Gestaltungshinweise für den Hauptvordruck der Einkommensteuererklärung (ESt1A, Mantelbogen)

Hier finden Sie detaillierte Gestaltungshinweise für jede Zeile des Mantelbogens (ESt1A) Ihrer Einkommensteuererklärung. Außerdem können Sie den Mantelbogen ESt1A hier als pdf herunterladen. Wir empfehlen Ihnen allerdings, die Steuererklärung mit einer professionellen Steuersoftware zu erstellen.

 

Welche Steuersoftware für Ihre Anforderungen am besten geeignet ist, erfahren Sie in unserem Steuersoftware-Test.

 

Hier geht's zum Steuersoftware-Test

 

 

In diesem Beitrag erfahren Sie:

 

Steuerberater, Steuersoftware oder ELSTER? Unser Assistent hilft!

Zum Assistenten

Produktberater

Frage 1

Welcher der unten genannten Punkte trifft am besten auf Sie zu?

Frage 2

Können Sie sich vorstellen, Ihre Steuererklärung mit einer Software zu erledigen?

Frage 3

Auf welchem Gerät möchten Sie Ihre Steuererklärung erledigen?

Frage 4

Möchten Sie ein gedrucktes Handbuch zu Ihrer Steuer-Software?

Diese professionelle Steuersoftware erfüllt Ihre Anforderungen am besten:

Basierend auf Ihren Angaben empfehlen wir Ihnen:

Persönliche Daten und Religionszugehörigkeit

[Identifikationsnummer Zeilen 7 und 16]

Der BFH hat geurteilt, dass die Zuteilung der steuerlichen Identifikationsnummer und die Datenspeicherung mit dem Recht auf Selbstbestimmung vereinbar sind (BFH, Urteil v. 18.1.2012, II R 49/10; BFH/NV 2012 S. 475).

[Geburtsdatum Zeilen 8 und 17]

Das Geburtsdatum hat steuerlich vor allem Bedeutung für die Beurteilung, ob ein Altersentlastungsbetrag gem. § 24a EStG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen ist.

Steuerpflichtige, die vor Beginn des Vz. 2017 das 64. Lebensjahr vollendet haben (geboren vor dem 2.1.1953), haben für den Vz. 2017 Anspruch auf einen Altersentlastungsbetrag.

Dieser berechnet sich mit einem gesetzlich festgelegten Prozentsatz

  • zum einen aus dem Bruttoarbeitslohn nach § 19 EStG (nur Einnahmen, ohne Abzug von Werbungskosten) aus einem aktiven Dienstverhältnis (ohne Versorgungsbezüge) und
  • zum anderen aus der positiven Summe aller anderen Einkünfte (ohne Renten, die nur teilweise besteuert werden).


Die Summe des Altersentlastungsbetrags wird auf einen Höchstbetrag begrenzt. Sowohl der Prozentsatz als auch der Höchstbetrag werden bis zum Jahr 2040 jahrgangsweise auf «Null» abgebaut. Für jeden Geburtsjahrgang sind die Werte aber lebenslang unverändert anzuwenden. Siehe hierzu Tabelle des § 24a EStG:



Das auf die Vollendung des 64. Lebensjahres folgende Kalenderjahr

Altersentlastungsbetrag

in % der Einkünfte

Höchstbetrag in EUR

2005

40,0

1.900

2016

22,4

1.064

2017

20,8

988

für Personen, die erstmals vor Beginn des Jahres 2017

das 64. Lebensjahr vollendet haben

2018

19,2

912

2020

16,0

760

2025

12,0

570

2030

8,0

380

2035

4,0

190

2040

0,0

0


Der Prozentsatz verringert sich bis 2020 um jährlich 1,6 %, ab 2021 um jährlich 0,8 %. Der Höchstbetrag nimmt bis 2020 um jährlich 76 EUR, ab 2021 um jährlich 38 EUR ab.

Bei zusammen veranlagten Ehegatten ist der Altersentlastungsbetrag für jeden Ehegatten gesondert zu prüfen. Erfüllt nur ein Ehegatte die Altersvoraussetzung, errechnet sich der Altersentlastungsbetrag aus den Einkünften dieses Ehegatten.

[Religionszugehörigkeit Zeilen 11, 20]

Der dem Steuerpflichtigen zugestellte Steuerbescheid setzt sich aus dem Bescheid für die Einkommensteuer, dem Bescheid für den Solidaritätszuschlag und dem Bescheid für die Kirchensteuer zusammen. Deshalb müssen in der Einkommensteuererklärung auch Angaben zur Religionszugehörigkeit gemacht werden. Grundsätzlich haben alle als öffentlich-rechtlich anerkannte Religionsgemeinschaften (Kirchen) das Recht, eine gesetzliche Kirchensteuer zu erheben. Einzelne Kirchen erheben eine Kirchensteuer nach den Kirchensteuergesetzen der jeweiligen Landeskirchen. Andere Kirchen erheben keine gesetzliche Kirchensteuer. Soweit Kirchensteuer erhoben wird, beträgt sie in Bayern und Baden-Württemberg 8 %, in allen anderen Bundesländern 9 % der festgesetzten Einkommensteuer oder der Lohnsteuer.

In der Einkommensteuererklärung ist die Religionszugehörigkeit durch den Steuerpflichtigen – bei Ehegatten durch jeden Ehegatten – zu erklären. Zur Unterscheidung sind insbesondere folgende Religionsschlüssel zu verwenden:

RK

=

Römisch-katholisch

EV

=

Evangelisch

VD

=

Personen, die konfessionslos sind oder die einer Religionsgemeinschaft angehören, die keine Kirchensteuer erhebt


Ist keine Veranlagung zur Einkommensteuer durchzuführen, kann die jeweilige Kirchengemeinde, der der Steuerpflichtige angehört, ein Kirchgeld festsetzen und erheben.

 

  • Das allgemeine Kirchgeld ist die Steuer der örtlichen Kirchengemeinde, die i. d. R. durch persönliches Anschreiben von Personen erhoben wird, die keine gesetzliche Kirchensteuer entrichten. Das allgemeine Kirchgeld wird nur regional erhoben. Das allgemeine Kirchgeld kann als festes (einheitliches) Kirchgeld oder als gestaffeltes Kirchgeld erhoben werden.
  • Das besondere Kirchgeld wird in einigen Bundesländern bei glaubensverschiedener Ehe erhoben, wenn ein Ehegatte mit höheren Einkünften konfessionslos ist oder einer Kirche angehört, die keine Kirchensteuer erhebt, und der andere Ehegatte – sowie ggf. die Kinder – einer kirchensteuererhebenden Kirche angehört. Weitere Einzelheiten entnehmen Sie bitte den Beschlüssen der zuständigen Kirchenbehörden.

Bei einer nicht ganzjährigen Kirchenmitgliedschaft, d. h. der Steuerpflichtige tritt im Laufe des Jahres aus der Kirche aus oder wieder ein oder wechselt von einer Konfession zu einer anderen, muss dies dem Finanzamt mitgeteilt und durch eine Bescheinigung der Kirchengemeinde belegt werden. Nach einem Kirchenaustritt endet die Kirchensteuerpflicht am Ende des Austrittsmonats bzw. in einzelnen Bundesländern einen Monat später. Besteht die Kirchensteuerpflicht nicht während des ganzen Kalenderjahres, wird für jeden Kalendermonat, in dem die Kirchensteuerpflicht gegeben ist, je ein Zwölftel des Betrags erhoben, der sich bei ganzjähriger Kirchensteuerpflicht als Jahressteuerschuld – ermittelt aus der Einkommensteuer des ganzen Jahres – ergeben würde.

Die Erhebung der Kirchensteuer auf Kapitalerträge erfolgt im Abzugsverfahren zusammen mit der Erhebung der Kapitalertragsteuer durch die Bank, die die Kapitalerträge auszahlt. Die Daten zur Religionszugehörigkeit kann die Bank ab 2015 beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) abfragen. Bis dahin ist sie auf die Information durch den Anleger angewiesen. Durch den Steuerabzug ist die Besteuerung abgegolten. Die Kapitalerträge werden grundsätzlich nicht mehr in die Veranlagung einbezogen. Hat der Anleger seine Bank nicht von der kirchensteuerpflichtigen Religionszugehörigkeit unterrichtet, muss die Kirchensteuer im Wege der Veranlagung nachträglich festgesetzt werden (§ 51a Abs. 2c EStG).

Veranlagungsarten und Steuertarif

[Familienstand Zeilen 15 und 24]

Die Angaben zum Familienstand, zur Scheidung und zum dauernden Getrenntleben werden für die Entscheidung über die Veranlagungsart und den anzuwendenden Steuertarif benötigt.

Einzelveranlagung

Grundsätzlich ist jeder Steuerpflichtige durch eine Einzelveranlagung zur Einkommensteuer zu veranlagen (§ 25 EStG).

Für die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer ist der Grundtarif gem. § 32a Abs. 1 EStG anzuwenden. Dabei bleibt im Jahr 2017 ein z. v. E. bis zu 8.820 EUR (Grundfreibetrag) steuerfrei. Für den übersteigenden Teil des zu versteuernden Einkommens beginnt der Steuersatz mit 14 % und erhöht sich für jeden weiteren Teil des zu versteuernden Einkommens stetig bis auf 42 %. Dieser vorläufige Höchststeuersatz ist bei einem zu versteuernden Einkommen von 54.058 EUR erreicht. Für den Teil des zu versteuernden Einkommens, der den Betrag von ca. 256.304 EUR übersteigt, erhöht sich der Steuersatz nochmals auf 45 %.

 

Tipp: Einzelveranlagung und Grundtarif bei Alleinerziehenden 
Der BFH hat entschieden, dass die Besteuerung Alleinerziehender nach dem Grundtarif nicht gleichheitswidrig ist (BFH, Urteil v. 29.9.2016, III R 62/13, BFH/NV 2017 S. 348). Es liegt eine Verfassungsbeschwerde beim BVerfG vor (Az. 2 BvR 221/17). Ggf. sollte Einspruch gegen einen ablehnenden Bescheid eingelegt und auf das Ruhen des Verfahrens nach § 363 AO verwiesen werden.

 

[Veranlagung von Ehegatten Zeile 24]

Es sind folgende Veranlagungsmöglichkeiten für Ehegatten/Lebenspartner vorgesehen: 

  • Einzelveranlagung (für Ehegatten bzw. Lebenspartner, die die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung nicht erfüllen) mit Grundtarif (§§ 25, 32a Abs. 1 EStG),
  • Zusammenveranlagung mit Splittingtarif (§§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG),
  • Einzelveranlagung von Ehegatten/Lebenspartnern auf Antrag mit Grundtarif (§§ 26, 26a, 32a Abs. 1 EStG),
  • Einzelveranlagung (für ehemalige Ehegatten oder Lebenspartner) für das Jahr der Auflösung der Ehe oder Lebenspartnerschaft durch Tod oder Scheidung mit Splittingtarif (§§ 25, 32a Abs. 6 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG).


Ehegattenveranlagung

Die Bestimmungen des EStG gelten für den Vz. 2017 sowohl für verschieden geschlechtliche als auch für gleichgeschlechtliche Ehegatten (Gesetz zur Einführung des Rechts auf Eheschließung für Personen gleichen Geschlechts, BGBl 2017 I S. 2787).

 

Eine Ausnahme von der Einzelveranlagung sieht § 26 EStG mit der sog. Ehegattenveranlagung vor. Diese liegt vor, wenn

  • eine rechtsgültige Ehe vorliegt,
  • beide Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind,
  • die Ehegatten nicht dauernd getrennt leben und
  • diese Voraussetzungen an mindestens einem Tag im Jahr vorliegen.


Liegen alle 4 Voraussetzungen vor, haben die Ehegatten ein Wahlrecht zwischen

  • der Einzelveranlagung von Ehegatten auf Antrag nach § 26a EStG und
  • der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG.


Eingetragene Lebenspartnerschaften

Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft i. S. d. LPartG können die Vorschriften über die Ehegattenveranlagung und alle anderen einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über Ehegatten für sich in Anspruch nehmen. Dies regelt § 2 Abs. 8 EStG ausdrücklich (BVerfG, Beschluss v. 7.5.2013, 2 BvR 909/06). Die Änderung des Einkommensteuergesetzes im Jahr 2013 ist grundsätzlich rückwirkend anzuwenden bis zum 1.8.2001 (Einführung des LPartG). Die Ausführungen im folgenden Text zu Ehegatten ohne Erwähnung der Lebenspartner gelten somit immer auch für Letztere.

 

Das Wahlrecht zur Ehegattenveranlagung gilt nur für Ehegatten und eingetragene Lebenspartnerschaften, nicht aber für nichteheliche Lebensgemeinschaften (BFH, Beschluss v. 26.4.2017, III B 100/16, BFH/NV 2017 S. 1105).

 

Übersicht über die Veranlagung von Ehegatten oder Partnern einer eingetragenen Lebenspartnerschaft (s. Bild 1-3)

Bild 1

Bild 2

Bild 3

Erläuterungen zur Veranlagung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern

Ob eine rechtsgültige Ehe/eingetragene Lebenspartnerschaft vorliegt, beurteilt sich nach den Bestimmungen des bürgerlichem Rechts (BGB) und des LPartG. Eine eheähnliche Lebensgemeinschaft ist keine Ehe i. S. d. BGB oder des LPartG. Bei Ausländern sind die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für jeden Beteiligten nach den Gesetzen des Staates zu beurteilen, dem er angehört.

Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht muss bei beiden Ehegatten gegeben sein. Besonderheiten nach § 1 Abs. 3 und § 1a EStG.

Ehegatten leben nicht dauernd getrennt, wenn zwischen ihnen eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft besteht. Dabei ist unter „Lebensgemeinschaft“ die räumliche, persönliche und geistige Gemeinschaft der Ehegatten, unter „Wirtschaftsgemeinschaft“ die gemeinsame Erledigung der die Ehegatten gemeinsam berührenden wirtschaftlichen Fragen

ihres Zusammenlebens zu verstehen. Für die Frage, ob Ehegatten als dauernd getrennt lebend anzusehen sind, wird einer auf Dauer herbeigeführten räumlichen Trennung regelmäßig eine besondere Bedeutung zugewiesen.

 

Die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft ist jedoch im Allgemeinen nicht aufgehoben, wenn sich die Ehegatten nur vorübergehend räumlich trennen. So liegt z.B. bei einem beruflich bedingten Auslandsaufenthalt eines der Ehegatten, einem längeren Krankenhaus- oder Heimaufenthalt bei Krankheit kein dauerndes Getrenntleben vor. Ein dauerndes Getrenntleben ist anzunehmen, wenn die zum Wesen der Ehe/Partnerschaft gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auf Dauer nicht mehr besteht. Die Finanzverwaltung wird i.d.R. die Angaben der Ehegatten, sie lebten nicht dauernd getrennt, anerkennen, es sei denn, die äußeren Umstände sprechen gegen das Bestehen einer ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft.

Ein gescheiterter Versöhnungsversuch unterbricht das dauernde Getrenntleben und kann zur Anwendung des Ehegattenwahlrechts führen (BFH, Beschluss v. 23.10.2006, III B 5/06, BFH/NV 2007 S. 458).

Wenn eine Ehe nach dem Zerrüttungsprinzip geschieden worden ist, weil die Ehegatten übereinstimmend vor dem Familiengericht erklärt haben, ein Jahr getrennt gelebt zu haben, steht dies einer Zusammenveranlagung der Steuerpflichtigen nicht entgegen, sofern das Paar zu Beginn des Vz. noch nicht geschieden war und tatsächlich nicht dauernd getrennt gelebt hat. Dabei können die Erklärungen der Ehegatten vor dem Familiengericht lediglich ein wichtiges Indiz sein, sind aber für die Finanzverwaltung nicht bindend.

Mehrere Ehen in einem Veranlagungszeitraum

Liegen beim Steuerpflichtigen mehrere Ehen/Lebenspartnerschaften im Vz. vor, weil der Ehegatte verstorben ist oder die Ehe geschieden wurde und der Steuerpflichtige wieder geheiratet hat, gilt das Ehegattenwahlrecht nur für die neue Ehe/Partnerschaft, wenn beim Steuerpflichtigen und dem neuen Ehegatten die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung vorliegen (§ 26 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Zusammenveranlagung

Die Wahl der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG ist für die Ehegatten regelmäßig von Vorteil, wenn sie unterschiedlich hohe Einkünfte erzielen. Bei der Zusammenveranlagung werden die Einkünfte zunächst für jeden Ehegatten getrennt ermittelt. Dies hat insbesondere Bedeutung für Frei- und Pauschbeträge, die nur einer im Rahmen einer Einkunftsart allein in Anspruch nehmen kann. Weiterhin ist die getrennte Ermittlung der Einkünfte für den Altersentlastungsbetrag von Bedeutung, der nur dem Ehegatten zusteht, der die Voraussetzungen erfüllt und der für jeden Ehegatten aus seinen Einkünften zu berechnen ist.

Mit dem gemeinsamen Gesamtbetrag der Einkünfte werden die Einkünfte dem Paar gemeinsam zugerechnet und die Ehegatten in der Folge gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt. Durch die Zusammenrechnung der Einkünfte können negative Einkünfte des einen Ehegatten mit positiven Einkünften des anderen Ehegatten ausgeglichen werden. Es wird nur ein gemeinsames z. v. E. ermittelt.

Bei der Zusammenveranlagung kommt der Splittingtarif nach § 32a Abs. 5 EStG zur Anwendung. Dabei wird das gemeinsame zu versteuernde Einkommen je zur Hälfte aufgeteilt. Für jede Hälfte wird die Einkommensteuer nach dem Grundtarif ermittelt und die beiden Steuerbeträge werden addiert. Dadurch erhalten Ehegatten zweimal der Grundfreibetrag und zweimal die niedrigen Steuersätze.

Beispiel: Auswirkungen von Grundtarif und Splittingtarif
Grundfall: Nicht verheiratetes Paar
A, Freiberufler, z. v. E. 50.000 EUR, und B, Studentin, keine Einkünfte, leben 2017 als nicht verheiratetes Paar zusammen. Für A ist eine Einzelveranlagung nach § 25 EStG durchzuführen. Die Steuer beträgt nach dem Grundtarif 12.561 EUR. B wird nicht zur Einkommensteuer veranlagt.

Abwandlung 1: A und B heiraten im Jahr 2017
Heiraten A und B im Jahr 2017, können sie im Wege der Ehegattenveranlagung nach § 26 Abs. 1 EStG die Zusammenveranlagung wählen. Unterstellt, das gemeinsame zu versteuernde Einkommen beträgt ebenfalls 50.000 EUR, wird die Steuer für jede Person aus dem hälftigen Anteil des zu versteuernden Einkommens (25.000 EUR) über den Grundtarif mit 3.913 EUR ermittelt. Die gemeinsame tarifliche Einkommensteuer beträgt deshalb in der Summe 7.826 EUR. Dies hat eine Ersparnis von 4.735 EUR zur Folge.

