjahren bietet es sich z. B. an, vom 2. Wahlrecht (Neutralisierung von 1. Wahlrecht) keinen Gebrauch zu machen. Wird auf die Hinzurechnung verzichtet, kann auch die Neutralisierung nicht in Anspruch genommen werden. Folglich werden die AK bzw. HK nicht gemindert, sodass sowohl die planmäßigen Abschreibungen als auch etwaige. Sonderabschreibungen (§ 7 Abs. 5 EStG) höher ausfallen. Im Regelfall wird der Unternehmer jedoch die Hinzurechnung wählen, um die spätere Auflösung des Investitionsabzugsbetrags mit der Folge der zinswirksamen Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids zu vermeiden.

Soweit das Hinzurechnungswahlrecht nicht beansprucht wird, bleibt der Investitionsabzugsbetrag stehen. Spätestens zum Ende des Investitionszeitraums ist der noch bestehende Investitionsabzugsbetrag aufzulösen und die ursprüngliche Steuerfestsetzung zu ändern. Diese Änderung löst Nachzahlungszinsen nach § 233a AO aus.

Unklar ist, bis zu welchem Zeitpunkt der Unternehmer das Wahlrecht des § 7g Abs. 2 EStG ausüben kann.

Beispiel zur planmäßigen Anschaffung
U hat 01 einen Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung eines Fahrzeugs i. H. v. 12.000 EUR (geschätzte AK: 30.000 EUR) in Anspruch genommen. Die Anschaffung erfolgte für 32.000 EUR im Jahr 02. Er möchte den höchstmöglichen Gewinnminderungsbetrag geltend machen.

Folgewirkungen für 02:

  • Ausübung des Wahlrechts: Gewinnerhöhung um 12.000 EUR,
  • Ausübung des Wahlrechts: Gewinnminderung 40 % von 32.000 EUR = 12.800 EUR, max. 12.000 EUR,
  • Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage um den Gewinnminderungsbetrag von 12.000 EUR, damit verbleiben 20.000 EUR als AfA-Bemessungsgrundlage.
  • Soweit U das Hinzurechnungswahlrecht nicht beansprucht, bleibt der Investitionsabzugsbetrag stehen, die Gewinnminderung unterbleibt und die AfA-Bemessungsgrundlage wird nicht gemindert. Spätestens zum Ende des Investitionszeitraums (im Beispiel 4) ist der noch bestehende Investitionsabzugsbetrag aufzulösen und die ursprüngliche Steuerfestsetzung in 01 zu ändern. Diese Änderung löst Nachzahlungszinsen (§ 233a AO) aus.

Fall 2: Geplante Anschaffungskosten sind niedriger als angesetzter Investitionsabzugsbetrag

Beispiel zur Unterschreitung der geplanten Anschaffungskosten

U hat 01 einen Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung eines Fahrzeugs i. H. v. 12.000 EUR (geschätzte AK: 30.000 EUR) in Anspruch genommen. Die Anschaffung erfolgte für lediglich 20.000 EUR im Jahr 02. Er möchte den höchstmöglichen Gewinnminderungsbetrag geltend machen.

Folgewirkungen für 02:

  • Gewinnerhöhung um 8.000 EUR,
  • Ausübung des Wahlrechts: Gewinnminderung von 40 % von 20.000 EUR = 8.000 EUR,
  • Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage um den Gewinnminderungsbetrag von 8.000 EUR, damit verbleiben 12.000 EUR als AfA-Bemessungsgrundlage.

Weitere Folgewirkungen: Der verbleibende Investitionsabzugsbetrag (4.000 EUR) bleibt bis 04 stehen, kann aber nur für nachträgliche AK genutzt werden. Eine «Übertragung» von Restbeträgen auf ein anderes begünstigtes Wirtschaftsgut ist auch dann nicht zulässig, wenn das andere Wirtschaftsgut funktionsgleich ist.

Wird keine dementsprechende Anschaffung vorgenommen, ist die Steuerfestsetzung für das Jahr des Abzugs des Investitionsabzugsbetrags (im Beispiel: 01) zu ändern und der Gewinn um diesen Betrag zu erhöhen.

Fall 3: Entsprechende Anschaffung unterbleibt

Wird innerhalb der Dreijahresfrist keine Investition vorgenommen oder entspricht die Funktion der Investition nicht der geplanten Funktion, ist der Investitionsabzugsbetrag in vollem Umfang rückgängig zu machen. Das gilt auch dann, wenn ein anderes Wirtschaftsgut als das benannte angeschafft wird. Ausnahmen sind auch in Härtefällen nicht anzuerkennen (BFH, Beschluss v. 19.11.2013, IV B 86/13, BFH/NV 2014 S. 336). Die Hinzurechnung erfolgt in dem Jahr, in dem der Investitionsabzugsbetrag ursprünglich gewinnmindernd geltend gemacht wurde (im o. g. Beispielsfall: 01). Der dadurch entstehende Mehrsteuerbetrag ist nach § 233a AO zu verzinsen.

Fall 4: Vorzeitige Aufgabe der Investitionsabsicht

Wird die Investitionsabsicht vorzeitig aufgeben, sollte dies dem Finanzamt umgehend mitgeteilt werden, um die Verzinsung der rückwirkenden Änderung zu minimieren.

Fall 5: Aufgabe einer späteren Investitionsabsicht

Beispiel: Z entschließt sich zunächst, keine Hinzurechnung vorzunehmen, da er bis 04 weitere Investitionen plant. Dementsprechend reicht er seine Steuererklärungen für 02 im Mai 03 ein. Das Finanzamt veranlagt entsprechend der Steuererklärung. Der Bescheid ergeht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Im weiteren Verlauf des Jahres 03 ergibt sich, dass bis zum Ende des Investitionszeitraums weitere Investitionen nicht erfolgen sollen.