Abwandlung 2: A und B haben gleich hohe Einkünfte
Die nicht verheirateten Steuerpflichtigen A und B haben jeweils ein z. v. E. i. H. v. 25.000 EUR, wird für jeden eine Einzelveranlagung mit Grundtarif durchgeführt. Die tarifliche Steuer der jeweiligen Person beträgt 3.913 EUR. Durch eine Heirat würden A und B zwar zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ein Steuervorteil ergibt sich hier aber nicht, weil die gemeinsame Steuer nach dem Splittingverfahren in der Summe ebenfalls 7.826 EUR betragen würde.


Das bei der Zusammenveranlagung anzuwendende Splittingverfahren bringt also nur dann einen Vorteil, wenn die Eheleute unterschiedlich hohe Einkünfte haben und der zu versteuernde Anteil mindestens einer Person unter dem Spitzensteuersatz versteuert wird. Eine Zusammenveranlagung ist auch dann möglich, wenn nur eine Person Einkünfte bezogen hat.

[Einzelveranlagung von Ehegatten/Lebenspartnern auf Antrag nach § 26a EStG Zeilen 24 und 97]

Eine Einzelveranlagung von Ehegatten auf Antrag kommt in Betracht,

 

  • wenn mindestens ein Ehegatte/Lebenspartner den Antrag auf Einzelveranlagung stellt und
  • jeder eine Steuererklärung mit seinen Einkünften abgibt.


Jede Person erhält einen Steuerbescheid. Die Steuer wird jeweils nach der Grundtabelle festgesetzt.

Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG werden grundsätzlich demjenigen zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Insoweit unterscheidet sich die Einzelveranlagung von Ehegatten/Lebenspartnern nach § 26a EStG nicht von der Einzelveranlagung unverheirateter Personen nach § 25 EStG.

Achtung: Einheitliches Wahlrecht bei Einzelveranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG
Ehegatten, die eine Einzelveranlagung nach § 26a EStG beantragen, können Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG auf bereinstimmenden Antrag jeweils zur Hälfte abziehen. Der Antrag wird im Hauptvordruck (Zeile 97) gestellt. Eine davon abweichende Verteilung der Aufwendungen ist nicht möglich.


Hat nur ein Ehegatte die Aufwendungen wirtschaftlich getragen, reicht sein Antrag in begründeten Einzelfällen (z. B. Krankheit oder Tod des anderen Ehepartners) allein aus. Liegen außergewöhnliche Belastungen i. S. d. § 33 EStG vor, wird die zumutbare Belastung nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte des jeweiligen Ehegatten bestimmt.

In folgenden Fällen bietet die Einzelveranlagung auf Antrag nach § 26a EStG Vorteile!

Sie bietet Vorteile, wenn ein Ehegatte/Lebenspartner z. B.

  • steuerfreie Lohnersatzleistungen (z. B. Arbeitslosengeld) oder andere steuerfreie Einkünfte bezieht, die sich durch den Progressionsvorbehalt auf den Steuersatz auswirken,
    • hohe steuerermäßigte Einkünfte (z.B. Abfindung oder Vergtung für mehrjärige Tätigkeit, auf die die Fünftel-Regelung anzuwenden ist) hat, 
    • kirchensteuerpflichtig ist, der andere nicht, 
    • Einkommensgrenzen einhalten muss (z.B. um die Arbeitnehmer-Sparzulage zu erhalten),
    • bei der Abgabe der Steuererklärung bereits getrennt lebt oder geschieden ist und Auseinandersetzungen über die Steuernachzahlung bzw. -erstattung vermeiden möchte oder dem Ehegatten den Einblick in die Vermögens- und Einkommensverhältnisse verwehren will, 

  • Verluste erzielt hat und durch den Verlustausgleich Freibeträge des anderen wegfallen würden.

Die Einzelveranlagung von Ehegatten kann in den aufgeführten Fällen einen Vorteil bieten. In vielen dieser Fälle wird aber eine Zusammenveranlagung mit dem Splittingtarif weiterhin günstiger sein.

Sonderfall: Einzelveranlagung mit Splittingtarif

Eine Einzelveranlagung nach §§ 25, 26a EStG bedeutet normalerweise immer Besteuerung nach dem Grundtarif. Nur in zwei Ausnahmefällen wird die Einzelveranlagung mit dem Splittingtarif nach § 32a Abs. 6 EStG durchgeführt:

Tod eines Ehegatten/Lebenspartners

Eine Ehegattenveranlagung wird noch für das Jahr, in dem der Ehegatte verstorben ist, durchgeführt.

Im Folgejahr (Kalenderjahr nach dem Tod) wird das Einkommen des Überlebenden im Rahmen einer Einzelveranlagung nach § 25 EStG noch ein weiteres Mal nach dem Splittingtarif versteuert, wenn der Steuerpflichtige und sein verstorbener Ehegatte im Zeitpunkt seines Todes die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung nach § 26 Abs. 1 EStG erfüllt haben. Sämtliche Freibeträge, z. B. der Sparerfreibetrag, und die abzugsfähigen Sonderausgaben werden jedoch einfach in Abzug gebracht. In den Folgejahren wird der Grundtarif angewendet.

Trennung/Scheidung

Trennen sich Ehegatten im Laufe des Jahres auf Dauer, ist eine Ehegattenveranlagung für dieses Jahr noch möglich, weil zu Beginn des Jahres die Voraussetzungen nach § 26 Abs. 1 EStG vorlagen.

Ab dem folgenden Jahr ist die Ehegattenveranlagung nicht mehr möglich, da sie das gesamte Jahr dauernd getrennt gelebt haben. Es ist für das Folgejahr eine Einzelveranlagung nach § 25 EStG mit Anwendung der Grundtabelle durchzuführen.

Die Voraussetzungen für eine Ehegattenveranlagung liegen noch vor, wenn eine Ehe im laufenden Jahr geschieden wurde, aber das Paar zu Beginn des Jahres noch die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung erfüllt hat. Insbesondere muss ein «nicht dauerndes Getrenntleben» an mindestens einem Tag vorgelegen haben. Dies ist, wegen des im Scheidungsrecht geltenden Zerrüttungsprinzips, eher selten. Hat ein Ehegatte im selben Jahr wieder geheiratet und erfüllt mit dem neuen Partner die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung, kann das Wahlrecht zwischen Zusammenveranlagung nach § 26b EStG und Einzelveranlagung auf Antrag nach § 26a EStG nur für die neue Ehe ausgeübt werden (§ 26 Abs. 1 Satz 2 EStG). Der andere nicht wieder verheiratete Ehegatte aus der alten Ehe wird einzelveranlagt mit Splittingtarif nach § 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG.

[Ausübung des Ehegattenwahlrechts Zeile 24]

Die Wahl der Veranlagungsart treffen die Ehegatten für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung.

Für Verstorbene übt der Erbe bzw. die nach Anteilen ermittelte Mehrheit einer Erbengemeinschaft das Wahlrecht - auch für zurückliegende Jahre - aus.

 

Die zur Ausübung des Wahlrechts erforderliche Erklärung kann grundsätzlich noch bis zur Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids, d. h. auch noch im Rechtsbehelfs- und Klageverfahren, nicht aber im Revisionsverfahren, abgegeben werden. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids kann die ursprünglich getroffene Wahl zur Ehegattenveranlagung nur noch eingeschränkt geändert werden.

Nach § 26 Abs. 2 EStG werden Ehegatten zusammen veranlagt, wenn beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen. Ehegatten werden auf Antrag einzeln nach § 26a EStG veranlagt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt. Die Wahl der Einzelveranlagung auf Antrag nach § 26a EStG kann unwirksam sein, wenn der Ehegatte, der den Antrag gestellt hat, im Vz. keine positiven oder negativen Einkünfte erzielt hat. Dasselbe gilt, wenn seine positiven Einkünfte so gering sind, dass weder eine Einkommensteuer festzusetzen ist, noch die Einkünfte einem Steuerabzug zu unterwerfen waren (BFH, Urteil v. 12.8.1977, VI R 61/75, BStBl 1977 II S. 870). Dies gilt selbst dann, wenn dem anderen Ehegatten eine Steuerstraftat zur Last gelegt wird (BFH, Urteil v. 10.1.1992, III R 103/87, BStBl 1992 II S. 297).

Üben Ehegatten, die die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung erfüllen, ihr Wahlrecht nicht oder nicht wirksam aus, wird eine Zusammenveranlagung unterstellt (§ 26 Abs. 3 EStG).

Änderung der Wahl der Ehegattenveranlagungsart

Die Wahl der Veranlagungsart wird für den betreffenden Vz. durch Angabe in der Steuererklärung und nach Eintritt der formellen Bestandskraft des Bescheids bindend.


Sie kann nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids nur noch dann geändert werden, wenn folgende Punkte gleichzeitig vorliegen:

 

  • Ein die Ehegatten betreffender Steuerbescheid wird aufgehoben, geändert oder berichtigt,
  • die Änderung der Wahl der Veranlagung wird dem Finanzamt bis zum Eintritt der Bestandskraft des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids mitgeteilt und
  • die Einkommensteuer der Ehegatten ist nach Änderung der Veranlagungsart niedriger, als sie ohne Letzteres wäre. Die Einkommensteuer der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

 

Wichtig: Einspruch gegen Erstbescheid möglich
Durch einen Einspruch gegen den erstmaligen Bescheid kann die Wahl der Veranlagungsart immer geändert werden.


[Güterstand der Eheleute/Lebenspartner
Zeile 24]

Leben die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft oder haben sie durch Ehevertrag die Gütertrennung vereinbart, sind jedem Ehegatten die Einkünfte aus dem ihm gehörenden Vermögen zuzurechnen. Bei Gütergemeinschaft werden die nicht personenbezogenen Einkünfte den Ehegatten gemeinsam zugerechnet.

Diese Sonderausgaben können Sie absetzen

Allgemeines

Sonderausgaben gehören zu den Kosten der privaten Lebensführung. Nach § 12 Satz 1 EStG sind sie ausdrücklich vom Abzugsverbot ausgenommen. Die als Sonderausgaben abziehbaren Beträge sind in §§ 10 bis 10c EStG abschließend aufgezählt.


Bei den Sonderausgaben wird zwischen Vorsorgeaufwendungen und anderen Sonderausgaben unterschieden.

Allgemeine Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug

 

Neben besonderen Voraussetzungen für einzelne Arten von Sonderausgaben sind folgende Punkte bei allen Sonderausgaben zu beachten:

 

  • Ein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug geht dem Abzug von Sonderausgaben vor.
  • Sonderausgaben kann nur abziehen, wer unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.
  • Sonderausgaben kann grundsätzlich nur derjenige geltend machen, der sie selbst schuldet und selbst bezahlt. Bei zusammenveranlagten Ehegatten kommt es für den Sonderausgabenabzug nicht darauf an, welcher Ehegatte sie geleistet hat. In diesem Fall werden die Ehegatten wie ein Steuerpflichtiger behandelt. Ausnahme: Beiträge zur Basis-Kranken- und Pflegepflichtversicherung eines Kindes bzw. des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten.
  • Sonderausgaben können aus eigenen Mitteln oder unter Inanspruchnahme von Krediten geleistet werden.
  • Sonderausgaben können nur im Jahr der Zahlung (Abfluss) gem. § 11 Abs. 2 EStG abgezogen werden. Dies gilt auch, wenn die Sonderausgaben mit Darlehensmitteln bestritten werden.

Beispiel: Abzugsjahr bei regelmäßig wiederkehrenden Aufwendungen
Die Beiträge zur privaten Haftpflichtversicherung für 2018 sind am 1.1.2018 fällig und werden bereits am 28.12.2017 bezahlt. Da Fälligkeit und Zahlung innerhalb des Zeitraums vom 22.12.2017 bis zum 10.1.2018 liegen, sind die Beiträge zur Haftpflichtversicherung, abweichend vom Zahlungsprinzip, nach § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit (2018) und nicht im Jahr der Zahlung als Sonderausgaben abziehbar.



Erstattungen

Erstattungen, Rückzahlungen oder Zuschüsse sind grundsätzlich mit gleichartigen Leistungen zu verrechnen (§ 10 Abs. 4b EStG). Dabei ist bei der Prüfung der Gleichartigkeit auf den jeweiligen Zweck der Sonderausgaben abzustellen. 

Erstattete Sonderausgaben sind keine Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart.

Pauschaler Sonderausgabenabzug

Für Vorsorgeaufwendungen gibt es nur noch im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens einen pauschalen Abzug in Form der Vorsorgepauschale (§ 39b EStG).

Für (andere) Sonderausgaben, die nicht Vorsorgeaufwendungen sind, wird, mit Ausnahme der Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs von Ehegatten, ein Sonderausgaben-Pauschbetrag abgezogen, wenn insgesamt keine oder keine höheren Sonderausgaben geltend gemacht werden (§ 10c EStG).

Der Sonderausgaben-Pauschbetrag beträgt

          im Fall der Einzelveranlagung

36 EUR

          im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten/eingetragenen Lebenspartnern

72 EUR



Gezahlte Versorgungsleistungen

[Renten und dauernde Lasten Zeilen 37 und 38]

Der Sonderabzug für Renten und dauernde Lasten im Zusammenhang mit Vermögensübertragungen wurde ab 2008 gesetzlich neu geregelt. Die Neuregelung betrifft aber nur Vertragsabschlüsse seit 1.1.2008 (Neufall). Soweit Zahlungen aufgrund einer vor dem 1.1.2008 getroffenen vertraglichen Vereinbarung (Altfall) geleistet werden, gilt die frühere Rechtslage (§ 52 Abs. 23g EStG).

I. Versorgungsleistungen (Renten und dauernde Lasten), die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen (Neufall) beruhen

 

Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde der Sonderausgabenabzug auf die Förderung der unentgeltlichen Übertragung und Fortführung von kleinen und mittleren Betrieben aus land- und forstwirtschaftlicher, gewerblicher oder freiberuflicher Tätigkeit verbunden mit der Altersversorgung des Übergebers beschränkt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG).

Begünstigt sind Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der teilweisen oder vollen unentgeltlichen Übertragung

 

  • eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft (einschließlich des Sonderbetriebsvermögens), die eine land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit ausübt und die unentgeltliche Aufnahme des Übernehmers in ein bestehendes Einzelunternehmen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, S. 2, Buchst. a EStG).
  • eines Einzelunternehmens oder eines bereits existierenden Teilbetriebs (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, S. 2, Buchst. b EStG). Eine 10 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist kein Teilbetrieb i. S. dieser Vorschrift. Der Übergeber kann in evtl. vorhandenen anderen Betrieben weiterhin tätig bleiben.
  • eines mindestens 50%igen Anteils an einer GmbH, der sich im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen befindet. Der Übergeber kann künftig weiterhin an der GmbH beteiligt sein. Der Übergeber war als Geschäftsführer tätig und der Übernehmer übernimmt diese Tätigkeit (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, S. 2, Buchst. c EStG). Nicht begünstigt ist die Übertragung von Aktien. 
  • des Wohnteils eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, S. 3 EStG).

 


Wegen der Mitübertragung von nicht begünstigtem Vermögen (Geld, Immobilien, Wertpapieren) siehe BMF, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Rn. 30, 47, 62, BStBl 2010 I S. 227.

Korrespondenzprinzip

Im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung vereinbarte Versorgungsleistungen sind vom Übergeber des Vermögens nach § 22 Nr. 1a EStG als sonstige Einkünfte nur zu versteuern, wenn derjenige, der die Leistungen bezahlt, nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zum Sonderausgabenabzug berechtigt ist (Korrespondenzprinzip). 

Höhe des Sonderausgabenabzugs

Bei wiederkehrenden Leistungen, die nach dem 1.1.2008 vereinbart wurden, ist nicht mehr zwischen Renten und dauernden Lasten zu unterscheiden. Sonderausgaben und sonstige Einkünfte sind jeweils in vollem Umfang anzusetzen. Die vereinbarten Versorgungsleistungen müssen innerhalb des gesamten Zahlungszeitraums nicht in gleichbleibender Höhe erbracht werden (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 21.3.2016, 9 K 1718/14, EFG 2016 S. 1089).

Empfänger der Versorgungsleistungen (Übergeber)

Der Empfänger der Versorgungsleistungen muss unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein.

Wohnt der Empfänger der Versorgungsleistungen in einem EU- oder EWR-Staat, kann der Zahlungsverpflichtete Sonderausgaben abziehen, wenn der Übergeber die Besteuerung der erhaltenen Versorgungsleistungen im betreffenden Staat durch eine Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde nachweist (§ 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG). Versorgungsleistungsempfänger ist der Übergeber des Vermögens bis zu seinem Tod, danach u. U. noch dessen Ehegatte oder eingetragener Lebenspartner oder erb- und pflichtteilsberechtigte Abkömmlinge (BFH, Urteil v. 20.7.2010, IX R 30/09, BFH/NV 2010 S. 2259).

Empfänger des Vermögens (Übernehmer)

Die Übergabe des Vermögens erfolgt grundsätzlich an Angehörige. Hat der Übernehmer des Vermögens aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers oder sind die Zahlungen allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart worden, können auch fremde Dritte Empfänger des Vermögens sein.

Abgrenzung von Versorgungsleistungen, Kaufpreisrenten und Unterhaltszahlungen

a) Als Sonderausgabe abziehbare Versorgungsleistungen liegen vor, wenn entsprechendes Vermögen mindestens teilweise unentgeltlich übertragen wird, gleichzeitig aber zur Sicherung der Existenz des Übergebers lebenslang wiederkehrende Leistungen (Renten oder dauernde Lasten) vereinbart werden. Das Merkmal der Versorgung ist nur bei Übertragung von betrieblichem Vermögen erfüllt, das ausreichend Ertrag bringt, um die Versorgung (Existenz) des Übergebers mindestens teilweise zu sichern. Davon ist auszugehen, wenn der Übernehmer mit dem übernommenen Vermögen Einnahmen i. S. v. § 2 Abs. 1 EStG erzielen kann, aus denen er die Versorgungsleistungen bestreitet.

Bei Fortführung des Betriebs und der Zahlung von nicht wesentlich überhöhten lebenslang wiederkehrenden Leistungen besteht eine widerlegbare Vermutung, dass i. d. R. Versorgungsleistungen vorliegen. Die Vermutung gilt als widerlegt, wenn mehrjährig Verluste oder nur geringe Gewinne erwirtschaftet werden.

Die Übertragung des Vermögens gilt als unentgeltlicher Vorgang, wenn die wiederkehrenden Leistungen nicht nach dem Wert des übertragenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen werden. Bei Vermögensübertragungen unter Angehörigen wird die Unentgeltlichkeit grundsätzlich angenommen.

In Höhe der Zahlungen liegen für den Übernehmer somit keine AK für das übernommene Vermögen vor, sondern Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Der Übernehmer des Betriebsvermögens führt die Buchwerte nach § 6 Abs. 3 EStG fort. Der Rechtsvorgänger muss die enthaltenen stillen Reserven nicht aufdecken.

b) Von einer entgeltlichen Vermögensübertragung ist auszugehen, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben. Hier liegt ein Kauf auf Rentenbasis vor. In Höhe des angemessenen Barwerts (Tilgungsanteil) liegt ein Kaufpreis beim Übernehmer bzw. ein Veräußerungserlös beim Übergeber vor. Der Zinsanteil stellt Finanzierungskosten beim Erwerber dar. Ein übersteigender Betrag (unangemessener Barwert und entsprechender Zinsanteil) ist als nicht abziehbare Zuwendung i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG anzusehen (BMF, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Rn. 5, 65–66, 69–76, BStBl 2010 I S. 227).

c) Reine Unterhaltsleistungen liegen vor, wenn freiwillige Zuwendungen oder Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen (z. B. Eltern, Kinder) oder deren Ehegatten vorliegen, denen keine Gegenleistung (keine Vermögensübertragung) gegenübersteht oder wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch ist wie der Wert des gleichzeitig übertragenen Vermögens (BMF, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Rn. 66, BStBl 2013 I S. 227). Sie sind nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar.

Wegfall von steuerbegünstigten Versorgungsleistungen

Werden Versorgungsleistungen wegen Pflegebedürftigkeit des Übergebers deutlich erhöht und können vom Übernehmer nicht mehr aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden, liegen auch freiwillige Unterhaltsleistungen des Übernehmers vor, die nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar sind (BMF, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004 – 2010/0188949, Rn. 54 und 61, BStBl 2010 I S. 227).

Gibt der Übernehmer den Betrieb auf, liegen bei weiteren Zahlungen keine begünstigten Versorgungsleistungen vor. Eine Ausnahme besteht dann, wenn der Übernehmer den Betrieb veräußert und die Versorgungsverpflichtung mit auf den neuen Erwerber überträgt bzw. die Zahlungen aus ihm jetzt selbst eingeräumten Versorgungsleistungen bestreiten kann oder er den Veräußerungserlös zeitnah in ein anderes begünstigtes Vermögen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG investiert (BMF, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004 – 2010/0188949, Rn. 37, BStBl 2010 I S. 227).

II. Übertragung von Privatvermögen gegen Versorgungsleistungen ab 1.1.2008

 

Versorgungsleistungen für die Übertragung von privatem Vermögen können bei Vertragsabschluss seit dem 1.1.2008 nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden.

Behandlung beim Übergeber

Bei der Übertragung von Grundstücken liegen entgeltliche oder teilentgeltliche private Veräußerungsgeschäfte vor, deren Besteuerung als sonstige Einkünfte zu prüfen ist, wenn die Veräußerungsfrist von 10 Jahren nicht überschritten wird (§§ 22 Nr. 2 EStG i. V. m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Die Übertragung von privaten Wertpapieren kann nach § 20 Abs. 2 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst werden, wenn die Wertpapiere nach 2008 angeschafft wurden. 

Übersteigt der Barwert der wiederkehrenden Leistungen den Verkehrswert des übertragenen Vermögens, ist von einer Entgeltlichkeit in Höhe des angemessenen Kaufpreises auszugehen, der übersteigende Betrag stellt eine nicht abziehbare Zuwendung nach § 12 Nr. 2 EStG dar. Übersteigt der Barwert der wiederkehrenden Leistungen den Verkehrswert um mehr als das Doppelte, liegen insgesamt nicht abziehbare Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG vor (BMF, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Rn. 65–66, BStBl 2010 I S. 227).

Behandlung beim Übernehmer

Beim Übernehmer des Vermögens liegen AK in Höhe des Barwerts der gesamten wiederkehrenden Leistungen vor. Diese sind bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung. Der in den einzelnen Rentenzahlungen enthaltene Tilgungsanteil ist im Zeitpunkt der Zahlung nicht als Werbungskosten abziehbar. Der enthaltene Zinsanteil kann bei Einkünfteerzielung entweder Werbungskosten (Ausnahme bei Wertpapieren, § 20 Abs. 9 EStG) oder Betriebsausgabe sein. 

III. Versorgungsleistungen (Renten und dauernde Lasten), die auf vor dem 1.1.2008 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen (Altfall)

 

Die frühere gesetzliche Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (Altregelung vor 2008) war ursprünglich bestimmt für Altenteilsleistungen im Zusammenhang mit Betriebsübergaben. Durch BFH-Rspr. wurde sie aber nach und nach auf alle existenzsichernden Vermögensübertragungen (insbesondere – auch privates – Geld-, Grundstücks- und Wertpapiervermögen) ausgedehnt. Auch ersparte Aufwendungen z. B. in Zusammenhang mit einem eigengenutzten Gebäude waren vom BFH als ausreichende Erträge angesehen worden (BFH, Beschluss v. 12.5.2003, GrS 1/00, BFH/NV 2003 S. 1480; BFH, Beschluss v. 12.5.2003, GrS 2/00, BFH/NV 2003 S. 1484). Der Gesetzgeber reagierte mit einer Neuregelung bei neuen Vermögensübertragungsverträgen. Für Altverträge (abgeschlossen bis 31.12.2007) ist das alte Recht weiter anzuwenden (BMF, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Rn. 81, BStBl 2010 I S. 227).

Höhe der absetzbaren Sonderausgaben und sonstigen Einkünfte

Vor 2008 vereinbarte Versorgungsleistungen sind bis zum Tod des Übergebers nach altem Recht abziehbar und zu versteuern (§ 52 Abs. 18 EStG). Danach sind echte Leibrenten nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, Doppelbuchst. bb EStG und die übrigen Renten und dauernden Lasten in voller Höhe beim Übernehmer als Sonderausgabe und beim Überträger als sonstige Einkünfte anzusetzen. 

Versorgungsausgleich zwischen Ehegatten

Gesetzlicher Versorgungsausgleich

 

Achtung: Gesetzlicher Versorgungausgleich führt nicht zu Sonderausgaben.
Ein gesetzlicher Versorgungsausgleich («öffentlich-rechtlicher Versorgungsausgleich») führt nicht zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1a Nr. 3 oder Nr. 4 EStG.

 

 

Wird eine Ehe geschieden oder eine eingetragene Lebenspartnerschaft aufgehoben, werden die während der Ehe bzw. Lebenspartnerschaft erworbenen Versorgungsanwartschaften durch das Familiengericht unter den Partnern gesetzlich geregelt geteilt (§ 1 VersAusglG; § 20 LPartG).

Die von beiden Partnern erworbenen Versorgungsrechte werden dabei grundsätzlich jeweils innerhalb des jeweiligen Versorgungssystems (interner Versorgungsausgleich) oder in bestimmten Fällen ausnahmsweise auch durch externen Versorgungsausgleich (Übertragung auf ein neues Versorgungssystem) geteilt.

Beim internen Versorgungsausgleich erwirbt der ausgleichsberechtigte Ehegatte einen Versorgungsanspruch bei demselben Versorgungsträger, bei dem auch der zum Ausgleich verpflichtete Ehegatte einen Versorgungsanspruch hat. Hat der zum Ausgleich verpflichtete Ehegatte Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung geleistet, erwirbt auch der ausgleichsberechtigte Ehegatte durch den gesetzlichen Versorgungsausgleich einen eigenen Anspruch gegenüber der gesetzlichen Rentenversicherung. Die Übertragung der Versorgungsrechte erfolgt steuerfrei (§ 3 Nr. 55a bzw. Nr. 55b EStG). Die interne Teilung ist jedoch nur möglich, wenn der Versorgungsträger (z. B. bei Bundesbeamten) sie vorsieht. Die Besteuerung erfolgt erst während der Auszahlungsphase. Die später zufließenden Leistungen gehören dabei bei beiden Ehegatten zur gleichen Einkunftsart, da die Versorgungsanrechte innerhalb des jeweiligen Systems geteilt wurden. Für die Ermittlung eines Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG, des Besteuerungs- oder Ertragsanteils Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) EStG bei der ausgleichsberechtigten Person ist auf deren Versorgungsbeginn, deren Rentenbeginn bzw. deren Lebensalter abzustellen.

In anderen Fällen kommt es zum externen Versorgungsausgleich. Dieser ist vorzunehmen, wenn die ausgleichsberechtigte Person und der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person eine externe Teilung vereinbaren oder dieser Versorgungsträger sie verlangt. Die ausgleichsberechtigte Person kann bei der externen Teilung wählen, ob ein für sie bestehendes Anrecht ausgebaut oder ein neues Anrecht begründet werden soll. In den Fällen, in denen der Träger einer Versorgung aus einem öffentlich-rechtlichen Dienst- oder Amtsverhältnis keine interne Teilung vorsieht (z. B. bei Landesbeamten), ist ein dort bestehendes Anrecht zu dessen Lasten durch Begründung eines Anrechts bei einem Träger der gesetzlichen Rentenversicherung auszugleichen.

Die externe Teilung führt für den ausgleichsberechtigten Ehegatten zu einem Anspruch bei einem anderen Versorgungsträger. Die Übertragung der Versorgungsrechte ist steuerfrei (§ 3 Nr. 55a EStG bzw. § 3 Nr. 55b EStG). Spätere Leistungen an diese Person sind nach den allgemeinen Regeln zu besteuern.

 

Ist die Übertragung der Anwartschaftsrechte mit einem Wechsel des Versorgungssystems verbunden und unterliegen spätere Leistungen nicht in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung (z.B. Versicherung in der privaten Rentenversicherung und spätere Besteuerung mit dem Ertragsanteil), greift die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 55b EStG nicht. Spätere Leistungen an die ausgleichsberechtigte Person sind nach den allgemeinen Regeln zu besteuern.

 

[Schuldrechtlicher Versorgungsausgleich Zeile 38]

Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG kommt nur bei Ausgleichszahlungen im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs in Betracht. Dieser ist z. B. anzuwenden, wenn

 

  • im Zeitpunkt der Scheidung noch nicht ausgleichsreife Versorgungsanrechte bestehen, z. B. ein Versorgungsanrecht evtl. noch verfallbar oder ein Anrecht ausnahmsweise nicht aufteilbar ist.
  • Versorgungsansprüche bestehen, die nicht aufgeteilt werden können, weil sich die Versorgung bereits in der Leistungsphase befindet.
  • bei Scheidung sich der Versorgungsberechtigte (Ausgleichsverpflichteter) – ohne Teilung der Versorgungsansprüche – zu vertraglichen Ausgleichszahlungen gegenüber dem geschiedenen oder getrennten Partner verpflichtet.
  • in einem Ehevertrag eine Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung vereinbart wurde, nach der der Bezieher einer Altersversorgung einen Teil als Unterhalt an den anderen Ehegatten zu zahlen hat und der gesetzliche Versorgungsausgleich ausgeschlossen wurde (BFH, Urteil v. 22.8.2012, X R 36/09, BFH/NV 2013 S. 436).

 


Korrespondenzprinzip

Ist der Ausgleichsverpflichtete unbeschränkt steuerpflichtig, kann er im Alter die schuldrechtlichen Ausgleichsrenten an seinen früheren Ehegatten nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG als Sonderausgaben abziehen. Derjenige, der die schuldrechtliche Ausgleichsrente erhält (Ausgleichsberechtigter), muss diese Rente als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG in der Höhe versteuern, wie sie der Verpflichtete als Sonderausgaben abzieht. Dabei können noch tatsächliche Werbungskosten (mindestens Pauschbetrag von 102 EUR) abgezogen werden.

Höhe des Sonderausgabenabzugs beim Verpflichteten und Versteuerung durch den Berechtigten

 

Die Höhe des Sonderausgabenabzugs für die Ausgleichsrente hängt von der Besteuerung der zugrunde liegenden Versorgungszahlung ab.


Besteuerung der zugrunde liegenden Versorgungs­leistungen als

 

Sonderausgabenabzug beim Ausgleichsverpflichteten
(§ 10 Abs. 1 Nr. 3, Nr. 4 EStG)

Sonstige Einkünfte beim Ausgleichsberechtigten

(§ 22 Nr. 1a EStG)


Versorgungsbezüge
nach
§ 19 Abs. 2 EStG

(Beamtenpension, Betriebsrente oder Werkspension)

 

steuerpflichtiger Teil der Versorgungsbezüge (nach Abzug von Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag)

BFH, Urteil v. 9.12.2014, X R 7/14, HI7696631, BFH/NV 2015 S. 824

in Höhe des Sonderausgabenabzugs des Verpflichteten abzgl. Werbungskosten

Leibrente i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, Doppelbuchst. aa EStG

 

steuerpflichtiger Besteuerungsanteil

in Höhe des Sonderausgabenabzugs des Verpflichteten


Private Leibrente
i. S. d.
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, Doppelbuchst. bb EStG

in Höhe des Ertragsanteils

 

in Höhe des Sonderausgabenabzugs des Verpflichteten

Zahlungen aus einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einem Altersvorsorgevertrag (Riester-Rente)


Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 5 EStG (evtl. geteilt in einen voll zu versteuernden Teil und einen nur mit dem Ertragsanteil zu versteuernden Teil)

in Höhe des Sonderausgabenabzugs des Verpflichteten


Vertiefend siehe BMF, Schreiben v. 24.7.2013, IV C 3 – S 2015/11/10002, BStBl 2013 I S. 1022.

Abtretung von Versorgungsansprüchen, § 21 VersAusglG

Hat der Verpflichtete seinen nicht geteilten Versorgungsanspruch gegen den Versorgungsträger teilweise an den Ausgleichsberechtigten abgetreten, versteuert der Verpflichtete trotzdem die gesamten Versorgungsleistungen, also auch den Teil, der an den Berechtigten ausbezahlt wurde.

 

 

Besteuerung der zugrunde liegenden Versorgungs­leistungen


Sonderausgabenabzug wegen Ausgleichsrente beim Verpflichteten

(§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG)

 

Besteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG beim Berechtigten


in voller Höhe
durch den Anspruchsberechtigten
(wegen der Höhe, siehe oben stehende Tabelle)


abgetretener Anteil
der Versorgungsleistungen

(wegen der Höhe, siehe oben stehende Tabelle)

 

in Höhe des Sonderausgabenabzugs des Verpflichteten

 

 

[Ausgleichszahlungen zur Vermeidung des Versorgungsausgleichs   Zeile 39]

Für Zahlungen (Einmalzahlungen oder Ratenzahlungen), die im Rahmen einer Ehescheidung oder Auflösung einer Lebenspartnerschaft an den Ausgleichsberechtigten erfolgen und eine Gegenleistung für dessen Verzicht auf den Versorgungsausgleich darstellen (§§ 6, 23 VersAusglG §§ 1408, 1587 BGB, § 58 BeamtVG), gibt es einen Sonderausgabenabzug (§ 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG). Damit erfolgt eine Gleichschaltung mit Leistungen im Rahmen eines gesetzlichen (interne oder externe Teilung) bzw. schuldrechtlichen (§ 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG) Versorgungsvergleichs.

 

Der Sonderausgabenabzug ist mit dem amtlichen Vordruck Anlage U zu beantragen. Die ausgleichsberechtigte Person muss auf der Anlage U ihre Zustimmung zum Sonderausgabenabzug des Leistenden geben. Fr Antrag und Zustimmung gelten die entsprechenden Regelungen zu Realsplitting. Der Leistende kann den vollen Abfindungsbetrag nach § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG als Sonderausgabe abziehen. Der Zahlungsempfnger versteuert die Leistungen im Jahr der Zahlung in voller Höhe als sonstige Einknfte nach § 22 Nr. 1a EStG.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (Realsplitting) → Zeilen 40 und 41

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten/Lebenspartner können steuerlich entweder als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder als außergewöhnliche Belastungen im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden.

Voraussetzungen

  • Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten/Lebenspartner,
  • zahlender Ehegatte/Lebenspartner und Leistungsempfänger sind beide unbeschränkt einkommensteuersteuerpflichtig,
  • der Unterhaltsschuldner (Geber) stellt einen Antrag auf Sonderausgabenabzug,
  • der Leistungsempfänger hat dem Sonderausgabenabzug mit dem amtlichen Vordruck Anlage U (kann vom Finanzamt angefordert werden) zugestimmt,
  • Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden.


Rechtsfolge

Derjenige, der die Unterhaltsleistungen zahlt, kann die Aufwendungen bis zu höchstens 13.805 EUR im Kalenderjahr als Sonderausgabe abziehen. Der Höchstbetrag von 13.805 EUR erhöht sich um den Betrag, der für die Absicherung des Empfängers zur Basis-Krankenversicherung und Pflegepflichtversicherung aufgewendet wurde.   Der Unterhaltsempfänger muss die Unterhaltsleistungen in der Höhe, wie sie der Geber als Sonderausgaben abziehen kann, als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG versteuern (Realsplitting).

Unterhaltsleistungen

Es kann sich um Leistungen aufgrund gesetzlicher Unterhaltspflicht, um gerichtlich festgelegte, vertraglich vereinbarte oder um freiwillige Leistungen handeln. Zu berücksichtigen sind laufende oder einmalige Leistungen. Begünstigt sind nicht nur Geldzahlungen, sondern auch Sachleistungen zur vollen oder teilweisen Abgeltung einer Unterhaltsverpflichtung, z. B. in Form einer Wohnungsüberlassung – Ansatz mit dem Mietwert – (BFH, Urteil v. 12.4.2000, XI R 127/96, BFH/NV 2000 S. 1286). Der Verpflichtete (Geber) erzielt insoweit keine Einnahmen aus V+V (BFH, Urteil v. 17.3.1992, XI R 264/87, BFH/NV 2000 S. 1286).

Steht die Wohnung ganz oder teilweise im Eigentum des unterhaltsberechtigten Ehegatten, gehören auch die vom Unterhaltsverpflichteten übernommenen verbrauchsunabhängigen Kosten, einschließlich Schuldzinsen, bei gleichzeitigem Verzicht auf zustehende Ausgleichsansprüche dem Grunde nach zu den Unterhaltsleistungen (BFH 18.10.2006, XI R 42/04, BFH/NV 2007 S. 1283).

Wird Unterhalt an den Ehepartner und die Kinder gezahlt, sind einheitliche Zahlungen nicht nach der Anzahl der Personen, sondern nach wirtschaftlichen oder zivilrechtlichen Umständen aufzuteilen. Da der Kindesunterhalt nicht als Sonderausgabe abzugsfähig ist, sollte der Unterhaltsschuldner Zahlungen an den geschiedenen Ehepartner am besten getrennt überweisen.

Zu den Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG zählen auch die Beiträge zur Basis-Kranken- und Pflegepflichtversicherung des Leistungsempfängers, wenn sie vom Unterhaltsverpflichteten zusätzlich übernommen werden. Die Beiträge zur Basis-Kranken und Pflegepflichtversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG) erhöhen den Höchstbetrag von 13.805 EUR in jedem Fall, also auch, wenn sie von der unterhaltsberechtigen Person bezahlt werden.

 

Die Beiträge zur Basis-Kranken- und Pflegepflichtversicherung können nur vom Leistungsempfänger als Sonderausgabe abgezogen werden, unabhängig davon, wer sie schuldet und tatsächlich bezahlt (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 EStG).

Unbeschränkte Steuerpflicht

Der Empfänger der Unterhaltsleistungen muss unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein. Eine Ausnahme ist nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG möglich, wenn der Zahlende (Geber) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und der Empfänger der Zahlungen seinen Wohnsitz in einem Mitgliedsstaat der EU oder im EWR hat. Gleiches gilt bei entsprechender Regelung in einem Doppelbesteuerungsabkommen (z. B. USA).