Z sollte die Änderung des Steuerbescheids für 02 beantragen und die Hinzurechnung sowie deren Neutralisierung verlangen. So sind die Abschreibungsbeträge für 02 und die Folgejahre zu ändern. Anderenfalls ist der Investitionsabzugsbetrag in 04 aufzulösen und der Steuerbescheid für 01 zu ändern.

Folgen einer schädlichen Nutzung

Erfolgt die Auflösung bei Anschaffung eines Wirtschaftsguts, das nicht

  • innerhalb des Zweijahreszeitraums,
  • in einer inländischen Betriebsstätte,
  • ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich,

genutzt wird, sind alle Vorteile im Jahr der Berücksichtigung rückgängig zu machen.

Einbringung des Betriebs in eine andere Gesellschaft

Ein Investitionsabzugsbetrag kann auch dann noch gebildet werden, wenn bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapital- oder Personengesellschaft eingebracht wird (BMF, Schreiben v. 20.3.2017, IV C 6 – S 2139-b/07/10002-02, Rn. 22, BStBl 2017 I S. 423). Ist die Personengesellschaft noch zu gründen, ist der Investitionsabzugsbetrag im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters und nicht einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Personengesellschaft geltend zu machen (FG München, Urteil v. 27.6.2019, 11  K 3048/18, Revision beim BFH unter Az. VIII R 22/19).

Zu Unrecht gebildeter Investitionsabzugsbetrag

Ein Investitionsabzugsbetrag der zu Unrecht gebildet worden, aber bestandskräftig ist, ist rückgängig zu machen, wenn die Investition unterbleibt. Die Änderung des Bescheids im Jahr der Bildung erfolgt nach § 7g Abs. 3 EStG (BFH, Beschluss v. 5.2.2018, X B 161/17, BFH/NV 2018 S. 527).

Veräußerung des Betriebs

Wird im Zuge der Betriebsaufgabe ein Investitionsabzugsbetrag aufgelöst, führt dies nicht zu einem steuerbegünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn (BFH, Urteil v. 27.4.2016, X R 16/15, BFH/NV 2016 S. 1444).

Gesamthandsvermögen – Sonderbetriebsvermögen

Wichtig: Inanspruchnahme bei PersonengesellschaftenBisher war es möglich, den Investitionsabzugsbetrag im Gesamthandsbereich in Anspruch zu nehmen und die Investition im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters (oder umgekehrt) vorzunehmen. Ab 2021 ist die Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nur noch in dem Vermögensbereich zulässig, in dem der Abzug erfolgt ist.
Ein z. B. im Bereich des Sonderbetriebsvermögens gebildeter Investitionsabzugsbetrag kann nur dort für Investitionen verwendet werden. Eine Verwendung im Gesamthandsbereich oder im Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters ist ausgeschlossen.

Verzinsung des Änderungsbescheids

Ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen, beginnt die Verzinsung der nachzuzahlenden Steuer 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Abzugsbetrag geltend gemacht wurde (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG).

Sonderabschreibung nach § 7g EStG → Zeile 41

Unabhängig von der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags kann der Unternehmer für Investitionen eine Sonderabschreibung in Anspruch nehmen (§ 7g Abs. 5 EStG). Daneben wird die planmäßige (lineare) Abschreibung im normalen Umfang gewährt. Die Sonderabschreibung ist nicht abhängig von der vorherigen Bildung eines Investitionsabzugsbetrags.

Die Voraussetzungen entsprechen denen des Investitionsabzugsbetrags:

  • bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens,
  • aktiver Betrieb, der am Schluss des der Anschaffung bzw. Herstellung vorangehenden Wirtschaftsjahrs gewisse Größenmerkmale nicht überschreiten darf, sowie
  • Nutzungsabsicht.

Liegen diese Voraussetzungen vor, kann der Unternehmer eine Sonderabschreibung i. H. v. insgesamt 20 % der AK bzw. HK vornehmen.

Der Unternehmer kann diese Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren in Anspruch nehmen. Er kann somit entscheiden, ob er die gesamte Abschreibung in einem der fünf Jahre in Anspruch nimmt, ob er den Gesamtbetrag gleichmäßig verteilt oder ob er eine ungleichmäßige Verteilung bevorzugt. Er muss den Gesamtbetrag auch nicht ausschöpfen. Der Unternehmer kann die Sonderabschreibung damit nach eigenem Belieben vornehmen. Eine zeitanteilige Kürzung im Jahr der Anschaffung ist auch nicht vorgesehen.

Nach Ablauf des Sonderabschreibungszeitraums ist der Restwert gleichmäßig auf die verbleibende Restlaufzeit zu verteilen (§ 7a Abs. 9 EStG). Eine bisher in Anspruch genommene degressive Abschreibung darf fortgeführt werden (R 7a EStR 2012).

Schädliches Verhalten bei Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung

Alle steuerlichen Auswirkungen, die durch die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibung bedingt sind, müssen rückgängig gemacht werden, wenn

  • eine Anschaffung eines Wirtschaftsguts der geplanten Funktion nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums (Jahr des Abzugs des Investitionsabzugsbetrags plus drei Jahre) erfolgt ist oder
  • eine schädliche Nutzung erfolgt.

Damit keine schädliche Nutzung vorliegt, muss das Wirtschaftsgut

  • im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im darauffolgenden Wirtschaftsjahr
  • in einer inländischen Betriebsstätte
  • ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden.

Tipp: Nutzung in mehreren BetriebenDie Nutzungsvoraussetzung kann auch dann erfüllt sein, wenn das Wirtschaftsgut zeitweise in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen eingesetzt wird. Für die Prüfung, ob die Grenze der Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG noch erfüllt ist, werden dann aber beide Betriebe zusammengerechnet (BFH, Urteil v. 19.3.2014, X R 46/11, BFH/NV 2014 S. 1143).