Antrag und Zustimmung

Der Unterhaltsverpflichtete (Geber) muss jährlich einen Antrag auf Sonderausgabenabzug stellen. Der Antrag ist durch amtlichen Vordruck (Anlage U) zu stellen. Der Antrag kann auf einen Teil der Leistungen beschränkt werden. Der Antrag kann nicht zurückgenommen oder nachträglich in der Höhe beschränkt werden (BFH, Urteil v. 22.9.1999, XI R 121/96, BFH/NV 2000,S. 781).

Eine nachträgliche betragsmäßige Erweiterung eines bereits vorliegenden begrenzten Antrags zum Realsplitting ist möglich  (BFH, Urteil v. 28.6.2006, XI R 32/05, BFH/NV 2006 S. 1985).

Der Empfänger der Unterhaltsleistungen muss die Zustimmung beim Finanzamt auch durch amtlichen Vordruck (Anlage U) erteilen. Die Zustimmung zum Sonderausgabenabzug ist erforderlich, weil der Empfänger die Unterhaltsleistungen versteuern muss.

Die Zustimmung kann nicht zurückgenommen werden. Anders als beim Antrag ist die Zustimmung bis auf Widerruf wirksam. Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung nicht mehr gelten soll, gegenüber dem Finanzamt schriftlich oder zur Niederschrift zu erklären. Der Widerruf kann sowohl gegenüber dem Wohnsitzfinanzamt des Unterhaltsempfängers als auch gegenüber dem Wohnsitzfinanzamt des Unterhaltsleistenden ausgesprochen werden (BFH, Urteil v. 2.7.2003, XI R 8/03, BFH/NV 2003 S. 1492).

Der Empfänger kann vom Familiengericht verpflichtet werden zuzustimmen. Dabei entstehende Rechtsanwaltskosten seitens des Unterhaltschuldners sind keine Unterhaltsaufwendungen. Im Fall der rechtskräftigen Verurteilung zur Zustimmung wirkt diese nur für das Kalenderjahr, das Gegenstand des Rechtsstreits war (BFH, Urteil v. 25.10.1988, IX R 53/84, BStBl 1989 II S. 192).

Die Zustimmung kann durch den Empfänger der Leistungen der Höhe nach begrenzt werden. Die Zustimmung ist auch ohne betragsmäßige Begrenzung – also dem Grunde nach – möglich. Sie gilt dann auch für die Folgejahre, bis zu einem rechtzeitigen Widerruf, ohne Begrenzung. Die Zustimmung des Empfänger-Ehegatten zum Abzug von Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben dem Grunde nach wirkt auch für die Erhöhungsbeträge bezüglich der Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung.

 

Die Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden ist erforderlich, wenn die unterhaltene Person unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Sie muss dem Unterhaltsschuldner vom Unterhaltsempfänger mitgeteilt werden, ansonsten kann sie beim Finanzamt erfragt werden.

Tipp: Übernahme der beim Empfänger entstehenden Steuer
Wird die Zustimmung erteilt, versteuert der Leistungsempfänger die Unterhaltszahlungen als sonstige Einkünfte. Eine dadurch entstehende Einkommensteuer muss grundsätzlich vom Geber übernommen werden und gilt im Jahr der Zahlung als zusätzliche Unterhaltsleistung i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG.



Antrag und Zustimmung können u.U. noch nach der Bestandskraft der Steuerbescheide gestellt bzw. erteilt werden. Die Steuerbescheide sind nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Ein erst nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids gestellter Antrag auf Abzug von Unterhaltsleistungen im Wege des Realsplittings ist aber dann kein rückwirkendes Ereignis, wenn die Zustimmungserklärung des Unterhaltsempfängers dem Geber bereits vor Eintritt der Bestandskraft vorlag (BFH, Urteil v. 20.8.2014, X R 33/12, BFH/NV 2015 S. 97).

Durch Antrag und Zustimmung werden alle im Kalenderjahr geleisteten Unterhaltszahlungen zu Sonderausgaben umqualifiziert. Ein Abzug als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG ist nicht möglich, auch nicht, soweit der für das Realsplitting maßgebende Höchstbetrag überschritten ist (BFH, Urteil v. 7.11.2000, III R 23/98, BFH/NV 2001 S. 673).

Wird die Zustimmung zum Sonderausgabenabzug nicht erteilt, können die Aufwendungen nur im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastungen (Anlage Unterhalt) abgezogen werden. 

Für das Kalenderjahr, in dem die dauernde Trennung der Ehegatten erfolgt ist, sind die Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG anzuwenden. Die Ehegatten können für dieses Jahr noch die Möglichkeit der Zusammenveranlagung wählen. Aufwendungen für den Unterhalt des dauernd getrennt lebenden Ehegatten können für dieses Jahr – bei vorliegender Zustimmung – nur als Sonderausgaben und nicht als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden (H 33a.1 „geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten“ EStH 2016).

Werden Unterhaltsleistungen an mehrere geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten geleistet, kann der Sonderausgabenabzug bis zum jeweiligen Höchstbetrag mehrfach in Anspruch genommen werden.

Kirchensteuer → Zeile 42

Die im Vz. gezahlte Kirchensteuer kann nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgabe abgezogen werden. Kirchensteuer ist eine Geldleistung, die einzelne, als juristische Personen des öffentlichen Rechts anerkannte, Religionsgemeinschaften von ihren Mitgliedern auf der Grundlage eines Kirchensteuergesetzes erheben. Die Kirchensteuer wird i. d. R. im Auftrag der Kirchen durch die Länderfinanzbehörden, die dafür eine Aufwandsentschädigung erhalten, als Zuschlagsteuer zur Einkommen- bzw. Lohnsteuer erhoben. In einzelnen Bundesländern verwalten die Kirchen die Steuer selbst.

Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer ist die Einkommensteuer (einschließlich Lohn- und Kapitalertragsteuer). Bei der Berechnung der Einkommensteuer zum Zwecke der Kirchensteuerbestimmung werden Kinderfreibeträge auch in den Fällen abgezogen, in denen sie bei der Einkommensteuerfestsetzung nicht berücksichtigt werden, weil das Kindergeld günstiger ist.

Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer ist die Einkommensteuer (auch in Form der Kapitalertragsteuer und der Lohnsteuer). Sind beim Steuerpflichtigen Kinder zu berücksichtigen, ist von der Einkommensteuer auszugehen, die sich nach Berücksichtigung der Freibeträge für Kinder ergibt oder ergeben würde. Dabei wird zur Ermittlung der festzusetzenden Kirchensteuer das z. v. E. des Steuerpflichtigen auch dann um die Freibeträge für Kinder gemindert, wenn beim Steuerpflichtigen das Kindergeld günstiger als die Freibeträge für Kinder ist und bei der Festsetzung der Einkommensteuer selbst keine Freibeträge für Kinder zu berücksichtigen sind. Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 40 EStG i. Z. m. Erträgen aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (Dividenden, Veräußerungserlöse) sind für Zwecke der Kirchensteuerfestsetzung nicht zu beachten. Insoweit erhöht Hauptvordruck Sonderausgaben sich das z. v. E. Die Steuerermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG ist für Zwecke der Kirchensteuerfestsetzung ebenfalls nicht zu berücksichtigen.

Auch Kirchensteuerzahlungen an Religionsgemeinschaften in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes sind als Sonderausgabe abziehbar, wenn die Religionsgemeinschaft bei Inlandsansässigkeit als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannt wäre (BMF, Schreiben v.16.11.2010, IV C 4 – S 2221/07/0004:001, BStBl 2010 I S. 1311).

Wichtig: Kirchensteuer auf Kapitalerträge
Wird bei Kapitalerträgen die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer) oder im Rahmen einer Veranlagung als Zuschlag auf die nach dem gesonderten 25%igen Steuertarif ermittelte Einkommensteuer erhoben, ist diese ausdrücklich nicht als Sonderausgabe abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 4, Halbs. 2 EStG). 

Soweit die Einkommensteuer auf Kapitalerträge in Höhe der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG erhoben wird, kann die darauf entfallende Kirchensteuer im Jahr der Zahlung als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG abgezogen werden. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG stellt oder ein Tatbestand des § 32d Abs. 2 EStG vorliegt.


Konfessionsverschiedene Ehegatten

Im Fall der Zusammenveranlagung von konfessionsverschiedenen Ehegatten werden beide Ehegatten gemeinsam zur Kirchensteuer herangezogen. Die jeweilige Kirchensteuer berechnet sich aus der Hälfte der gemeinsamen Bemessungsgrundlage (Halbteilungsgrundsatz). Im Ergebnis wird die Kirchensteuer je zur Hälfte auf die beiden Kirchen verteilt. Für den Sonderausgabenabzug ist es bei Zusammenveranlagung ohne Bedeutung, welcher Ehegatte sie zahlt.

Kirchgeld

Das Kirchgeld ist eine besondere Form der Kirchensteuer. Es ist als Sonderausgabe abziehbar.

 

Kirchensteuer des Erblassers

Zahlt ein Erbe die noch offene KiSt des Erblassers, kann der Erbe diese im Jahr der Zahlung als Sonderausgabe abziehen (BFH, Urteil v. 21.7.2016, X R 43/13, BFH/NV 2017 S. 88). Erstattungen überzahlter Kirchensteuer des Erblassers sind auf eigene Kirchensteuerzahlungen des Erben anzurechnen.

Erstattung von Kirchensteuer

Wird gezahlte Kirchensteuer in einem späteren Jahr erstattet, mindern sich zunächst die Kirchensteuerzahlungen im Erstattungsjahr. Ein danach evtl. verbleibender Erstattungsüberhang ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Erstattungsjahres hinzuzurechnen (§ 10 Abs. 4b EStG).

Beispiel: Zurechnung des Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs
Im Januar 2014 wird dem Steuerpflichtigen der Einkommensteuerbescheid für 2013 bekanntgegeben. Daraus ergibt sich eine Erstattung von 1.070 EUR, die im Januar 2014 auf seinem Konto gutgeschrieben wird. Für das Jahr 2014 hat er außerdem 830 EUR Kirchensteuer in Form von Vorauszahlungen geleistet.

Der Erstattungsbetrag ist 2014 zugeflossen und mindert die Zahlung und damit den Sonderausgabenabzug des Jahres 2014 auf 0 EUR. Der zusätzliche Erstattungsüberhang von 240 EUR wird dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2014 hinzugerechnet.



Freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an Religionsgemeinschaften ohne gesetzliche Kirchensteuer

Freiwillige Beiträge an Kirchen oder andere religiöse Gemeinschaften sind keine Kirchensteuern. Diese sind ggf. als Spenden im Rahmen des § 10b Abs. 1 EStG abziehbar.

Freiwillige Zahlungen von Mitgliedern an ihre Religionsgemeinschaften (Kirchenbeiträge), die in mindestens einem Bundesland als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannt sind, aber während des ganzen Jahres keine Kirchensteuer erheben, sind aus Billigkeitsgründen wie Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgabe abziehbar (R 10.7 EStR 2012). Die Zuwendungen sind durch eine Empfangsbestätigung der Religionsgemeinschaft nachzuweisen.

Solche Religionsgemeinschaften sind z. B. die Heilsarmee, die neuapostolische Kirche, die evangelisch-methodistische Kirche, der Bund evangelisch-freikirchlicher Gemeinden, die Gemeinschaft der Siebenten-Tags-Adventisten und die Zeugen Jehovas Deutschland. Zu beachten ist, dass ggf. Ortsvereinigungen dieser Kirchen bestehen; in derartigen Fällen kann steuerlich wirksam nur an die entsprechende Dachorganisation gespendet werden.

Der Abzug ist bis zur Höhe der Kirchensteuer zulässig, die zu zahlen wäre, wenn der Steuerpflichtige einer Kirchensteuer erhebenden Religionsgemeinschaft angehören würde. Darüber hinausgehende freiwillige Zuwendungen an diese Religionsgemeinschaft sind im Rahmen des Spendenabzugs als Sonderausgabe abziehbar (R 10.7 Abs. 2 EStR 2012).

Kappung der Kirchensteuer

Gut verdienende Steuerpflichtige können außerhalb der Steuerveranlagung Kirchensteuer sparen, indem sie bei ihrer Kirche einen Antrag auf Kappung (Begrenzung) der Kirchensteuer stellen. Diese kommt in Betracht, wenn die Kirchensteuer, je nach Bundesland, mehr als 3 % bis 4 % des zu versteuernden Einkommens beträgt.

Steuerberatungskosten

Steuerberatungskosten können nicht als Sonderausgaben abgezogen werden. Die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs ist verfassungsrechtlich nicht bedenklich (BFH, Urteil v. 4.2.2010, X R 10/08, BFH/NV 2010 S. 1012; BFH, Urteil v. 16.2.2011, X R 10/10, BFH/NV 2011 S. 977; BFH, Urteil v. 17.10.2012, VIII R 51/09, BFH/NV 2013 S. 365). 

Betriebsausgaben und Werbungskosten

Stehen Steuerberatungskosten mit den Gewinneinkünften, mit Betriebsteuern (Umsatz-, Gewerbe-, Grundsteuer für Betriebsgrundstücke) oder Investitionszulagen in Zusammenhang, sind die Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar. Kosten für die Beratung, die Erstellung oder Überwachung der Buchführung, die Erstellung des Jahresabschlusses oder der Einnahme-Überschuss-Rechnung, einschließlich des Einspruchsverfahrens, sind betrieblich veranlasst und damit abziehbar. Auch die Ausgaben für die Mitarbeit des Steuerberaters bei Betriebs- und Außenprüfungen durch das Finanzamt oder der Sozialversicherungsträger sind begünstigt.

Werbungskosten können Steuerberatungskosten sein, soweit sie der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit, V+V oder aus sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 EStG dienen. Ein Werbungskostenabzug kommt auch in Betracht, wenn die Kosten mit Kapitalerträgen in Zusammenhang stehen, die mit der tariflichen Einkommensteuer besteuert werden.

Steuerberatungskosten sind Aufwendungen für die mündliche oder schriftliche Beratung durch einen Steuerberater und Kosten für steuerliche Gutachten sowie Beiträge an Lohnsteuerhilfevereine. Zu den Steuerberatungskosten zählen auch Aufwendungen für steuerliche Fachliteratur (z. B. der Kaufpreis für dieses Buch), für Software (CD-ROM/DVD) zur Erstellung von Steuererklärungen (z. B. TAXMAN, Haufe-Lexware) und Kosten für eine Steuer-Rechtsschutzversicherung, soweit sie von den Kosten einer üblichen Rechtsschutzversicherung abgegrenzt werden können. Zu berücksichtigen sind auch Fahrtkosten, einschließlich etwaiger Unfallkosten auf der Fahrt zum oder vom Steuerberater, sowie Kosten für Fahrten zum Finanzamt.

Nicht abziehbare Kosten der Lebensführung

Steuerberatungskosten, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung stehen, sind nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung. Dies ist der Fall bei der Erstellung des Hauptvordrucks zur Einkommensteuererklärung (Mantelbogen) einschließlich Anlage WA-ESt, den Anlagen Kind, U und Unterhalt. Auch Beratungskosten i. Z. m. Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen oder einer Steuerermäßigung für haushaltsnahe Tätigkeiten sind nicht abziehbar. Dies gilt auch für Beratungsvergütungen bei der Beantragung von Kindergeld oder der Erstellung einer Erbschaftsteuererklärung.

Gemischte Aufwendungen – Vereinfachungsregel

Sind die Aufwendungen sowohl durch die Einkünfte (Anlagen G, S, N, R, SO, V) als auch privat veranlasst (gemischte Aufwendungen), ist im Rahmen einer sachgerechten Schätzung eine Zuordnung zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Kosten der Lebensführung zulässig.

Es wird nicht beanstandet, wenn die Aufwendungen i. H. v. 50 % den Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugeordnet werden. Aus Vereinfachungsgründen wird i. d. R. bei gemischten Steuerberatungskosten bis 100 EUR der Zuordnung durch den Steuerpflichtigen gefolgt.

Sonstige Beratungskosten

Privat veranlasste sonstige Beratungskosten (z. B. in Finanzierungsangelegenheiten) sind keine Sonderausgaben, auch wenn diese durch den Steuerberater in Rechnung gestellt werden. Soweit diese betrieblich oder beruflich veranlasst sind, können sie aber als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Prozesskosten

Prozesskosten (z. B. in einem Steuerstrafverfahren) sind als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar, soweit der Rechtsstreit durch Vorgänge veranlasst ist, die mit der Erzielung und Erhaltung von Einnahmen zusammenhängen.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung und die des Ehegatten → Zeilen 43 und 44

Aufwendungen im Rahmen eines Arbeits-/Dienstverhältnisses

Aufwendungen für eine eigene erstmalige oder wiederholte Berufsausbildung bzw. ein Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses und beruflich veranlasste Weiterbildungskosten bei einer ausgeübten Tätigkeit sind immer und in voller Höhe Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.

Deshalb gehören die Aufwendungen für Meisterkurse, Promotion, Habilitation sowie für Sprachkurse bei beruflicher Veranlassung zu den Werbungskosten. Auch Kosten für die Umschulung von Arbeitslosen sowie für die Wiederaufnahme einer Tätigkeit nach längerer Pause (Mutterschaftsurlaub, Erziehungszeiten) sind als (ggf. vorweggenommene) Werbungskosten unbegrenzt abziehbar (z. B. BFH, Urteil v. 22.7.2003, VI R 137/99, BFH/NV 2003 S. 1380).

Erstmalige Berufsausbildung ohne Dienstverhältnis, Erststudium

Berufsausbildung ist jede ernsthaft betriebene Vorbereitung auf einen künftigen Beruf (BFH, Urteil v. 27.10.2011, VI R 52/10, BFH/NV 2012 S. 323). Darunter ist das Erlernen von Fähigkeiten, Fertigkeiten und Kenntnissen für eine später gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit zu verstehen. Der BFH hatte in mehreren Grundsatzurteilen entschieden, dass Aufwendungen für eine erstmalige eigene Berufsausbildung oder ein Erststudium unbeschränkt als vorweggenommene Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, wenn sie hinreichend konkret durch die spätere Berufstätigkeit veranlasst sind (BFH, Urteil v. 28.7.2011, VI R 38/10, BFH/NV 2011 S. 1782; BFH, Urteil v. 28.7.2011, VI R 7/10, BFH/NV 2011 S. 1779; BFH, Urteil v. 27.10.2011, VI R 52/10, BFH/NV 2012 S. 323).

Der Gesetzgeber hat sofort durch eine Neuregelung in § 4 Abs. 9 EStG und § 9 Abs. 6 EStG klargestellt, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, wenn die Berufsausbildung nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.

 

Aufwendungen für die eigene erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses anfallen, können nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG grundsätzlich nur als Sonderausgaben bis zu 6.000 EUR jährlich abgezogen werden. Bei zusammen veranlagten Ehegatten kann jeder Ehegatte in Berufsausbildung seine Aufwendungen bis zu 6.000 EUR abziehen.