Die folgende Übersicht soll verdeutlichen, welche Folgerungen zu ziehen sind, wenn ein schädliches Verhalten vorliegt:

Rückgängigmachen aller Vorteile (§ 7g Abs. 4 und 6 EStG)

In Anspruch genommen:

Zeitpunkt der Rückgängigmachung

Folge bei Rückgängig­machung

Investitionsabzugsbetrag

im Jahr des Abzugs

Gewinnerhöhung

Hinzurechnungsbetrag § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG

im Jahr der Investition

Gewinnminderung

Neutralisierungsbetrag § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG

im Jahr der Investition

Gewinnerhöhung

Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage für planmäßige AfA

im Jahr der Investition und evtl. Folgejahr

Gewinnminderung durch Erhöhung der planmäßigen AfA

Sonderabschreibung § 7g Abs. 5 und 6 EStG

im Jahr der Inanspruchnahme

Gewinnerhöhung


In allen Fällen sind die ursprünglichen Steuerfestsetzungen zu ändern (im Einzelfall: erstmalige Steuerfestsetzung)!

Verzinsung des Nachzahlungsbetrags gem. § 233a AO 

 

Solar-/Fotovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken in der EÜR

Einkunftsart und Gewinnerzielung

Wer eine Fotovoltaikanlage betreibt und Strom in das Netz des örtlichen Stromlieferanten einspeist, erzielt Einkünfte aus einem eigenständigen Gewerbebetrieb, wenn eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Die Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit ist dem Finanzamt anzuzeigen.

Betreibende sollten sich auch über ihre Mitteilungspflichten nach dem EEG sowie zur Systematik bei der Erhebung der EEG-Umlage unter www.bundesnetzagentur.de/eeg-datenerhebung erkundigen.

Um die Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen, ist eine Totalüberschussprognose für die Dauer des Betriebs der Anlage durchzuführen. Dazu müssen für die Nutzungsdauer der Anlage die voraussichtlichen Einnahmen und Aufwendungen einander gegenübergestellt werden. Ergibt sich für den Gesamtzeitraum ein Totalgewinn, ist die Gewinnerzielungsabsicht gegeben.

Bei Anlagen, die vor dem 1.7.2010 errichtet wurden, ist die garantierte Einspeisevergütung so hoch, dass in allen Fällen von einem Gesamtgewinn ausgegangen werden kann.

Durch die deutliche Absenkung der Abnahmevergütungen muss bei später errichteten Anlagen (ab 1.7.2010) im Einzelfall der voraussichtliche Gewinn berechnet werden. Bei gleichzeitig steigendem Zinsniveau kann es hier zu Dauerverlusten kommen.

Nach dem BMF kann bei kleineren Anlagen (Fotovoltaik bis zu 10 kW, Blockheizkraftwerke bis zu 2,5 kW) jedoch auf Antrag unterstellt werden, dass eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vorliegt. Voraussetzung ist, dass das Gebäude, auf dem die Anlage installiert ist, zu eigenen Wohnzwecken genutzt oder unentgeltlich überlassen wird (BMF, Schreiben v.2.6.2021, IV C 6 -S 2240/19/10006:006).

Das FG Thüringen hat allerdings entschieden, dass es sich bei dem Betrieb einer Fotovoltaikanlage nicht um eine steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei, sondern um ein mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenes Gewerbe handelt. Selbst bei einer negativen Ergebnisprognose kommt eine Liebhaberei nur in Betracht, wenn die Tätigkeit auf einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motiven beruht und sich der Steuerpflichtige nicht wie ein Gewerbetreibender verhält (FG Thüringen, Urteil v. 11.9.2019, 3 K 59/18).

Antrag auf Liebhaberei Das BMF-Schreiben vom 2.6.2021 gibt auch Betreibern von älteren Anlagen Spielraum. Wer eine solche mit Gewinn betreibt, sollte überlegen, ob er das Wahlrecht ausübt. Damit kann er die Versteuerung vermeiden. Das Finanzamt unterstellt dann, dass die Anlage von Beginn an ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben wurde. Dementsprechend werden aus der Anlage weder Gewinne noch Verluste einkommensteuerlich berücksichtigt. Somit können zukünftige Verluste, die z. B. aufgrund größerer Reparaturen anfallen, auch nicht mehr geltend gemacht werden. Außerdem werden Steuerbescheide für zurückliegende Veranlagungszeiträume, die noch geändert werden können, geändert. Auswirkungen für die Umsatzsteuer ergeben sich nicht, da für die Unternehmereigenschaft eine Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich ist (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG, s. a. FG Münster, Urteil v. 25.3.2021, 5 K 3037/19 U, Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH, Az: XI B 33/21).

Betreiben mehrere Personen eine Anlage zur Stromerzeugung gemeinschaftlich, ist der Gewinn durch eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung zu ermitteln. In diesem Fall versteuert der einzelne Beteiligte seinen Anteil am Gesamtgewinn im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuerpflicht. Eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung ist nicht erforderlich, wenn die Anlage ausschließlich Eheleuten gehört, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Übersteigt der Umsatz nicht 600.000 EUR und ist der Gewinn eines Jahres nicht höher als 60.000 EUR, kann der Gewinn durch einfache Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt werden.

Betriebseinnahmen

Zu den Betriebseinnahmen zählen alle Beträge, die dem Betreiber einer Fotovoltaikanlage zufließen. Darunter fallen die Vergütungen des  Netzbetreibers oder eines Dritten (z. B. eines Mieters) für die Stromlieferungen. Hinzu kommen erhaltene Zuschüsse und der selbst verbrauchte Strom (Entnahme). Die Entnahme des erzeugten Stroms ist mit den Wiederbeschaffungskosten (Teilwert) zu bewerten.

Hierzu gehören neben den Herstellungskosten auch die Verwaltungs- und Betriebskosten sowie die Finanzierungskosten. Daneben kann eine Ableitung aus dem voraussichtlich am Markt erzielbaren Verkaufspreis (gemindert um den kalkulatorischen Gewinnaufschlag – retrograde Methode) erfolgen. Aus Vereinfachungsgründen kann auch die für umsatzsteuerliche Zwecke erklärte unentgeltliche Wertabgabe übernommen oder auch ein pauschaler Wert  von 20 Ct/kWh angesetzt werden.

Der so ermittelte Wert ist noch um die Umsatzsteuer für die unentgeltliche Wertabgabe zu erhöhen.

Für Zuschüsse zur Fotovoltaikanlage besteht das Wahlrecht, diese im Jahr der Vereinnahmung als Betriebseinnahme zu versteuern oder die Anschaffungs-/Herstellungskosten der Anlage um die Zuschüsse zu verringern.

Abschreibung

Bei der Berechnung der AK und HK ist zwischen dem Gebäude und der Fotovoltaikanlage zu unterscheiden.

Die auf dem Dach errichtete Fotovoltaikanlage ist eine Betriebsvorrichtung. Die Aufwendungen für die Anlage selbst, die Träger, mit denen die Anlage auf dem Dach befestigt wird, und die elektrotechnischen Vorrichtungen zum Anschluss der Anlage an das öffentliche Stromnetz sind AK und HK.

Bei einer auf dem Dach installierten Fotovoltaikanlage gehört die Dachkonstruktion grundsätzlich nicht zur Fotovoltaikanlage, sondern zum Gebäude. Die Kosten sind somit den Gebäude-HK zuzurechnen. 

Wird bei einem bereits fertiggestellten Haus eine Dachsanierung anlässlich der Montage einer Fotovoltaikanlage durchgeführt, so sind diese Kosten nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Das gilt jedoch nicht für ausschließlich betrieblich veranlasste konkrete Einzelmaßnahmen wie z. B. Verstärkung der Dachsparren (BFH, Urteil v. 16.9.2014, X R 32/12, BFH/NV 2015 S. 324). Ist das Gebäude vermietet oder wird es für einen anderen Betrieb genutzt, sind alle Kosten steuerlich als Werbungskosten aus  Vermietung und Verpachtung  bzw. Betriebsausgabe zu berücksichtigen (BFH, Urteil v.17.10.2013, III R 27/12, BFH/NV 2014 S. 752).

Wird eine Fotovoltaikanlage technisch in das Dach integriert, z. B. sog. Solardachsteine oder Indach-Module, sind die Fotovoltaikmodule nach einem Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder für ertragsteuerliche Zwecke „wie“ Betriebsvorrichtungen als selbstständige, bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln. Dies gilt nur für das Fotovoltaikmodul selbst. Nicht zur Fotovoltaikanlage, sondern zum Gebäude gehört dagegen die Dachkonstruktion. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind daher dem Gebäude entweder als AK bzw. HK oder als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen. Die dabei gegenüber einem normalen Dach entstandenen Mehrkosten (ggf. Schätzung) werden aber nicht dem Gebäude zugerechnet, sondern wie die Betriebsvorrichtungen behandelt und zusammen mit der auf das Dach montierten Anlage abgeschrieben. Auch die Kosten für eine statische Verstärkung der Dachkonstruktion wegen des Gewichts der Fotovoltaikanlage sind den HK der Anlage zuzurechnen.

Die Fotovoltaikanlage wird auf die Nutzungsdauer von 20 Jahren abgeschrieben. Damit ergibt sich eine gleichmäßige AfA von 5 % über den gesamten Zeitraum. Für Anlagen, die bis 2010 errichtet wurden, kann eine ursprünglich gewählte degressive AfA beibehalten werden. Im Jahr der Anschaffung ist die AfA nur (nach Monaten) anteilig möglich.

Batteriespeicher

Batteriespeicher können auf unterschiedliche Art und Weise in eine Fotovoltaikanlage integriert werden (Einbau vor oder nach dem Wechselrichter). In Abhängigkeit von der Bauart kann der Batteriespeicher daher ein selbstständiges Wirtschaftsgut oder ein unselbstständiger Bestandteil der Anlage sein.
Handelt es sich bei dem Batteriespeicher um ein selbstständiges Wirtschaftsgut und dient dieser allein der Zwischenspeicherung des selbst erzeugten Stroms zur anschließenden privaten Verwendung des Stroms, ist der Batteriespeicher dem Privatvermögen zuzuordnen, d. h. eine Abschreibung ist nicht zulässig (FinMin Schleswig-Holstein, 25.7.2018, VI 306 – S 2230 – 232).

Sonstige Betriebsausgaben

Gewinnmindernd können sämtliche Kosten geltend gemacht werden, die im Zusammenhang mit dem laufenden Betrieb der Fotovoltaikanlage  angefallen sind (z. B. Reparatur- und Wartungskosten, Porto-, Telefon-, Fahrtkosten etc.). Die Aufwendungen für einen büromäßig ausgestatteten Raum innerhalb eines Einfamilienhauses, in dem die mit einer Fotovoltaikanlage zusammenhängenden Büroarbeiten erledigt werden, sind aber selbst dann nicht teilweise als Betriebsausgaben abziehbar, wenn für diese gewerbliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, der betreffende Raum aber in nicht unwesentlichem Maße auch zur Erledigung privater Korrespondenz genutzt wird (BFH, Urteil v. 17.2.2016, X R 1/13, BFH/NV 2016 S. 913).