Aufwendungen für die Berufsausbildung eigener Kinder werden in der Einkommensteuer durch besondere Vergünstigungen (Kindergeld oder Kinderfreibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG, Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG oder Schulgeld nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gefördert und gehören nicht zu den Sonderausgaben der Eltern nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Unter den beschränkten Sonderausgabenabzug fallen insbesondere

 

  • die allgemeine Schulausbildung,
  • eine erste Ausbildung ohne Dienstverhältnis (kein Studium) nach der allgemeinen Schulausbildung,
  • ein Erststudium (Universität, Fachhochschule u. a.) nach dem Abitur oder nach abgebrochener Ausbildung oder nach Erwerbstätigkeit ohne Berufsausbildung und
  • der Besuch allgemeinbildender Schulen (z. B. Abendrealschule, Abendgymnasium) nach abgeschlossener Berufsausbildung.

 

Begriff „Erste Berufsausbildung“

Eine Erstausbildung liegt nur vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird und mit einer Abschlussprüfung endet (§ 9 Abs. 6 EStG). Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Tipp: Vor Beginn eines Studiums eine kurze Ausbildung vorschalten
Aufgrund der gesetzlichen Neuregelung sollte überlegt werden, ob vor Beginn eines langen und kostenträchtigen Studiums, eine Monate andauernde Vollzeitausbildung mit einer Abschlussprüfung absolviert werden kann. Dadurch wird das Studium zur Zweitausbildung und die Aufwendungen führen zum Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug. Ohne Einnahmen ergeben sich für die Zeit des Studiums negative Einkünfte, die in einem Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags jährlich geltend gemacht werden können. Nach Abschluss des Studiums kann der bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufene Verlustvortrag mit positiven Einkünften verrechnet werden.

 

 

Beschlussvorlage an das BVerfG
Der BFH hat dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob es mit dem Grundgesetz vereinbar ist, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet und auch keine weiteren einkommensteuerrechtlichen Regelungen bestehen, nach denen die vom Abzugsverbot betroffenen Aufwendungen die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindern (2 BvL 23/14, Vorinstanz: BFH, Beschluss v. 17.7.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014 S. 1954; vergleichbar: 2 BvL 24/14, Vorinstanz: BFH, Beschluss v. 17.7.2014, VI R 8/12, BFH/NV 2014 S. 1970; 2 BvL 25/14, Vorinstanz: BFH, Beschluss v. 17.7.2014,VI R 38/12; 2 BvL 27/14, Vorinstanz: BFH, Beschluss v. 17.7.2014, VI R 72/13). In diesen Entscheidungen geht der BFH davon aus, dass die Kosten der Erstausbildung realitätsgerecht berücksichtigt werden müssten. Dazu genüge der begrenzte Sonderausgabenabzug nicht. Denn dieser sei weitgehend wirkungslos, da Studierende typischerweise noch über keine Einkünfte verfügen und der Sonderausgabenabzug – anders als Betriebsausgaben oder Werbungskosten – keine vortragsfähigen Verluste entstehen lässt. Unter Hinweis auf die beim BVerfG anhängigen Verfahren sollten Betroffene die Kosten ihrer Erstausbildung bzw. ihres Erststudiums auch dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten gelten machen, wenn sie vor Beginn der Ausbildung oder des Studiums keine Ausbildung absolviert haben.

 


Ein Studium liegt dann vor, wenn es an einer Universität, einer Pädagogischen Hochschule, einer Kunst-, Fachhochschule oder einer anderen Bildungseinrichtung, die nach Landesrecht eine staatliche Hochschule darstellt, aufgenommen wird. Auch kirchliche und private Bildungseinrichtungen (z. B. Fernstudien mit entsprechenden Abschlüssen) gelten bei staatlicher Anerkennung als Hochschule.

Berufsakademien sind grundsätzlich keine Hochschulen, werden aber in einzelnen Bundesländern den Fachhochschulen gleichgestellt. Erfolgt die Berufsausbildung an einer Berufsakademie im Rahmen des dualen Systems (Wechsel zwischen Theoriephasen an der Akademie und berufspraktischen Phasen in einem Unternehmen oder einer sozialen Einrichtung bei Bezug von Gehalt), ist das eine Ausbildung im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses. Die Aufwendungen sind insgesamt Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit.

 

Ein Studium wird durch eine in der Prüfungsordnung vorgesehene Hochschulprüfung oder eine staatliche bzw. kirchliche Prüfung abgeschlossen. Ein Erststudium liegt vor, wenn ihm kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium und keine andere abgeschlossene nichtakademische Berufsausbildung vorangegangen ist.

 

Der Bachelor- oder Bakkalaureus-Grad ist ein berufsqualifizierender Abschluss an einer Hochschule und bildet damit den Abschluss eines Erststudiums.


Zweite Berufsausbildung oder Zweitstudium

Nicht als Sonderausgaben, sondern unbegrenzt als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind die Aufwendungen für

  • eine zweite oder weitere Berufsausbildung oder ein Zweit- oder Drittstudium und
  • Aufwendungen für ein Erststudium nach einer abgeschlossenen Berufsausbildung,


wenn die Aufwendungen mit der künftigen Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen im Zusammenhang stehen. Ergänzungs- und Aufbaustudien sind ein zweites oder weiteres Studium, wenn das vorhergehende Studium zu einem berufsqualifizierenden Abschluss geführt hat.

Wechselt ein Studierender die Fachrichtung nach einigen Semestern, ohne das erste Studium abzuschließen, liegt keine abgeschlossene Berufsausbildung vor, da das Studium nicht mit einer Prüfung beendet wurde. Deshalb ist das neue Studium immer noch die erstmalige Berufsausbildung. Noch nicht geklärt ist der Fall, ob eine erste Berufsausbildung auch als abgeschlossen gilt, wenn zwar die Prüfung absolviert, aber nicht bestanden wurde (BFH, Beschluss v. 17.7.2014, VI R 61/11, Vorlage an das BVerfG, Az. 2 BvL 22/14). Nimmt ein Rentner nach Beendigung seiner beruflichen Tätigkeit ein Studium auf, liegen i. d. R. keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten vor, da zu erwarten ist, dass diese Zweitausbildung nicht zur Erzielung von Einkünften und der vorrangigen Sicherung des Lebensunterhalts dient. Die Einkünfteerzielungsabsicht dürfte im Rahmen der Totalgewinnprognose allein schon an der zeitlichen Lebenswartungskomponente scheitern.

Unterschiedliche Behandlung von Erst- und Zweitstudium bei Kindergeld und Werbungskostenabzug
Bei Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG für die Kinderberücksichtigung verwendeten Begriffe der erstmaligen beruflichen Ausbildung und des Erststudiums besteht keine Bindung an eine ggf. abweichende Auslegung dieser Begriffe im Rahmen des § 9 Abs. 6 EStG (BMF, Schreiben v. 8.2.2016, IV C 4 – S 2282/07/0001-01, BStBl 2016 I S. 226). Folglich kann kindergeldrechtlich ein (günstiges) Erststudium und für die Frage, ob es sich um Werbungskosten oder Sonderausgaben handelt, ein (günstiges) Zweitstudium vorliegen.

 

 

Aufeinander aufbauende Berufsausbildungsabschnitte

 

  • Betriebsausgaben oder Werbungskosten:
    Wird von einer Hochschule neben dem Bachelor-Studiengang zusätzlich ein darauf aufbauender Master-Studiengang angeboten, ist dieser nach § 9 Abs. 6 EStG ein weiteres Studium, weil der zuvor erreichte Bachelor-Abschluss bereits ein berufsbefähigender Abschluss ist. Die Aufwendungen i. Z. m. diesem zweiten Studium können ab der Beendigung des Erststudiums als vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemacht werden. Bietet die Hochschule aber nur einen Studiengang an, der mit dem Master-Abschluss endet, sind die gesamten Kosten des Studiums nur im Rahmen des beschränkten Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar.

  • Kinderberücksichtigung (Kindergeld/Kinderfreibeträge):
    Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind Teil einer einheitlichen Erstausbildung, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (BMF, Schreiben v. 8.2.2016, IV C 4 – S 2282/07/0001 – 01, BStBl 2016 I S. 226). Ein enger sachlicher Zusammenhang liegt vor, wenn die nachfolgende Ausbildung z.B. dieselbe Berufssparte oder denselben fachlichen Bereich betrifft. Ein enger zeitlicher Zusammenhang liegt auch vor, wenn das Kind die weitere Ausbildung zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufnimmt oder sich bei mangelndem Ausbildungsplatz zeitnah zum nächstmöglichen Zeitpunkt für die weiterführende Ausbildung bewirbt. Zur Frage, ob die Höhe der Einkünfte des Kindes während der Zweitausbildung im Rahmen der Kinderberücksichtigung nach § 32 Abs. 4 EStG zu prfen sind, hat der BFH entschieden, dass ein Masterstudium jedenfalls dann Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist, wenn es zeitlich und inhaltlich auf den vorangegangenen Bachelor-Studiengang abgestimmt ist (sog. konsekutives Masterstudium; BFH, Urteil v. 3.9.2015, VI R 9/15, BFH/NV 2016 S. 113).

 

Abschluss der Berufsausbildung

Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium sind grundsätzlich abgeschlossen, wenn sie das Kind zur Aufnahme eines Berufs befähigen. Wenn das Kind später eine weitere Ausbildung aufnimmt (z.B. Meisterausbildung nach mehrjähriger Berufstätigkeit aufgrund abgelegter Gesellenprüfung oder Masterstudium nach mehrjähriger Berufstätigkeit), handelt es sich um eine Zweitausbildung. Bei einem Wechsel des Studiengangs oder bei einer Unterbrechung und einer späteren Weiterführung des Studiums ohne Abschluss des zunächst betriebenen Studiengangs ist der vorangegangene Studienteil kein abgeschlossenes Erststudium (BMF, Schreiben v. 8.2.2016, IV C 4 – S 2282/07/0001 – 01, BStBl 2016 I S. 226).

 

Mit dem ersten juristischen Staatsexamen ist die erstmalige Berufsausbildung grundsätzlich abgeschlossen. Ein in einem engen zeitlichen Zusammenhang aufgenommenes Referendariat zur Vorbereitung auf das zweite Staatsexamen ist jedoch Teil der erstmaligen Berufsausbildung. 

 

Werden zwei Studiengänge parallel studiert, die zu unterschiedlichen Zeiten abgeschlossen werden, ist der nach dem berufsqualifizierenden Abschluss eines der Studiengänge weiter fortgesetzte andere Studiengang vom Zeitpunkt des Abschlusses des einen Studienganges an kein Erststudium mehr. Etwas anderes gilt nur, wenn die Studiengänge in einem engen sachlichen Zusammenhang stehen.

 

Abzugszeitpunkt

Die Aufwendungen sind im Jahr der Zahlung als Sonderausgabe abziehbar. Werden Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung durch Fremdmittel (Bank- oder BAföG-Darlehen) finanziert, sind die Aufwendungen bereits bei Zahlung durch die Darlehensmittel und nicht erst bei Tilgung des Darlehens als Sonderausgabe abziehbar (BFH, Urteil v. 7.2.2008, VI R 41/05, BFH/NV 2008 S. 1136).

Abziehbare Aufwendungen

Abziehbar sind:

 

  • Schul-, Kurs- und Studiengebühren. Die Zinsen für ein Ausbildungsdarlehen gehören ebenfalls zu den abziehbaren Ausbildungskosten, auch wenn sie erst nach Abschluss der Berufsausbildung gezahlt werden (BFH, Urteil v. 28.2.1992, VI R 97/89, BStBl 1992 II S. 834). Staatlich gestundete Studiengebühren, die erst nach Abschluss des Studiums gezahlt werden, sind im Jahr der Zahlung (§ 11 Abs. 2 EStG), und somit auch nach Abschluss der Berufsausbildung als Sonderausgaben abziehbar (R 10.9 Abs. 2 EStR 2012).
  • Kosten für Fachliteratur, Lernmaterial.
  • Aufwendungen für einen PC samt Zubehör, einen Laptop bzw. für sonstige Arbeitsmittel (z. B. Schreibtisch, Regale etc.). Ein Sonderausgabenabzug ist nur entsprechend dem Nutzungsumfang zu Ausbildungszwecken möglich. Die Aufwendungen sind entsprechend der Nutzungsdauer abzuschreiben. Ein Sofortabzug in Höhe des Bruttobetrags im Jahr der Anschaffung kommt in Betracht, wenn die Wirtschaftsgüter selbstständig nutzungsfähig sind und die Aufwendungen netto nicht mehr als 410 EUR betragen.
  • Druck- und Kopierkosten
  • Zulassungs- und Prüfungsgebühren für ein Studium sowie die dabei evtl. entstehenden Nebenkosten (z. B. Finanzierungskosten)
  • Fahrtkosten: Bei Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsstätte (erste Tätigkeitsstätte) ist die Entfernungspauschale anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 4 EStG). Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird (§ 9 Abs. 4 S. 8 EStG). Dies bedeutet, dass die Fahrtkosten i. Z. m. der Berufsausbildung nur i.H.v. 0,30 e je Entfernungskilometer (Entfernungspauschale) – unabhängig vom genutzten Verkehrsmittel – berücksichtigt werden können. Wird aber neben einem Studium oder einer anderen unentgeltlichen Bildungsmaßnahme eine Erwerbstätigkeit mit durchschnittlich mehr als 20 Wochenstunden ausgeübt, liegt insoweit bereits eine erste Tätigkeitsstätte vor. Die Fahrten zum Studienort sind keine Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte und können mit den tatsächlichen Aufwendungen (hilfsweise die Reisekostenpauschalen) geltend gemacht werden.
  • Kosten der auswärtigen Unterbringung und Verpflegung bei Unterbringung außerhalb des Ortes des eigenen Hausstandes
  • Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer
  • Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung, wenn der Studienort nicht der Lebensmittelpunkt ist, ein eigener Hausstand unterhalten wird und die finanzielle Beteiligung am eigenen Hausstand gegeben ist.

Aufwendungen in Fällen des sog. abgekürzten Vertragswegs

Aufwendungen für eine Berufsausbildung können als Werbungkosten bzw. Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige diese tatsächlich getragen hat und deshalb wirtschaftlich belastet ist. Werden die Aufwendungen für die Berufsausbildung des Steuerpflichtigen von Dritten (z.B. den Eltern) getragen, muss untersucht werden, ob die Zahlungen des Dritten im Rahmen des sog. abgekürzten Zahlungswegs dem Steuerpflichtigen zugerechnet werden kçnnen. Bei einmaligen Leistungen (z.B. Studiengebühr oder Maklerprovision bei Zimmersuche) liegt Eigenaufwand des Steuerpflichtigen vor. Bei Kreditverbindlichkeiten und Aufwendungen aus einem Dauerschuldverhältnis (Eltern zahlen die Miete für ein Zimmer am Studienort) kommt eine Berücksichtigung der Zahlung unter dem Gesichtspunkt der Abkürzung des Vertragswegs beim Kind (Steuerpflichtiger) nicht in Betracht (BMF, Schreiben v. 7.7.2008, IV C 1 – S 2211/07/10007, BStBl 2008 I S. 717; Niedersächsisches FG, Urteil v. 25.2.2016, 1 K 169/15, HI9305862, EFG 2016 S. 891).

 

 

Verlustfeststellung und Verlustvortrag

Fehlen während eines Studiums steuerpflichtige Einnahmen, sollten Sie dennoch eine Einkommensteuererklärung abgeben und die Ausbildungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten beantragen. Die vorliegenden negativen Einkünfte führen zu einer Verlustfeststellung. Dieser festgestellte Verlust kann als Verlustvortrag in späteren Jahren berücksichtigt und mit steuerpflichtigen Einknften nach Beendigung des Studiums verrechnet werden. In einem Urteil hält der BFH fest, dass eine Verlustfeststellung aufgrund der Kosten für die berufliche Erstausbildung auch dann noch möglich ist, wenn eine ESt-Veranlagung für das Verlustentstehungsjahr nicht erfolgt ist und wegen Festsetzungsverjährung (§ 169 AO) nicht mehr durchgeführt werden kann (BFH, Urteil v. 13.1.2015, IX R 22/14, BFH/NV 2015 S. 891). Eine Bindungswirkung der Verlustfeststellung greift nur ein, wenn eine ESt-Veranlagung – ggf. mit einer Festsetzung auf 0 EUR – durchgeführt worden ist. Keine Bindungswirkung besteht aber dann, wenn eine ESt-Veranlagung gar nicht stattgefunden hat. Da für die Verlustfeststellung eine allgemeine Erklärungspflicht besteht und daher die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu beachten ist (BMF, Schreiben v. 30.11.2007, IV C 4 – S 2225/07/0004, BStBl 2007 I S. 825), betrgt die Verjährungsfrist für Verlustfeststellungen grundsätzlich sieben Jahre (drei Jahre Anlaufhemmung zzgl. vier Jahre Festsetzungsfrist).


Zuschüsse und Stipendien

Werden zweckgebundene steuerfreie Bezüge zur unmittelbaren Förderung der Ausbildung gezahlt, ist eine Kürzung der Sonderausgaben nur vorzunehmen, wenn die steuerfreien Bezüge ausschließlich zur Bestreitung der als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen bestimmt sind. Werden die Bezüge mindestens teilweise auch zur Bestreitung des Lebensunterhalts geleistet, wie es z. B. bei BAföG-Zuschüssen und Stipendien i. d. R. der Fall ist, sind die Sonderausgaben nicht zu kürzen (R 10.9 EStR 2012).

Prüfschema

Spenden und Mitgliedsbeiträge → Zeilen 45–56

Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) an unterschiedliche steuerbegünstigte Organisationen können unter bestimmten Voraussetzungen durch den Abzug von Sonderausgaben oder eine Steuerermäßigung berücksichtigt werden. Zu den Mitgliedsbeiträgen gehören auch Aufnahmegebühren und Mitgliedsumlagen.

Übersicht

[Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke Zeilen 45 und 46]

Höhe des Sonderausgabenabzugs

Nach § 10b Abs. 1 EStG können Spenden und grundsätzlich auch Mitgliedsbeiträge zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke steuerlich berücksichtigt werden.

 

Danach sind Aufwendungen zur Förderung

 

  • gemeinnütziger Zwecke nach § 52 AO,
  • mildtätiger Zwecke nach § 53 AO sowie
  • kirchlicher Zwecke nach § 54 AO

insgesamt bis

 

  • zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder
  • 4 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter

 

im Jahr der Zahlung nach § 11 Abs. 2 EStG als Sonderausgaben abziehbar.

 

Zuwendungen liegen nur vor, wenn diese ohne rechtliche Verpflichtung (freiwillig) und ohne Gegenleistung (unentgeltlich) erfolgen. Die Zuwendungen müssen dem steuerbegünstigten Bereich der Körperschaft und nicht deren eventuell vorhandenem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zufließen.


Förderung gemeinnütziger Zwecke

Unter der Förderung gemeinnütziger Zwecke i. S. d. § 52 AO sind insbesondere Tätigkeiten zu verstehen, die darauf ausgerichtet sind, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Dazu gehört insbesondere die Förderung von Wissenschaft, Forschung, Religion, Gesundheitswesen, Jugend- und Altenhilfe, Kunst, Kultur, Denkmalschutz und -pflege, Erziehung, Volks- und Berufsbildung, Naturschutz, Landschafts-, Wohlfahrtspflege und deren Verbände (z. B. Caritas, DRK, Arbeiterwohlfahrt, VdK), Hilfe von Verfolgten und Flüchtlingen, Lebensrettung, Katastrophen-, Tier-, Verbraucherschutz, Ehe und Familie, Sport, Heimatpflege und Heimatkunde.