Umsatzsteuer

Mit dem regelmäßigen Verkauf des selbst erzeugten Stroms wird der Steuerpflichtige zum umsatzsteuerlichen Unternehmer, wenn er nicht bereits zuvor eine umsatzsteuerlich bedeutende Tätigkeit ausgeübt hat.

Bei einem Gesamtumsatz von nicht mehr als 17.500 EUR wird der Steuerpflichtige als Kleinunternehmer i. S. d. § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG behandelt. Die Erlöse aus dem Verkauf des erzeugten Stroms und die Vergütung für den selbst verbrauchten Strom unterliegen dann nicht der Umsatzsteuer. Andererseits wird die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer (z. B. aus der Anschaffung der Anlage) nicht als Vorsteuer vom Finanzamt erstattet.

Um die gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen zu können, besteht die Möglichkeit, dass der Unternehmer gegenüber dem Finanzamt erklärt, dass er auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet («Option» zur Regelbesteuerung; § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG). An diese Besteuerungsform ist er dann aber für mindestens fünf Jahre gebunden. In diesem Zusammenhang sollte auch ein Antrag auf Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestellt werden, damit die Umsatzsteuer nicht abgeführt werden muss, bevor die Stromvergütung ausgezahlt wird.

Die Umsatzsteuer, die im Zusammenhang mit der Anschaffung bzw. Herstellung an den Lieferanten bzw. an den Handwerker gezahlt wurde, kann als Vorsteuer abgezogen werden, wenn Eigentümer der Fotovoltaikanlage und Vertragspartner des Energieversorgungsunternehmens dieselbe(n) Person(en) ist/sind.

Beispiel: Rechnungsstellung von FotovoltaikanlagenDen Vertrag zum Kauf der Anlage hat nur ein Ehepartner unterschrieben. Den Vertrag mit dem Energieversorgungsunternehmen haben beide Eheleute unterschrieben, weil sie auch gemeinsam Eigentümer des betreffenden Grundstücks sind.
Die Eheleute gelten gemeinsam als umsatzsteuerlicher Unternehmer in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Ein Vorsteuerabzug aus der Rechnung ist nicht möglich, weil die Gesellschaft nicht Leistungsempfänger war.

Lieferung an Mieter

Die Lieferung an den Mieter kann eine unselbstständige Nebenleistung zum Vermietungsumsatz und damit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei sein. Insoweit ist ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen der Fotovoltaikanlage nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Wird auf die Steuerbefreiung des Vermietungsumsatzes nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet, ist auch die Stromlieferung steuerpflichtig.

Eine selbstständige Lieferung liegt jedoch vor, wenn der Strom aus einer Fotovoltaikanlage des Vermieters an den Mieter geliefert wird und eine vollständige verbrauchsabhängige Abrechnung erfolgt. Die steuerpflichtigen Stromlieferungen berechtigen zum Abzug der für die Anschaffung oder Herstellung der Anlage sowie für die laufenden Unterhaltskosten entrichteten Umsatzsteuer.

Entscheidend ist, dass der Mieter die Möglichkeit hat, den Stromanbieter frei zu wählen (FG Niedersachsen, Urteil v. 25.2.2021, 11 K 201/19).

Folgen des Direktverbrauchs

Werden Teile des erzeugten Stroms selbst (Direktverbrauch) zu privaten Zwecken oder im Rahmen des umsatzsteuerrechtlichen Gesamtunternehmens verbraucht, ist zu beachten, dass auch dieser selbst verbrauchte Strom umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als an den Netzbetreiber geliefert angesehen wird, wenn hierfür eine verringerte Einspeisevergütung (Selbstverbrauchsvergütung) gezahlt wird. Das umsatzsteuerrechtliche Entgelt entspricht jedoch dem für den endgültig verkauften Strom und setzt sich aus der geringeren Selbstverbrauchsvergütung und dem Wert des zurückgelieferten Stroms zusammen.

Achtung: Abweichungen zwischen Umsatz und BetriebseinnahmeDas umsatzsteuerliche Entgelt weicht damit bei Direktverbrauch von Strom immer von den einkommensteuerrechtlichen Betriebseinnahmen ab.

Wird der rückgelieferte Strom im Rahmen des umsatzsteuerlichen Gesamtunternehmens (z. B. Vermietung eines Hauses) verbraucht, hängt der Vorsteuerabzug davon ab, ob steuerpflichtige oder steuerfreie Ausgangsumsätze vorliegen.

Beispiel zur Umsatzsteuerberechnung bei Direktverbrauch

Manfred Müller hat im Jahr 2009 eine Fotovoltaikanlage auf sein Einfamilienhaus bauen lassen. Im Jahr 2021 produziert er mit dieser Anlage 3.500 kWh Solarstrom. Davon nutzt er 800 kWh selbst und speist die restlichen 2.700 kWh ins Netz seines Stromanbieters ein. Die Einspeisevergütung beträgt 0,43 EUR netto je kWh, die Selbstverbrauchsvergütung 0,25 EUR netto je kWh. Der Normaltarif des Stromanbieters liegt bei 0,20 EUR netto je kWh.

Bei der Gewinnermittlung muss M. Müller folgende Betriebseinnahmen ansetzen:

2.700 kWh × 0,43 EUR =

800 kWh × 0,25 EUR=

1.161 EUR

200 EUR

Erhaltene USt.:

3.500 kWh × 0,43 EUR = 1.505 EUR (umsatzsteuerliches Entgelt)

davon 19 % USt. =

286 EUR

Entnahme des selbst verbrauchten Stroms:

800 kWh × 0,20 EUR =

160 EUR

Betriebseinnahmen insgesamt

1.647 EUR

Die für den selbst verbrauchten Strom (Rücklieferung) durch den Stromanbieter vergütete Umsatzsteuer (800 kWh × 0,18 EUR = 144 EUR × 19 % = 27 EUR) kann M. Müller nicht als Vorsteuer abziehen, da er den Strom für private Zwecke genutzt hat.