 

Begünstigt sind Spenden und grundsätzlich auch Mitgliedsbeiträge. Für letztere gibt es aber eine Einschränkung. Nicht abziehbar sind Mitgliedsbeiträge an Körperschaften (i. d. R. Vereine), die

  • den Sport,
  • kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
  • die Heimatpflege und Heimatkunde oder
  • sog. Freizeitzwecke i .S. d. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO (Förderung von Tierzucht, Pflanzenzucht, Kleingärtnerei, traditionellem Brauchtum, Karneval, Fasching, Soldaten- und Reservistenbetreuung, Amateurfunken, Modellflug und Hundesport) fördern (§ 10 Abs. 1 Satz 8 EStG).



Auch Beitrittsspenden oder Investitionsumlagen (Bausteine), z. B. anlässlich der Aufnahme in einen Golfclub, sind keine Zuwendungen i. S. v. § 10b Abs. 1 EStG, wenn solche Zahlungen von den Neumitgliedern erwartet und i. d. R. auch bezahlt werden. Hier liegt keine freiwillige Leistung, sondern eine Gegenleistung zum Erwerb der Mitgliedschaft und der Nutzungsmöglichkeit der Golfanlagen vor (BFH, Urteil v. 2.8.2006, XI R 6/03, BFH/NV 2006 S. 2339).

Wichtig: Vergünstigungen bei Vereinen, die Kunst und Kultur fördern
Mitgliedsbeiträge an Vereine, die Kunst und Kultur fördern, sind auch dann abziehbar, wenn den Mitgliedern Vergünstigungen, z. B. in Form von verbilligten Eintrittskarten oder Veranstaltungen für Mitglieder, gewährt werden (§ 10b Abs. 1 Satz 7 EStG).



Förderung mildtätiger Zwecke

Mildtätige Zwecke verfolgt eine Körperschaft dann, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos (ohne eigenwirtschaftliches Interesse) zu unterstützen. Die unterstützten Personen müssen aufgrund ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sein. Dazu gehört auch die Unterstützung von Personen, deren Bezüge das Vierfache der Sozialhilfe nicht übersteigen und deren Vermögen nicht zur Bestreitung des Lebensunterhalts ausreicht (wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit; § 53 AO).

Förderung kirchlicher Zwecke

Kirchliche Zwecke liegen vor, wenn die Tätigkeit einer Körperschaft (Kirche oder Verein) auf die selbstlose Förderung einer Religionsgemeinschaft, die als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannt ist, gerichtet ist. Dazu gehört die Errichtung/Erhaltung von Gottes- und Gemeindehäusern, das Abhalten von Gottesdiensten, die Ausbildung von Geistlichen, die Erteilung von Religionsunterricht sowie die Besoldung und Versorgung der Kirchenbeschäftigten und deren Angehöriger (§ 54 AO).

Zuwendungsempfänger

Weitere Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist, dass die Zuwendungen an

 

  • eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Gebiets- und Personenkörperschaften: z. B. Gemeinde, Kirche, Universität, Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts) oder eine öffentliche Dienststelle (z. B. Schulen, Forschungsanstalten, Museen, Bibliotheken) oder
  • eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite inländische Körperschaft (z. B. Verein, der als gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienend anerkannt ist),  geleistet werden.



[Zuwendungen an Empfänger im EU-/EWR-Ausland Zeile 46]

Bei Zuwendungen an Empfänger im EU-/EWR-Ausland kommt ein Sonderausgabenabzug nur in Betracht, wenn die Zahlungen an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse geleistet werden, die in einem EU- oder EWR-Mitgliedsstaat gelegen ist und die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde.

Werden die steuerbegünstigten Zwecke nur im Ausland verwirklicht, ist die weitere Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug, dass natürliche Personen im Inland gefördert werden oder dass die Tätigkeit des Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beiträgt.

Zuwendungsnachweis

Zuwendungen dürfen steuerlich nur berücksichtigt werden, wenn der Zuwendende eine vom Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Muster (BMF, Schreiben v. 7.11.2013, IV C 4 – S 2223/07/0018:005, BStBl 2013 I S. 1333) erstellte Zuwendungsbestätigung erhalten hat (§ 50 Abs. 1 EStDV).

 

 

Keine Belegeinreichung bei Abgabe der Steuererklärung Zuwendungsbestätigungen für den Vz. 2017 müssen nicht mehr zusammen mit der Steuererklärung beim Finanzamt eingereicht werden. Die Unterlagen sind aber vom Zuwendenden auf Verlangen der Finanzbehörde vorzulegen. Sie sind vom Zuwendenden bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe der Steuerfestsetzung aufzubewahren – Belegvorhaltepflicht (§ 50 Abs. 8 EStDV).

 

 

Eine Zuwendungsbestätigung wird vom Finanzamt nicht als Nachweis für den Zuwendungsabzug anerkannt, wenn das Datum des Steuer- oder Freistellungsbescheids länger als 5 Jahre bzw. das Datum der vorläufigen Bescheinigung länger als drei Jahre seit Ausstellung der Bestätigung zurückliegt. Eine Aufteilung von Zuwendungen in abziehbare und nicht abziehbare Teile je nach anteilig satzungsgemäßer und nicht satzungsgemäßer Verwendung der Zuwendung ist unzulässig.

Bei gemeinnützigen Spenden muss der Zuwendungsempfänger bestätigen, dass er diese nur für seine satzungsmäßigen Zwecke verwendet. Die Zuwendungsbestätigung ist von einer zur Entgegennahme von Zahlungen berechtigten Person zu unterschreiben. Eine maschinell erstellte Bescheinigung ohne eigenhändige Unterschrift reicht aus, wenn der Zuwendungsempfänger die Nutzung eines entsprechenden Verfahrens dem Finanzamt angezeigt hat und bestimmte vorgesehene Voraussetzungen, u. a. gedruckte Faksimileunterschrift, eingehalten werden (R 10b.1 Abs. 4 EStR 2012).

Bei mehreren Zuwendungen an denselben Empfänger kann auch eine Sammelbestätigung ausgestellt werden. Dabei sind die einzelnen Zuwendungen, Mitgliedsbeiträge oder Spenden nach Datum aufzulisten.

Zuwendungsempfänger (z.B. gemeinnützige Vereine), die dem zuständigen Finanzamt die Nutzung der maschinellen Erstellung von Zuwendungsbestätigungen gem. R 10b.1 Abs. 4 EStR 2012 angezeigt haben, können die maschinell erstellten Zuwendungsbestätigungen auf elektronischem Weg (z.B. E-Mail) in Form schreibgeschützter Dokumente an die Zuwendenden übermitteln (BMF, Schreiben v. 6.2.2017, IV C 4 – S 2223/07/0012, BStBl 2017 I S. 287).

 

Außerdem kann der Zuwendende den Zuwendungsempfänger bevollmächtigen, eine elektronische Zuwendungsbestätigung der Finanzbehörde nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz unter seiner steuerlichen Identifikationsnummer durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 50 Abs. 2 EStDV, § 93c AO). Spenden und Mitgliedsbeiträge, deren Daten elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, sind nur in den Zeilen 49–51 (und nicht zusätzlich in den Zeilen 45–48 bzw. 52–56) einzutragen.

Vereinfachter Zuwendungsnachweis

Statt durch Zuwendungsbestätigung kann in folgenden Fällen der Nachweis durch Bareinzahlungsbeleg oder Buchungsbestätigung (Kontoauszug, auch Onlinebanking) eines Kreditinstituts geführt werden:

 

a) ohne betragsmäßige Beschränkung

 

  • bei Zuwendung zur Hilfe in Katastrophenfällen, die innerhalb eines von den obersten Finanzbehörden bestimmten Zeitraums auf ein für den Katastrophenfall eingerichtetes Sonderkonto einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, einer inländischen öffentlichen Dienststelle oder eines inländischen amtlich anerkannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen eingezahlt worden ist oder
  • bis zur Einrichtung des Sonderkontos auf ein anderes Konto der genannten Zuwendungsempfänger geleistet wird oder auf eine Treuhandkonto eines Dritten, wenn die Gelder später auf das Sonderkonto übertragen werden.

 

b) bei Zuwendung bis 200 EUR, wenn

 

  • der Empfänger eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts (z. B. Bund, Länder, Landkreis, Gemeinde, Universität) oder eine inländische öffentliche Dienststelle (z. B. Schule) ist oder
  • der Empfänger eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (z. B. gemeinnütziger, mildtätiger Verein) ist. Erforderlich ist, dass der steuerbegünstigte Zweck, für den die Zuwendung verwendet wird, und die Angaben über die Freistellung des Empfängers von der Körperschaftsteuer auf einem von ihm hergestellten Beleg aufgedruckt sind. Zusätzlich muss darauf angegeben sein, ob es sich bei der Zuwendung um eine Spende oder einen Mitgliedsbeitrag handelt. Es reicht aus, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft den begünstigten Zweck und die Angaben zur Steuerfreistellung z.B. auf ihrer Internetseite zum Download bereithält.

Der vereinfachte Zuwendungsnachweis kann z. B. auch durch einen Kontoauszug des PayPal-Kontos des Spenders zusammen mit einem Ausdruck über die Inhalte der Geldtransaktion erfüllt werden. Die Angabe einer Kontonummer auf der Buchungsbestätigung ist nicht mehr zwingend erforderlich, da auch ein sonstiges «Identifizierungsmerkmal des Auftraggebers», also z. B. die E-Mail-Adresse, zugelassen ist (§ 50 Abs. 2 Satz 2 EStDV).

 

 

Flüchtlingshilfe

Für Spenden in Zusammenhang mit Flüchtlingen sind folgende Steuererleichterungen für Zuwendungen vorgesehen, die in der Zeit bis 31. Dezember 2018 durchgeführt werden (BMF, Schreiben v. 6.12.2016, IV C 4 – S 2223/07/0015:015, BStBl 2016 I S. 1425):

 

  • Für Sonderkonten von Hilfsorganisationen zur Unterstützung von Flüchtlingen gilt der vereinfachte Zuwendungsnachweis ohne Betragsbegrenzung. Es genügt z. B. ein Bareinzahlungsbeleg, der Kontoauszug oder der PC-Ausdruck bei Onlinebanking.
  • Alle gemeinnützigen Organisationen dürfen steuerbegünstigt Spenden für Flüchtlinge sammeln, auch wenn dies nicht ihr eigentlicher Satzungszweck ist. 
  • Nicht gemeinnützige Organisationen können auf Treuhandkonten Spenden sammeln, wenn die Gelder an eine gemeinnützige Organisation zur Förderung der Hilfe für Flüchtlinge weitergeleitet werden. 
  • Bei Flüchtlingen kann auf den Nachweis der Hilfebedürftigkeit verzichtet werden.
  • Arbeitnehmer können auf einen Teil ihres Lohns verzichten und durch den Arbeitgeber an eine gemeinnützige oder mildtätige Einrichtung zugunsten der Flüchtlingshilfe überweisen lassen. Diese Lohnanteile stellen keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Sie sind dann aber auch nicht als Spenden bei den Sonderausgaben abziehbar.

 

 

Sachspenden

Als Sonderausgaben können neben Geld- auch Sachspenden berücksichtigt werden (§ 10b Abs. 3 EStG). Dabei ist zwischen Sachspenden aus einem Betriebsvermögen und aus dem Privatvermögen zu unterscheiden.

Stammt die Sachzuwendung aus dem Betriebsvermögen der steuerpflichtigen Person, ist die Sachzuwendung nach § 10b Abs. 3 Satz 2 EStG mit dem Entnahmewert anzusetzen. Bei vorliegender Buchführung braucht der Zuwendungsempfänger keine zusätzlichen Unterlagen in seine Buchführung aufzunehmen, ebensowenig sind Angaben über die Unterlagen, die zur Wertermittlung gedient haben, erforderlich. Entnahmewert ist grundsätzlich der Teilwert zuzüglich der bei der Entnahme angefallenen Umsatzsteuer (R 10b.1 Abs. 1 Satz 4 EStR 2012). Unter bestimmten Voraussetzungen kann auch der Buchwert zum Ansatz kommen.

Handelt es sich um eine Sachspende aus dem Privatvermögen des Zuwendenden, ist grundsätzlich der gemeine Wert (Verkehrswert einschließlich Umsatzsteuer) des gespendeten Wirtschaftsguts maßgebend (§ 10b Abs. 3 Satz 3 EStG).

Der Zuwendungsempfänger muss angeben, welche Unterlagen er zur Ermittlung des angesetzten Wertes herangezogen hat. In Betracht kommt in diesem Zusammenhang z. B. ein Gutachten über den aktuellen Wert der zugewendeten Sache oder der sich aus der ursprünglichen Rechnung ergebende historische Kaufpreis unter Berücksichtigung einer Absetzung für Abnutzung.

Bei gebrauchten Wirtschaftsgütern, z. B. gebrauchter Kleidung, ist der gemeine Wert durch eine Schätzung unter Berücksichtigung von Neupreis, Qualität, Zeitraum zwischen Anschaffung und Weggabe und des tatsächlichen Erhaltungszustands zu ermitteln und durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen (BFH, Urteil v. 23.5.1989, X R 17/85, BStBl 1989 II S. 879).

Bei Sachspenden sind die zugewendeten Gegenstände mit den entsprechenden Angaben in die Zuwendungsbestätigung aufzunehmen.

Aufwandspenden

Liegen Nutzungen (z. B. unentgeltliche Überlassung von Proberäumen) oder Leistungen (ehrenamtliche unentgeltliche Tätigkeit gegenüber dem Verein) vor, sind diese mangels Aufwendungen nicht abziehbar (§ 10b Abs. 3 Satz 1 EStG).

Etwas anderes ergibt sich, wenn für Aufwendungen, die zugunsten einer steuerbegünstigten Körperschaft getätigt wurden, durch Vertrag oder Satzung ein Rechtsanspruch auf Erstattung besteht und auf diese Erstattung zeitnah verzichtet wird (§ 10b Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG). Dazu gehören auch Aufwendungsersatzansprüche aus einer Reisekostenordnung, die aufgrund einer Satzungsermächtigung erlassen wurden.

Beispiel: Verzicht auf Reisekostenersatz als Spende
M betreut eine Jugendmannschaft des Sportvereins und begleitet diese zu den Auswärtsspielen. Hierzu nutzt er seinen privaten Pkw und nimmt auch einen Teil der jugendlichen Spieler mit. Nach der Reisekostenordnung des Vereins steht M ein Ersatz der Aufwendungen i. H. d. steuerlichen Reisekostenrechts (z. B. 0,30 EUR für jeden gefahrenen Kilometer bei Nutzung eines eigenen Kfz) zu. M verzichtet auf die Auszahlung des Aufwendungsersatzes und erhält hierfür eine Zuwendungsbestätigung.


Der Rechtsanspruch auf die Erstattung muss eingeräumt worden sein, bevor die zum Aufwand führende Tätigkeit begonnen worden ist. Eine nachträgliche rückwirkende Begründung von Ersatzpflichten durch den Zuwendungsempfänger, z. B. durch eine rückwirkende Satzungsänderung, ist nicht zulässig. Der Spender muss sich zum Verzicht frei und ohne Bedingung entscheiden können. Die Aufwendungsersatzansprüche müssen ernsthaft eingeräumt sein und dürfen nicht unter der Bedingung des Verzichts stehen.

Bei dem Verzicht auf den Ersatz der Aufwendungen handelt es sich nicht um eine Spende des Aufwands, sondern um eine Geldspende. In der Zuwendungsbestätigung ist deshalb eine Geldzuwendung zu bescheinigen. Zusätzlich ist anzugeben, dass es sich um den Verzicht auf die Erstattung von Aufwendungen handelt. Für die Höhe der Zuwendung ist der vereinbarte Ersatzanspruch maßgeblich; allerdings kann ein unangemessen hoher Ersatzanspruch zum Verlust der Gemeinnützigkeit des Zuwendungsempfängers führen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

 

Weitere Einzelheiten zu Aufwandsspenden siehe BMF, Schreiben v. 25.11.2014, IV C 4 – S 2223/07/0010:005, BStBl 2014 I S. 1584. Die Verzichtserklärung muss zeitnah erfolgen. Dies ist der Fall, wenn bei einmaligen Ansprüchen innerhalb von drei Monaten und bei Ansprüchen aus einer regelmäßigen Tätigkeit innerhalb eines Jahres nach Fälligkeit des Anspruchs der Verzicht erklärt wird. Regelmäßig ist eine Tätigkeit, wenn sie gewöhnlich monatlich ausgeübt wird (BMF, Schreiben v. 24.8.2016, IV C 4 – S 2223/07/0010:007, BStBl 2016 I S. 994).

Elternleistungen an gemeinnützige Schulvereine (Schulen in freier Trägerschaft) und entsprechende Fördervereine

Bei Personen, deren Kinder die Schule besuchen, ist eine Aufteilung der Elternbeiträge in einen steuerlich abziehbaren Spendenanteil und in ein nicht als Spende abziehbares Leistungsentgelt nicht möglich. Deshalb können Eltern, deren Kinder die Schule eines gemeinnützigen Schulvereins (z. B. eine Waldorfschule oder Rudolf-Steiner-Schule) besuchen, nicht zur Deckung von Schulkosten ihrer Kinder steuerwirksam spenden. Dies gilt auch dann, wenn ein sozial gestaffeltes Schulgeld erhoben wird.

Als steuerlich begünstigte Zuwendungen kommen nur freiwillige Leistungen der Eltern in Betracht, die über den festgesetzten Elternbeitrag hinausgehen. Dies ist z. B. bei Übernahme von Patenschaften, Einzelspenden für besondere Veranstaltungen oder Anschaffungen außerhalb des normalen Betriebs der Schule gegeben. Auch Zuwendungen für Schulbaukosten oder andere Investitionen sind abziehbar, wenn hierfür allgemein zu Spenden aufgerufen wird. Setzt ein Schulträger das Schulgeld so niedrig an, dass der normale Betrieb der Schule nur durch die Leistungen der Eltern an einen Förderverein aufrechterhalten werden kann, die dieser satzungsgemäß an den Schulträger abzuführen hat, handelt es sich bei diesen Leistungen um ein Entgelt, das im Rahmen eines Leistungsaustausches erbracht wird und nicht um steuerlich begünstigte Zuwendungen (BFH, Urteil v. 12.8.1999, XI R 65/98, BFH/NV 2000 S. 503).

Zuwendungen (Beiträge, Spenden, Patengelder) von Personen, die selbst keine Kinder in der Schule haben (fördernde Personen), sind immer als Spenden zu berücksichtigen, weil in diesen Fällen regelmäßig die Verknüpfung der Zuwendung mit einer konkreten Gegenleistung des Vereins nicht besteht.

Nicht abziehbare Zuwendungen

Spenden, die anlässlich einer Straßensammlung oder als Opfergabe in der Kirche gegeben werden, sind mangels Nachweis nicht als Sonderausgabe abziehbar. Beim Erwerb von Wohlfahrtsbriefmarken kann der Wohlfahrtszuschlag nicht vom Beförderungsentgelt getrennt werden und ist deshalb nicht abziehbar. Zahlungen zugunsten gemeinnütziger oder mildtätiger Organisationen, die als Bewährungsauflage in einem Strafprozess auferlegt werden, können nicht als Spende abgezogen werden, da sie eine Bußgeldzahlung ersetzen und so eine Gegenleistung anzunehmen ist.

Vertrauensschutz

Der Spender darf sich auf die Richtigkeit der Zuwendungsbestätigung berufen, außer er hat die Bestätigung durch unlautere Mittel oder durch Falschangaben erwirkt (§ 10b Abs. 4 EStG). Der Vertrauensschutz gilt insbesondere bei Widerruf der Steuerbefreiung des Empfängers oder bei steuerschädlicher Verwendung der Zuwendungen.

Unbefristeter Spendenvortrag in künftige Veranlagungszeiträume

Übersteigen die abziehbaren Zuwendungen die zulässigen Höchstbeträge von 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 4 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter, ist der übersteigende Betrag zusammen mit später anfallenden Zuwendungen zeitlich unbegrenzt in den nachfolgenden Vz. als Sonderausgaben abziehbar (§ 10b Abs. 1 Satz 9 EStG). Einen Rücktrag in das Vorjahr sieht das Gesetz nicht vor. Die übersteigenden Zuwendungen sind im Einkommensteuerbescheid gesondert festzustellen.

Abzug von Kirchenbeiträgen an Religionsgemeinschaften, die keine gesetzliche Kirchensteuer erheben

Erhebt eine Religionsgemeinschaft, die in mindestens einem Bundesland als Körperschaft des öffentlichen Rechts (Kirche) anerkannt ist, während des ganzen Jahres keine gesetzliche Kirchensteuer, können ihre Mitglieder die freiwilligen Zuwendungen an ihre Kirche im Wege einer Billigkeitsregelung «wie Kirchensteuer» als Sonderausgaben im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG abziehen (R 10.7 Abs. 1 EStR 2012).

[Zuwendungen an Stiftungen (Vermögensstockspenden)Zeilen 52–56]

Für Zuwendungen in den Vermögensstock einer Stiftung gelten grundsätzlich, wie für alle anderen Zuwendungen, die Höchstbeträge von 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 4 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter.

Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann für Spenden zur Förderung steuerbegünstigter gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke in den Vermögensstock einer Stiftung der Sonderausgabenabzug zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach § 10b Abs. 1 EStG vorgenommen werden (§ 10b Abs. 1a EStG).

 

Durch den Antrag kann die Vermögensstockspende vom Spender bis zu einem Gesamthöchstbetrag von 1 Mio. EUR (bei Zusammenveranlagung 2 Mio. EUR) innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren beliebig auf die einzelnen Jahre verteilt werden. Begünstigt sind dabei auch Spenden in den Vermögensstock bereits bestehender Stiftungen.

In Zeile 52 des Hauptvordrucks trägt man die Höhe der Vermögensstockspende ein. In Zeile 55 bestimmt der Steuerpflichtige die Höhe des Abzugs im aktuellen Vz. Ein danach verbleibender Vermögensstockvortrag wird im Rahmen des Einkommensteuerbescheids gesondert festgestellt. Bei zusammen veranlagten Ehegatten werden die jeweiligen Beträge getrennt festgestellt.

Beantragt ein Steuerpflichtiger nicht für die gesamte Spende an den Vermögensstock den Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 1a EStG, ist der verbleibende Betrag im Rahmen der Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 EStG (Zeile 45) zu berücksichtigen. Genauso ist mit dem übersteigenden Betrag zu verfahren, wenn ein höherer Betrag als 1 Mio. EUR in den Vermögensstock einer Stiftung geleistet wird.

Ist der Antrag zur Vermögensstockspende bereits in einem früheren Kalenderjahr gestellt worden, wird in Zeile 56 die Höhe des Abzugs für den laufenden Vz. bestimmt.

Vermögensstockspenden, die nicht innerhalb des 10-jährigen Abzugszeitraums nach § 10b Abs. 1a EStG verbraucht wurden, gehen in den allgemeinen unbefristeten Spendenvortrag nach § 10b Abs. 1 EStG über.

Zuwendungen an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen → Zeilen 47 und 48

Politische Parteien

Zuwendungen an politische Parteien i. S. d. § 2 ParteiG bzw. für Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen werden durch eine Steuerermäßigung (direkter Abzug von der tariflichen Einkommensteuer) steuerlich gefördert (§ 34g EStG). Bei Zuwendungen an politische Parteien kann zusätzlich ein Abzug von Sonderausgaben nach § 10b Abs. 2 EStG in Betracht kommen.

Unabhängige Wählervereinigungen

Hierbei handelt es sich um eingetragene oder nicht rechtsfähige Vereine, deren Zweck darauf gerichtet ist, mit eigenen Wahlvorschlägen an Bundes-, Landes- oder Kommunalwahlen mitzuwirken. Es ist erforderlich, dass sie bei der letzten Wahl ein Mandat errungen haben oder der Wahlbehörde angezeigt haben, dass sie an der nächsten Wahl teilnehmen wollen; vertiefend siehe BMF, Schreiben v. 16.6.1989, IV B 4-S 2293 d-4/89, BStBl 1989 I S. 239.

Übersicht und Höhe der steuerlichen Vergünstigungen

Ergänzende Anmerkungen:

** Als verbraucht i. S. d. § 34g Nr. 1 EStG gelten bei Einzelveranlagung immer 1.650 EUR, bei Zusammenveranlagung immer 3.300 EUR.

Liegen Zuwendungen an politische Parteien nach § 34g Nr. 1 EStG und unabhängige Wählervereinigungen nach § 34g Nr. 2 EStG nebeneinander vor, können die Aufwendungen jeweils mit einer Steuerermäßigung bis zu den Höchstbeträgen von 825 EUR bzw. 1.650 EUR berücksichtigt werden.


Ein Wahlrecht zwischen der Steuerermäßigung nach § 34g Nr. 1 EStG und dem Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 2 EStG besteht bei Aufwendungen an politische Parteien nicht.

 

Für Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen gibt es nur die Steuerermäßigung und keinen zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 2 EStG (BFH, Urteil v. 20.3.2017, X R 55/14).

 

 

Beispiel: Politische Partei und unabhängige Wählervereinigung
Ein unverheirateter Steuerzahler entrichtet 2017 Beiträge und Spenden an eine politische Partei i. H. v. 4.000 EUR sowie eine Spende von 2.000 EUR an eine unabhängige Wählervereinigung.

Hier nun das Berechnungsschema:

Die Sonderausgaben mindern das zu versteuernde Einkommen und wirken sich damit progressionsabhängig mit dem persönlichen Steuersatz steuermindernd aus. Die Steuerermäßigung ist bei Abzug von der tariflichen Einkommensteuer progressionsunabhängig.

Nachweis

Das Vorliegen der Voraussetzungen (begünstigte Partei oder Wählervereinigung) und die Höhe der Zuwendungen kann durch eine Zuwendungsbescheinigung nach amtlichem Muster nachgewiesen werden. Bei Zuwendungen an eine politische Partei genügt als Nachweis die Beitragsquittung, der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung der Bank (Kontoauszug), wenn es sich um einen Mitgliedsbeitrag oder um eine Spende von nicht mehr als 200 EUR handelt (§ 50 Abs. 2 Nr. 2c EStDV). Der Verwendungszweck muss aus einem von der Partei hergestellten Beleg hervorgehen.

 

Der Verwendungszweck muss bei Spenden aber aus einem von der Partei hergestellten Beleg hervorgehen. Politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen können die Zuwendungsbestätigung auch elektronisch mittels amtlich vorgeschriebenem Datensatz (Steuerdaten-Übermittlungsverordnung) an die Finanzbehörden übermitteln.

Wann Sie außergewöhnliche Belastungen geltend machen können

Allgemeines und Einteilung

Kosten, die unter die außergewöhnlichen Belastungen nach §§ 33–33b EStG fallen, gehören zwar zur privaten Lebensführung; sie sind aber steuerlich abzugsfähig, weil es das Einkommensteuergesetz ausdrücklich zulässt (§ 12 Satz 1 Halbs. 1 EStG).

Im Gesetz werden nur die Voraussetzungen, unter denen Aufwendungen unter die außergewöhnlichen Belastungen fallen, genannt (§ 33 EStG). Lediglich einige spezielle Einzelfälle sind direkt aufgeführt (§§ 33a–33b EStG).

Abzug nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte

Außergewöhnliche Belastungen werden zur Berechnung des zu versteuernden Einkommens nach den Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte, bei Zusammenveranlagung vom gemeinsamen Gesamtbetrag der Einkünfte der Eheleute, abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG).

Einteilung der außergewöhnlichen Belastungen

Das Einkommensteuergesetz unterscheidet bei den außergewöhnlichen Belastungen 2 Gruppen:

Es gibt zum einen außergewöhnliche Belastungen allgemeiner Art, bei denen das Gesetz bestimmte Bedingungen stellt, damit der Abzug möglich ist, zum anderen einige abschließend im Gesetz aufgeführte typisierte Einzelfälle, in denen das Gesetz die Abzugsvoraussetzungen als gegeben annimmt und den Abzug immer zulässt, allerdings begrenzt auf Pauschbeträge oder Höchstbeträge.

Soweit einer der in § 33a EStG genannten typisierten Einzelfälle vorliegt, ist ein Kostenabzug nach § 33 EStG nicht möglich. In den in § 33b EStG genannten Fällen ist dagegen alternativ der Abzug nach § 33 EStG möglich bzw. eventuell zusätzlich möglich.

Der Abzug von außergewöhnlichen Belastungen allgemeiner Art nach § 33 EStG wird im Regelfall auf Seite 3 des Hauptvordrucks (Mantelbogen) beantragt. Dort sind auch die typisierten Einzelfälle nach § 33b EStG (behinderte Menschen, Pflegepauschbetrag) aufgeführt.

Wichtig: Anlage Unterhalt für Unterhaltsleistungen
Der Abzug von Unterhaltsleistungen an nahestehende Personen nach § 33a Abs. 1 EStG ist mit der Anlage Unterhalt zu beantragen.

Soweit es sich um Unterhaltszahlungen an den geschiedenen Ehegatten bzw. Ex-Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft handelt, kommt auch der Abzug als Sonderausgaben in Betracht.

Freibetrag zur Abgeltung des Sonderbedarfs bei Ausbildung eines Kindes
Der Freibetrag zur Abgeltung des Sonderbedarfs bei der Ausbildung eines volljährigen auswärtig untergebrachten Kindes (Ausbildungsfreibetrag) wird auf Seite 2 der Anlage Kind beantragt.



Typisierte Einzelfälle

[Steuervergünstigungen für behinderte Menschen und Hinterbliebene Zeilen 61–64]

Behinderte Menschen (körperliche, geistige, psychische Behinderung) können ab einem bestimmten Grad der Behinderung behinderungsbedingte (Mehr-)Kosten als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd geltend machen. Es besteht die Möglichkeit, die Kosten im Einzelnen nachzuweisen oder einen Pauschbetrag in Anspruch zu nehmen.

Höhe des Pauschbetrags (Staffelsätze)

Abhängig vom Grad der Behinderung verändert sich die Höhe des Pauschbetrags für behinderte Menschen nach § 33b Abs. 3 EStG. Für Blinde (Merkzeichen «Bl» im Schwerbehindertenausweis), hilflose Menschen (Merkzeichen «H» im Schwerbehindertenausweis) und schwerstpflegebedürftige Menschen (Pflegestufe III) beträgt der Pauschbetrag 3.700 EUR im Jahr (§ 33b Abs. 3 Satz 2 EStG).

Ansonsten gelten folgende Pauschsätze:


 

Grad der Behinderung

Höhe des Pauschbetrags

 

 

bis 20 %

kein Kostenabzug

 

 

25 % und 30 %

310 EUR

 

 

35 % und 40 %

430 EUR

 

 

45 % und 50 %

570 EUR

 

 

55 % und 60 %

720 EUR

 

 

65 % und 70 %

890 EUR

 

 

75 % und 80 %

1.060 EUR

 

 

85 % und 90 %

1.230 EUR

 

 

95 % und 100 %

1.420 EUR

 



Das Wahlrecht zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Ansatz des Pauschbetrags kann im Kalenderjahr nur einheitlich ausgeübt werden. Entweder es werden für das ganze Jahr die Kosten im Einzelnen nachgewiesen oder der (höhere) Pauschbetrag kommt zum Ansatz.

Die Pauschbeträge sind immer Jahresbeträge. Unabhängig davon, ob die Behinderung während des ganzen Jahres oder nur einen Teil des Jahres bestanden hat, kann der Pauschbetrag stets in voller Höhe angesetzt werden (keine monatliche Aufteilung). Ändert sich der Grad der Behinderung im Laufe des Jahres, ist der höhere Pauschbetrag anzusetzen (R 33b Abs. 8 EStR 2012).

Nachweis der Behinderung

Der Abzug von behinderungsbedingten Mehraufwendungen setzt voraus, dass der Grad der Behinderung nachgewiesen ist. Je nach Schwere der Behinderung sind nach § 65 EStDV die folgenden Nachweise vorgeschrieben:

Wirkung des Pauschbetrags für behinderte Menschen

Mit dem Ansatz des Pauschbetrags für behinderte Menschen sind die (gewöhnlichen) Kosten, die durch die Behinderung entstehen, abgegolten. Darunter fallen z. B.:

 

  • Kosten für Pflege (ambulante Pflegekraft, Pflegedienst, Kurzzeit-, Tages- und Nachtpflege),
  • Aufwendungen für Hilfe und Unterstützung bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens,
  • Futter- und Pflegekosten für einen Blindenhund,
  • Heimkosten (Pflege, Verpflegung und Unterkunft),
  • Kosten für Stärkungsmittel und Diätkosten,
  • Aufwendungen für Waschen und Hygieneartikel,
  • laufende Wartungskosten für Spezialrauchmelder oder Hausnotrufsysteme.


Wichtig: Kosten wegen Pflegebedürftigkeit
Da mit der Inanspruchnahme des Pauschbetrags für behinderte Menschen nach § 33b Abs. 3 EStG auch die Kosten wegen dauernder Pflegebedürftigkeit abgegolten sind, ist ein Abzug von (höheren) tatsächlichen Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG nur möglich, wenn auf den Pauschbetrag verzichtet wird.

 

 

Tipp: Zusätzliche Steuerermäßigung für Hilfe im Haushalt zulässig
Die Inanspruchnahme des Pauschbetrags für behinderte Menschen schließt (nur) die Berücksichtigung von Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 3 Satz 2 EStG bei der behinderten Person aus (BMF, Schreiben v. 10.1.2014, IV C 4 – S 2296-b/07/0003:004, Rn. 29, BStBl 2014 I S. 75). Die anderen Steuerermäßigungen z. B. für Hilfe im Haushalt sind möglich.



Zusätzlich zum Pauschbetrag können nach § 33 EStG (unter Anrechnung der zumutbaren Eigenbelastung) als außergewöhnliche Kosten z. B. noch berücksichtigt werden:

 

  • Krankheitskosten (z. B. Kosten einer Operation oder Heilbehandlung, Medikamente, Arztkosten)
  • Aufwendungen für medizinische Hilfsmittel (Rollstuhl, Sitzerhöhung, Haltegriffe)
  • Kraftfahrzeugkosten für Privatfahrten (Einzelheiten s. u.)
  • Kurkosten
  • Notwendige Kosten für eine Begleitperson im Urlaub bei hilflosen Menschen; anerkannt wurden von der Rspr. als angemessen 767 EUR/Jahr (BFH, Urteil v. 4.7.2002, III R 58/98, BFH/NV 2002 S. 1527); kein Abzug für Eltern, die mit ihrem behinderten Kind Familienurlaub machen.
  • Aufwendungen für den behindertengerechten Hausumbau, soweit die Maßnahmen auf den Behinderten abgestellt sind (BFH, Urteil v. 24.2.2011, VI R 16/10, BFH/NV 2002 S. 1527). Dazu gehören z. B. die Kosten für ein behindertengerechtes Bad, eine Auffahrrampe oder einen Treppenschräglift.
  • Kosten für die behindertengerechte Umrüstung und Ausstattung eines Pkws (Abzug in voller Höhe nur im Zahlungsjahr, keine Verteilung der Kosten auf die Nutzungsdauer des Pkws möglich).
  • Schulgeld für den Besuch einer Privatschule durch ein behindertes Kind, wenn das Schulamt den Besuch einer solchen Schule befürwortet.
  • Führerscheinkosten für ein Kind mit einer schweren Geh- oder Stehbehinderung
  • Kosten für einen Blindencomputer
  • Dialysekosten wegen des Nierenversagens des behinderten Menschen
  • Aufwendungen für ein behindertes Kind mit und ohne Übertragung des Behindertenpauschbetrags
  • Ärztlich verordnete Krankengymnastik
  • Anschaffungskosten für Spezialrauchmelder und Hausnotrufsysteme sowie die Kosten des Einbaus
     

Übersicht Abzug von Kfz-Kosten bei behinderten Menschen

Abzugshöhe für private Fahrten

Die Höhe der abzugsfähigen Kosten ist vom Grad der Behinderung und dem im Schwerbehindertenausweis bescheinigten Merkzeichen abhängig.

* Hinweis:
Der Ansatz der Kfz-Kosten bei den außergewöhnlichen Belastungen ist auch bei Nachweis der Kosten nur mit (max.) 0,30 EUR je gefahrenem Kilometer möglich (H 33.1–33.4 «Fahrtkosten behinderter Menschen» EStH 2013; BFH, Urteil v. 19.5.2004, III R 16/02, BFH/NV 2004 S. 1696). Soweit neben den Kfz-Kosten noch Kosten für Taxen oder öffentliche Verkehrsmittel geltend gemacht werden, sind die abzugsfähigen Kilometer für das Kfz entsprechend zu kürzen.



Tipp: Sonderfall: Fahrtkosten wegen Ausbildung
Die Obergrenze von 15.000 km gilt ausnahmsweise nicht, wenn die hohe Fahrleistung durch eine berufsqualifizierende Ausbildung bedingt ist, die nach der Art und Schwere der Behinderung nur durch den Einsatz eines Pkw durchgeführt werden kann. In diesem Fall können weitere rein private Fahrten (noch) bis 5.000 km jährlich zusätzlich berücksichtigt werden (BFH, Urteil v. 13.12.2001, III R 6/99, BFH/NV 2002 S. 438).


Abzugshöhe bei beruflich oder betrieblich veranlassten Fahrten

 

a) Wege zwischen Wohnung und Betrieb bzw. regelmäßiger Arbeitsstätte: 
Behinderte mit einem Grad der Behinderung von mindestens 50 % und Merkzeichen «G» bzw. «aG» im Schwerbehindertenausweis oder mindestens 70 % Grad der Behinderung können für derartige Fahrten die tatsächlichen Kosten bzw. ohne Nachweis bei Kfz-Nutzung 0,30 EUR je gefahrenen km (Hin- und Rückweg) als Werbungskosten nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG oder Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 EStG abziehen. Außerdem sind in Zusammenhang mit derartigen Fahrten entstandene Parkgebühren abzugsfähig.