Achtung: Umsatzberechnung bei Direktverbrauch für AltanlagenFür Anlagen, die vor 2009 in Betrieb genommen wurden, gilt für selbst verbrauchten Strom die Altregelung. Danach wurde der im eigenen Haus verbrauchte Strom nicht in das öffentliche Netz eingespeist. Steuerlich hat das zur Folge, dass für die Umsatzsteuer eine unentgeltliche Wertabgabe vorliegt, die mit den Selbstkosten zu bewerten ist. Diese sind die laufenden Produktionskosten einschließlich Abschreibung.

Bei Anlagen, die nach dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden, wird der Direktverbrauch nicht mehr vergütet. Damit liegt insoweit keine unternehmerische Nutzung der Anlage in vollem Umfang mehr vor. Allerdings kann der Unternehmer umsatzsteuerlich wählen, ob er die Fotovoltaikanlage dem Unternehmen in vollem Umfang oder nur anteilig zuordnen möchte, d. h. soweit Strom in das öffentliche Netz eingespeist wird (Abschn. 15.2 Abs. 21 UStAE). Als Folge dieser Zuordnung kann die Umsatzsteuer auf die AK in vollem Umfang oder aber nur anteilig als Vorsteuer geltend gemacht werden. Die Zuordnungsentscheidung ist zeitnah vorzunehmen und zu dokumentieren (BFH, Urteil v. 7.7.2011, V R 42/09, BFH/NV 2011 S. 1980.)

Die Zuordnung muss dem Finanzamt spätestens bis zum gesetzlichen Abgabetermintermin (31.7.) der Umsatzsteuer-Jahreserklärung angezeigt werden. Hier gibt es keine Fristverlängerung (s. a. Niedersächsisches FG, Urteil v. 11.2.2016, 5 K 112/15).

Keine Zuordnung zum Unternehmen ist möglich, wenn beabsichtigt ist, weniger als 10 % des produzierten Stroms an das Stromunternehmen zu liefern (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 UStAE).

Wird die Anlage dem Unternehmensvermögen nur teilweise zugeordnet, können darüber hinaus auch in Zukunft Vorsteuerbeträge nur anteilig in Anspruch genommen werden. Andererseits braucht der Unternehmer den selbst genutzten Strom auch nicht versteuern.

Wird die Anlage dem Unternehmensvermögen in vollem Umfang zugeordnet, muss der Strom, der selbst verbraucht und somit nicht in das Netz eingespeist wird, als unentgeltliche Wertabgabe umsatzsteuerlich erfasst werden. Als Bemessungsgrundlage sind dabei grundsätzlich die Selbstkosten im Zeitpunkt des Umsatzes anzusetzen. Diese entsprechen den laufenden Produktionskosten (insbesondere Abschreibung, Zinsen, sonstige laufende Kosten). Zur Berechnung der Abschreibung sind die AK der Anlage auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen (Abschn. 2.5 Abs. 9 Sätze 3–4 UStAE).

Für die ertragsteuerliche Behandlung ist eine Aufteilung nicht zulässig. D. h. es gelten die allgemeinen Zuordnungkriterien. Eine Zuordnung kann folglich nur in vollem Umfang (als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen) oder als Privatvermögen erfolgen.

Beispiel zur Umsatzsteuerberechnung und Gewinnermittlung bei Neuanlagen

Norbert Neuer (NN) hat seine Fotovoltaikanlage im Januar 2021 in Betrieb genommen. Die AK der Anlage haben 25.000 EUR zzgl. 4.750 EUR Umsatzsteuer betragen. Zinsen hat NN i. H. v. 500 EUR im Jahr 2021 gezahlt. Im Jahr 2021 produziert er mit dieser Anlage 9.000 kWh Solarstrom. Davon nutzt er 3.000 kWh selbst und speist die restlichen 6.000 kWh ins Netz seines Stromanbieters ein. Die Einspeisevergütung beträgt 0,12 EUR netto je kWh.

Umsatzsteuererklärung: NN erhält für den gelieferten Strom 6.000 kWh × 0,12 EUR =  720 EUR netto. Diese sind in der Umsatzsteuer-Erklärung anzusetzen. Ordnet er die Anlage in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zu, ist der selbst verbrauchte Strom mit 0,195 EUR/kWh zu versteuern (Zinsen 500 EUR + Abschreibung 1.250 EUR dividiert durch erzeugte Strommenge 9.000 kWh). Außerdem kann er die Vorsteuer von 4.750 EUR in vollem Umfang abziehen. Bei einer Teilzuordnung kann nur der anteilige Vorsteuerbetrag 3.167 EUR (2/3 von 4.750 EUR) als Vorsteuer abgezogen werden. Dagegen entfällt eine Versteuerung des selbst verbrauchten Stroms.

Zur Berechnung des Gewinns können für die Entnahme des erzeugten Stroms alternativ folgende Werte angesetzt
werden:

  • Wiederherstellungskosten
  • voraussichtlich am Markt erzielbarer Verkaufspreis = Einspeisevergütung ein pauschaler Wert von 20 Ct/kWh


Da in unserem Beispiel die Einspeisevergütung mit 0,12 EUR der geringste Betrag ist, wird dieser gewählt.

Wichtig: Änderung der Nutzungsverhältnisse bei Teilzuordnung Wird die Anlage nur teilweise dem Unternehmensvermögen zugeordnet und ändern sich die Nutzungsverhältnisse innerhalb eines Zeitraumes von fünf Jahren, muss eine Änderung der Vorsteuer auf die AK erfolgen (§ 15a UStG; § 44 UStDV).

Wird der selbst erzeugte Strom nach dem Vertrag mit dem Energieversorgungsunternehmen nicht an dieses geliefert, wird auch keine Selbstverbrauchsvergütung gezahlt. Es liegt umsatzsteuerrechtlich insoweit keine Lieferung an das Energieversorgungsunternehmen vor. In diesen Fällen ist bzgl. des privat verbrauchten selbst erzeugten Stroms aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht eine unentgeltliche Wertabgabe (vereinfacht: Entnahme aus dem Unternehmen) anzunehmen, die auch Umsatzsteuer auslöst. Bemessungsgrundlage sind die Selbstkosten (z. B. AfA, Finanzierungskosten u. a.), soweit diese anteilig auf diesen Teil des produzierten Stroms entfallen. Diese unentgeltliche Wertabgabe wird mit 19 % versteuert. Zahlt der Netzbetreiber dem Anlagenbetreiber für den selbst vermarkteten Strom eine Marktprämie nach § 33g EEG, liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung ein echter Zuschuss vor, der nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Tipp: Umsatzsteuerliche Behandlung Die OFD Karlsruhe hat umfassend zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Fotovoltaikanlagen Stellung genommen (OFD Karlsruhe, Vfg. vom 13.8.2019, S 7104). Die OFD beschäftigt sich in der Verfügung mit diversen im Zusammenhang mit Fotovoltaikanlagen aufkommenden umsatzsteuerlichen Fragestellungen.

Bauabzugssteuer

Die Installation einer Fotovoltaikanlage an oder auf einem Gebäude wird als Bauleistung angesehen. Das führt dazu, dass der Bauherr zum Einbehalt der Bauabzugsteuer (15 % des Brutto-Rechnungsbetrags) verpflichtet ist. Befreit ist, wer sich vom leistenden Unternehmen eine Freistellungsbescheinigung (§ 48b EStG) vorlegen lässt oder wenn das Volumen des Bauvorhabens im laufenden Kalenderjahr bestimmte Freigrenzen nicht überschreitet. Erfolgt der Einbehalt nicht, haftet der Kunde für den Steuerbetrag.

Investitionsabzugsbetrag

Zu beachten ist, dass seit 2016 die Prüfung der Investitionsabsicht entfallen ist. Dadurch wird die Inanspruchnahme für Existenzgrnder erheblich vereinfacht.

Veräußerung der Fotovoltaikanlage

Unabhängig davon, ob die Fotovoltaikanlage auf dem Dach aufgesetzt oder in das Dach integriert ist, müssen die Veräußerung des Grundstücks und die Veräußerung der Fotovoltaikanlage getrennt beurteilt werden. Während die Veräußerung des Grundstücks im Allgemeinen steuerfrei ist, liegt bei der Veräußerung der Fotovoltaikanlage einkommensteuerrechtlich eine Betriebsveräußerung vor. In diesem Fall muss der Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungspreis und Restbuchwert (AK/HK abzgl. Abschreibung) versteuert werden.

Wird die Anlage zusammen mit dem Gebäude verkauft, liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, die nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Diese Voraussetzung liegt nicht vor, wenn der Strom im eigenen Unternehmen verbraucht wird und die Anlage somit zum Betrieb gehört. In diesem Fall ist der Verkauf umsatzsteuerpflichtig.

Es empfiehlt sich in allen Fällen, den Preis für die Fotovoltaikanlage im Kaufvertrag gesondert auszuweisen. Das erspart sowohl dem Verkäufer als auch dem Käufer Diskussionen mit dem Finanzamt. 

Fotovoltaikanlage und Gewerbesteuer

Tipp: Eigenständiger GewerbebetriebDie Fotovoltaikanlage auf dem Betriebsgelände eines Unternehmens ist ein eigenständiger Gewerbebetrieb. Damit erhält ein Unternehmer, der auch anderweitig gewerblich tätig ist, den Gewerbesteuer-Freibetrag doppelt. Nachteil: Erzielt er in einem Betrieb einen Verlust, werden die Gewinne für die Gewerbesteuer nicht mit den Verlusten verrechnet (BFH, Urteil v. 24.10.2012, X R 36/10, BFH/NV 2013 S. 252). Nutzt der Betrieb den Strom teilweise oder ausschließlich für den eigenen Bedarf, kommt es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an, ob zwei Betriebe anzunehmen  sind oder ein einheitlicher Betrieb vorliegt (BFH, Beschluss v.25.2.2016, X B 130, 131/15, BFH/NV 2016 S. 915). Wird nur ein Teil des erzeugten Stroms in dem anderen Betrieb verbraucht, steht die eigentliche Stromerzeugung damit nicht in direktem Zusammenhang, sodass zwei Betriebe anzunehmen sind (FG Nürnberg, Urteil v. 1.7.2015, 5 K 842/14, EFG 2015 S. 2050).

Anders ist der Fall u. U. zu beurteilen, wenn der Betrieb den Strom teilweise oder ausschließlich zum eigenen betrieblichen Bedarf genutzt hat. Ein einheitlicher Gewerbebetrieb ist immer anzunehmen, wenn sich beide Betätigungen ergänzen. Das ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Strom ausschließlich selbst genutzt wird. Diese Folgerung lässt sich verhindern, wenn an der Fotovoltaikanlage eine andere Person (z. B. Ehepartner:in oder Kind) beteiligt ist, die an dem anderen Unternehmen keine Beteiligung hält.

Blockheizkraftwerk zur Erzeugung von Wärme und Strom

Bei sog. Kraft-Wärme-Koppelungsanlagen wird die anfallende Abwärme im Haus für Zwecke der Heizungs- und Brauchwassererwärmung genutzt. Der zusätzlich über einen Generator erzeugte Strom wird in das öffentliche Stromnetz eingespeist. Steuerrechtlich liegt auch hier ein Gewerbebetrieb vor.

In der Vergangenheit wurden Blockheizkraftwerke als selbststndige, vom Gebäude losgelöste bewegliche Wirtschaftsgüter angesehen. Nun sind sie als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes anzusehen. Damit entfällt u. a. die Möglichkeit der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags i. S. d. § 7g EStG.

Anschaffungen ab 2016 sind immer als unselbstständige Gebäudebestandteile zu behandeln.

  • Herstellung des Gebäudes

Die Kosten für ein im Zuge der Errichtung eines Gebäudes bzw. im Rahmen anschaffungsnaher Aufwendungen  eingebautes Blockheizkraftwerk gehören als Aufwendungen für einen unselbstständigen Gebäudebestandteil zu den HK des Gebäudes. Die gesamten HK sind nach den für Gebäude geltenden Vorschriften (i. d. R. mit 2 %) abzuschreiben.

  • Renovierung

Wird eine vorhandene Heizungsanlage durch ein Blockheizkraftwerk ersetzt, so handelt es sich steuerlich um Erhaltungsaufwendungen. Diese sind entsprechend dem Anteil der gewerblichen Bettigung als Betriebsausgabe anzusetzen. Da die Gewinnermittlung i. d. R. nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt, sind die anteiligen Erhaltungsaufwendungen im Jahr des Abflusses insgesamt als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Erzielt die steuerpflichtige Person aus der Überlassung des Gebäudes Einkünfte aus V+V, handelt es sich bei den verbleibenden Kosten des Blockheizkraftwerks um sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen (Ausnahme: Es liegen anschaffungsnahe HK vor.). Werden diese auf Antrag nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt, so gilt dies entsprechend bei der Berücksichtigung der anteiligen Betriebsausgaben.

Betriebseinnahmen

Zu den Betriebseinnahmen gehören:

  • Vergütungen bzw. Zuschläge für den in das öffentliche Netz eingespeisten Strom, vergütet nach den  Bestimmungen des Kraft-Wärme-Kopplungs-Gesetzes (KWKG) 2002 bzw. Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG 2014)
  • Vergütungen anlässlich der Lieferung von Strom und Wärme an Dritte
  • eventuelle Mineralsteuererstattungen nach dem Mineralölsteuergesetz
  • vereinnahmte Umsatzsteuer sowie USt-Erstattungen

Wird Strom und ggf. Wärme an Mieter im Haus abgegeben, liegen in Bezug auf deren Zahlungen keine Einnahmen aus V+V, sondern Betriebseinnahmen vor. Entgelte für eingespeisten und nicht eingespeisten Strom sind neben einer Mineralölsteuererstattung und der Vorsteuererstattung zusätzliche Betriebseinnahmen.
Werden den Mietern lediglich die laufenden Kosten für die zum Betrieb des Blockheizkraftwerks erforderlichen Brennstoffe (z. B. Heizöl, Erdgas, Holz- bzw. Strohpellets, Biogas) in Rechnung gestellt, handelt es sich um unselbstständige Nebenleistungen der Vermietungstätigkeit nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von geliefertem und rückgeliefertem Strom entspricht im Wesentlichen der von Fotovoltaikanlagen.

Die Erzeugung von Strom wird i. d. R. mehr als 10 % der Nutzung ausmachen. Die bei Anschaffung der Anlage gezahlte Umsatzsteuer kann somit in vollem Umfang als Vorsteuer abgezogen werden.

Der eigengenutzte Anteil von Strom und Wärme ist als unentgeltliche Wertabgabe (Entnahme) zu behandeln.

Als Bemessungsgrundlage ist für den eigenen Stromverbrauch der Preis anzusetzen, der dafür an den Energieversorger zu zahlen wäre. Problematisch könnte der Fall werden, wenn vor Ort kein Fernwärmenetz vorhanden ist. In diesem Fall fehlt es an einem fiktiv feststellbaren Einkaufspreis der Leistung. Als Bemessungsgrundlage der Entnahme müssen dann die (i. d. R. erheblich höheren) angefallenen Selbstkosten angesetzt werden (BFH, Urteil v. 12.12.2012, XI R 3/10, BFH/NV 2013 S. 661). Wird die erzeugte Wärme an einen Dritten geliefert, ist auch dies ein steuerpflichtiger Umsatz.

Die Entnahme von Wärme aus dem Blockheizkraftwerk ist mit dem Teilwert (Wiederbeschaffungskosten) anzusetzen. Bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens werden die Wiederbeschaffungskosten als Reproduktions- oder Wiederherstellungskosten bezeichnet. Allerdings hängt der Teilwert auch vom künftigen Veräußerungserlös ab, der für das Erzeugnis zu erzielen ist. Ist dieser niedriger als die Reproduktionskosten, ist der Veräußerungserlös anzusetzen (BFH, Urteil v. 12.3.2020, IV R 9/17).

Betriebsausgaben

Als Betriebsausgaben kommen insbesondere in Betracht:

  • Aufwendungen für den Einkauf von Brennstoff für das Betreiben des Motors,
  • Reparatur- und Wartungskosten,
  • Finanzierungskosten,
  • Vorsteuer, wenn der Betreiber Unternehmer i. S. d. UStG ist,
  • und AfA

jeweils ggf. anteilig, soweit sie auf den Gewerbebetrieb Stromerzeugung und Stromverkauf bzw. Wärmeerzeugung und Wärmeverkauf entfallen.

Abschreibung

Handelt es sich bei der Anlage um einen unselbstständigen Gebäudebestandteil, ist die anteilige Gebäudeabschreibung (i. d. R. 2 %) als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Sollte das Blockheizkraftwerk als Betriebsvorrichtung zu beurteilen sein, so ist seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer mit zehn Jahren anzusetzen (LfSt Niedersachsen, 12.7.2018, S 2240 – 186 – St 222/St 221).

 


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