 

b) andere betriebliche/berufliche Fahrten (Auswärtstätigkeit):
die Kosten für derartige Fahrten sind wie bei nicht behinderten Personen abzugsfähig (tatsächliche Kosten bzw. bei Kfz-Nutzung ohne Nachweis 0,30 EUR je gefahrenen km).


Beispiel:  Kfz-Kosten eines behinderten Menschen
Ein behinderter Mensch (Grad der Behinderung 60 % und Merkzeichen «G» im Behindertenausweis) hat im Jahr 25.000 km mit seinem Pkw zurückgelegt. An 230 Arbeitstagen ist er als Arbeitnehmer täglich zweimal zur regelmäßigen Arbeitsstätte (einfache Entfernung zur Wohnung 15 km) gefahren, weil er in der Mittagspause zu Hause gegessen hat. Für das Kfz werden 0,50 EUR Kosten je gefahrenen km (durch Aufstellung der Fahrten und der Kosten) nachgewiesen.

Als Werbungskosten zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit können Kosten i. H. v. 3.450 EUR abgezogen werden (230 Tage × 15 km × 2 (Hin- und Rückfahrt) = 6.900 km × 0,50 EUR/km (tatsächliche Kosten) = 3.450 EUR).

Die Mittagsfahrten gehören zu den Privatfahrten.

Von den 18.100 (25.000 ./. 6.900) privat gefahrenen Kilometern können 3.000 km als durch die Behinderung veranlasste, unvermeidbare Fahrten bei den außergewöhnlichen Belastungen berücksichtigt werden. Da hier der Kostenabzug auf 0,30 EUR je Kilometer begrenzt ist, ergeben sich insgesamt 900 EUR Kosten. Darauf ist noch die zumutbare Eigenbelastung anzurechnen.



Behinderte Kinder

Steht der Pauschbetrag für behinderte Menschen einem Kind zu, das steuerlich berücksichtigt werden kann, und nimmt das Kind ihn nicht bei seiner eigenen Steuerveranlagung in Anspruch, wird der Pauschbetrag auf Antrag auf die Personen übertragen, die für das Kind einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhalten, also i. d. R. die Eltern (§ 33b Abs. 5 EStG).

Die Übertragung ist auf Seite 3 der Anlage Kind zu beantragen. Voraussetzung ist, dass das Kind im Inland oder einem EU-/EWR-Mitgliedsstaat lebt oder im Inland eigene Einkünfte erzielt. Zu den neben dem Pauschbetrag für behinderte Kinder abzugsfähigen Kosten: BFH, Urteil v. 11.2.2010, VI R 61/08, BFH/NV 2010 S. 1326. Zur Berücksichtigung der Aufwendungen von Eltern erwachsener behinderter Kinder in vollstationärer Heimunterbringung als außergewöhnliche Belastungen: BFH, Urteil v. 9.12.2010, VI R 14/09, BFH/NV 2011 S. 892. Unabhängig davon, ob der Pauschbetrag auf die Eltern übertragen wurde oder nicht, können die Eltern ihre eigenen zwangsläufigen Aufwendungen für das Kind als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigen. Abzugsfähig sind dabei z. B. Fahrtkosten zum Heim, um das Kind im Heim zu betreuen oder am Wochenende abzuholen (im Regelfall aber nicht reine Besuchsfahrten) sowie Unterbringungskosten oder Aufwendungen für besondere Pflegevorrichtungen und eigene Pflegeaufwendungen. Nicht berücksichtigungsfähig sind dagegen Verpflegungsaufwendungen oder Kosten für Kleidung und Ausflüge.

[Steuervergünstigung für «Hinterbliebene» Zeile 64]

Ein Hinterbliebener kann den pauschalen Abzug von 370 EUR im Jahr (Hinterbliebenenpauschbetrag) als außergewöhnliche Belastung beantragen (§ 33b Abs. 4 EStG). Der Pauschbetrag ist stets ein Jahresbetrag. Er ist personenbezogen und kann von jeder Person, die die Voraussetzungen erfüllt, in Anspruch genommen werden.

Als Hinterbliebene gelten Personen, an die aufgrund

  • des Bundesversorgungsgesetzes oder eines vergleichbaren Gesetzes,
  • der Vorschriften über die gesetzliche Unfallversicherung,
  • beamtenrechtlicher Vorschriften an Hinterbliebene eines an den Folgen eines Dienstunfalls verstorbenen Beamten oder
  • der Vorschriften des Bundesentschädigungsgesetzes über die Entschädigung für Schäden an Leben, Körper oder Gesundheit

 

Hinterbliebenen-Bezüge geleistet werden.


Die Inanspruchnahme des Pauschbetrags ist unabhängig davon möglich, ob ein laufender Bezug gezahlt wird, das Recht auf die Bezüge ruht oder der Anspruch durch eine einmalige Zahlung abgefunden worden ist (§ 33b Abs. 4 Satz 2 EStG). Die Voraussetzungen für den Pauschbetrag sind, wenn er das erste Mal beantragt wird, dem Grunde nach durch amtliche Unterlagen (z. B. Rentenbescheid) nachzuweisen.

[Pflegepauschbetrag Zeilen 65, 66]

Pflegt ein Steuerpflichtiger persönlich eine andere Person unentgeltlich, kann er die ihm durch die Pflege entstandenen Kosten entweder auf Nachweis als allgemeine außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG (unter Anrechnung der zumutbaren Eigenbelastung) geltend machen oder den Pflegepauschbetrag von 924 EUR im Jahr in Anspruch nehmen (§ 33b Abs. 6 EStG).

Der Pflegepauschbetrag wird, unabhängig davon, ob die Pflege das ganze Jahr oder nur einen Teil des Jahres stattgefunden hat, immer als voller Jahresbetrag berücksichtigt. Werden mehrere Personen gepflegt, kann der Pauschbetrag von der pflegenden Person auch mehrfach, für jede gepflegte Person getrennt, in Anspruch genommen werden.

Der Kostenabzug wegen Pflege bzw. der Ansatz des Pflegepauschbetrags setzt voraus:

 

  • Die Pflege erfolgt im Inland im Haushalt des Steuerpflichtigen oder im Haushalt der gepflegten Person.
  • Die pflegende Person erhält für die Pflege keine Einnahmen z. B. Pflegegeld. Bezahltes Pflegegeld ist (nur) unbeachtlich, soweit es die Eltern für die Betreuung eines behinderten Kindes erhalten oder wenn die pflegende Person das Geld nur treuhänderisch für die pflegebedürftige Person verwaltet und damit (nachweislich!) ausschließlich Aufwendungen des Pflegebedürftigen bestritten werden (BFH, Urteil v. 17.7.2008, III R 98/06, BFH/NV 2009 S. 131). 
  • Von der Pflegekasse übernommene Beiträge zur Sozialversicherung der pflegenden Person werden nicht als «schädliche» Einnahmen angesehen (R 33b Abs. 7 EStR 2012).
  • Die Pflege ist zwangsläufig, wenn die zu pflegende Person ein Angehöriger ist oder eine sittliche Verpflichtung wegen einer engen persönlichen Bindung besteht (auch bei Fällen der Nachbarschaftshilfe).
  • Die gepflegte Person ist nicht nur vorübergehend hilflos (Pflegestufe III oder Merkzeichen «H»; § 33b Abs. 6 Satz 3 EStG).

Wichtig: Keine Steuerermäßigung wegen Pflegeaufwendungen bei Pflegekostenpauschbetrag
Wird der Pflegepauschbetrag geltend gemacht, kann die pflegende Person für die Pflegekosten keinen Abzug nach § 33 EStG geltend machen. Auch eine Steuerermäßigung wegen haushaltsnaher Dienstleistung bzw. Pflegeleistung nach § 35a EStG ist nicht möglich.

Werden dagegen statt des Pflegepauschbetrags die tatsächlichen Kosten der Pflege als außergewöhnliche Belastungen allgemeiner Art nach § 33 EStG geltend gemacht, ist für den Teil der Kosten, der sich wegen der zumutbaren Eigenbelastung steuerlich nicht auswirkt, die Steuerermäßigung nach § 35a EStG möglich.



Außergewöhnliche Belastungen allgemeiner Art

[Andere außergewöhnliche Belastungen Zeilen 67]

Zu den anderen außergewöhnlichen Belastungen gehören alle Aufwendungen, die die in § 33 EStG verlangten Voraussetzungen erfüllen und im EStG nicht als typisierte Einzelfälle nach §§ 33a, 33b EStG genannt sind.

Abzugsvoraussetzungen

Ausgaben sind als (allgemeine) außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG abzugsfähig, wenn sie die folgenden Voraussetzungen erfüllen:

 

  • Aufwendungen
    darunter versteht man tatsächliche Ausgaben des Steuerpflichtigen, also Kosten, die er selbst zahlt. Die steuerliche Berücksichtigung erfolgt in dem Jahr, in dem die Zahlung geleistet wurde (§ 11 Abs. 2 EStG). Bei Zusammenveranlagung ist es egal, welcher Ehegatte gezahlt hat, weil diese ab dem Gesamtbetrag der Einkünfte steuerlich wie eine Person behandelt werden (§ 26b EStG; R 10.1 EStR 2012).
  • Aufwendungen sind zwangsläufig. Dies ist erfüllt,
    - wenn man sich den Kosten (aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen) nicht entziehen kann und
    - (nur) soweit die Aufwendungen notwendig und angemessen sind.
    Die Aufwendungen können den Steuerpflichtigen selbst oder andere Personen (im Allgemeinen nur Angehörige i. S. d. § 15 AO begünstigt) betreffen (R 33.1 Satz 4 EStR 2012).
  • Aufwendungen sind außergewöhnlich und eine Belastung. Außergewöhnlich sind Kosten eigentlich nur dann, wenn sie dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen und insofern nur bei einer Minderheit entstehen (H 33.1–33.4 «Außergewöhnlich» EStH 2013). Entgegen der Bezeichnung kommen außergewöhnliche Belastungen aber sehr häufig vor. Obwohl z. B. bei Krankheitskosten, Kosten für ein Altenheim oder Beerdigungskosten keine Minderheit betroffen ist, werden diese Aufwendungen von der Rspr. stets als «außergewöhnlich» behandelt. Der Mehraufwand für Diätverpflegung (z. B. glutenfreie Nahrung) fällt zwar begrifflich unter die außergewöhnlichen Belastungen; das Einkommensteuergesetz lässt aber den Abzug derartiger Kosten ausdrücklich nicht zu (§ 33 Abs. 2 Satz 3 EStG; H 33.1–33.4 «Diätverpflegung» EStH 2013).
    Eine Belastung liegt nur vor, soweit der Steuerpflichtige die Ausgaben (letztendlich) selbst tragen muss, also nur für den Eigenanteil an den Kosten (R 33.1 Satz 2 EStR 2012). Deshalb sind Erstattungen, die der Steuerpflichtige – egal von wem – erhält, voll anzurechnen. Ein Kostenersatz kann z. B. durch eine Versicherung (Kranken-, Unfall-, Hausrat-, Wasserschaden-, Rechtsschutzversicherung) oder durch Beihilfen des Arbeitgebers (z. B. im öffentlichen Dienst) erfolgen. Auf die Kosten für die Beerdigung eines Angehörigen ist der Wert des Nachlasses anzurechnen.
  • Aufwendungen sind keine Werbungskosten, Betriebsausgaben, Sonderausgaben. Bei Ausgaben, die begrifflich sowohl zu den Werbungskosten, Betriebsausgaben oder Sonderausgaben als auch zu den außergewöhnlichen Belastungen gehören, geht der Abzug bei den anderen Ausgabearten den außergewöhnlichen Belastungen vor (§ 33 Abs. 2 EStG).
  • Abzug nur auf Antrag 
    der Antrag auf steuerliche Kostenberücksichtigung wird regelmäßig dadurch gestellt, dass die Aufwendungen in die Steuererklärung (Hauptvordruck bzw. Mantelbogen Seite 3) eingetragen werden.
  • Aufwendungen übersteigen die zumutbare Belastung. Die zumutbare Eigenbelastung § 33 Abs. 3 EStG richtet sich nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Familienstand und der Zahl der Kinder, die beim Steuerpflichtigen berücksichtigt werden können. Ihre Höhe ergibt sich aus folgender Tabelle:


Zumutbare Eigenbelastung bei …

 

einem Gesamtbetrag der Einkünfte


Steuerpflichtigen mit

 

Zusammenveranlagung (Ehegatten-)
oder Witwensplitting

in allen anderen Fällen

1–2 ­Kindern

mehr als 2 Kindern

 


bis 15.340 EUR

2 %

1 %

4 %

5 %


von 15.341–51.130 EUR

3 %

1 %

5 %

6 %


ab 51.131 EUR

4 %

2 %

6 %

7 %

 


des Gesamtbetrags der Einkünfte

 

Nach neuer Rechtsprechung (BFH,Urteilv.19.1.2017,VIR75/14,HI10490223,BFH/NV2017S. 675) wird der Prozentsatz in der Tabelle für den jeweiligen Teil des Gesamtbetrags getrennt angewandt (stufenweise Berechnung).

Beispiel: Neue Berechnung der zumutbaren Eigenbelastung 

Eheleute ohne Kinder haben einen gemeinsamen Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000 EUR.

Die zumutbare Eigenbelastung berechnet sich:

Gesamtbetrag 1 – 15.340 EUR: 5 % von 15.340 EUR=    767 EUR 

Gesamtbetrag 15.340 EUR – 51.130 EUR: 6 % von 35.790 EUR= 2.147 EUR 

Gesamtbetrag 51.131 – 60.000 EUR: 7 % von 8.869 EUR=      620 EUR

Gesamte zumutbare Eigenbelastung (767 EUR + 2147 EUR + 620 EUR): 3.534 EUR

 

Nur soweit die geltend gemachten Kosten höher sind, wirken sie sich steuerlich aus

 

 

Tipp: Zumutbare Eigenbelastung – Kosten in einem Jahr zahlen
Versuchen Sie wegen der Anrechnung der zumutbaren Eigenbelastung – soweit möglich – die Kosten möglichst in einem Jahr zu konzentrieren. Dies ist vor allem bei Eigenanteilen an Krankheitskosten in vielen Fällen planbar (z. B. bei größeren zahntechnischen Maßnahmen, Operationen). Versuchen Sie die Eigenbeteiligungen möglichst in einem Jahr zu bezahlen.

 

 

Achtung: Kürzung ist verfassungsgemäß
Die Kürzung der abzugsfähigen Krankheits- sowie Pflegekosten um die zumutbare Eigenbelastung ist laut BFH verfassungsgemäß (BFH, Urteil v. 2.9.2015, VI R 32/13, HI8805781, BFH/NV 2016 S. 291, Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Beschluss v. 23.11.2016, 2 BvR 180/16; BFH, Urteil v. 25.4.2017, VIII R 52/13, HI10985131, BFH/NV 2017 S. 1239).

 

Abzugszeitpunkt/Kostenverteilung

Außergewöhnliche Belastungen sind in voller Höhe im Jahr der Zahlung abzugsfähig. Das gilt auch für mit Kredit finanzierte Kosten. Eine Kostenverteilung auf mehrere Jahre – ggf. über eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO – ist auch bei besonders hohen Kosten (z.B. Krankheits-, Hausumbau- und Sanierungskosten), die sich wegen der geringen Höhe der Einkünfte steuerlich zu einem ganz überwiegenden Teil nicht auswirken, nicht möglich (BFH, Beschluss v. 12.7.2017, VI R 36/15, HI11033253, BFH/NV 2017 S. 1380).

Einzelfälle von außergewöhnlichen Belastungen

Die unter die außergewöhnlichen Belastungen fallenden Kosten wurden im Wesentlichen durch die Rechtsprechung festgelegt. Es folgen Erläuterungen zu den wichtigsten bzw. am häufigsten vorkommenden Kosten bzw. zu Sachverhalten, bei denen besonders hohe Kosten anfallen. 

Krankheitskosten

Krankheitskosten sind die am häufigsten vorkommenden Ausgaben, die zu den außergewöhnlichen Belastungen gehören.

Wichtig: Berufsunfall, typische Berufskrankheit
Handelt es sich um eine typische Berufskrankheit (z. B. Staublunge bei einem Bäcker, nicht jedoch Herzinfarkt infolge beruflichen Stresses) oder besteht ein eindeutiger Zusammenhang mit dem Beruf (z. B. Strahlenschäden bei einem medizinisch-technischen Assistenten) bzw. wurde die Krankheit durch den Beruf verursacht (z. B. AIDS-Infektion bei der Berufsausübung, Unfall im Betrieb), sind die Kosten als Werbungskosten (Anlage N) oder Betriebsausgaben in voller Höhe (ohne Beachtung einer Eigenbelastung) abzugsfähig.


Der steuerliche Abzug von Kosten ist immer nur zulässig, soweit die Aufwendungen infolge einer tatsächlichen Erkrankung angefallen sind und nicht lediglich gesundheitsfördernde Vorbeuge- oder Folgekosten darstellen. Reine Vorsorgeuntersuchungen sind nicht abzugsfähig. Da die Abgrenzung im Einzelfall schwierig sein kann, muss die Notwendigkeit der Kosten grundsätzlich nachgewiesen werden.

Nach § 64 EStDV ist zwischen einfachem und qualifiziertem Nachweis zu unterscheiden:

 

  • einfacher Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV 2000= Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers
  • qualifizierter Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV 2000= amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung.


Der qualifizierte Nachweis muss regelmäßig vor Beginn der Behandlung erstellt worden sein. Er ist in folgenden, im Gesetz abschließend aufgeführten, Fällen notwendig:

 

a) Bade- oder Heilkur: Bei Vorsorgekuren ist auch die Gefahr der abzuwendenden Krankheit, bei einer Klimakur die voraussichtliche Kurdauer und der medizinisch angezeigte Kurort zu bescheinigen; die Notwendigkeit ist auch nachgewiesen, wenn die Kur offensichtlich durch Bewilligung von Zuschüssen oder Beihilfen anerkannt wurde; ausreichend ist die Bescheinigung der Versicherungsanstalt oder der Beihilfebescheid über eine (anteilige) Kostenübernahme.

 

b) Psychotherapeutische Erst- oder Fortsetzungsbehandlung

 

c) Medizinisch erforderliche auswärtige Unterbringung eines an Legasthenie oder einer anderen Behinderung leidenden Kindes des Steuerpflichtigen; dasselbe gilt für den auswärtigen Schulbesuch eines hochbegabten Kindes (BFH, Urteil v. 12.5.2011, VI R 37/10, BFH/NV 2011 S. 1605; für Aufwendungen zur Behandlung einer Lese- und Rechtschreibschwäche; BFH, Urteil v. 11.11.2010, VI R 17/09, BFH/NV 2011 S. 503) und logopädische Therapien.

 

d) Notwendigkeit der Betreuung einer (volljährigen) Person durch eine Begleitperson z. B. bei Kur oder Urlaub; sofern sich dies nicht bereits durch den Behindertenausweis ergibt; Anmerkung: Bei Minderjährigen genügt der einfache Nachweis (BFH, Urteil v. 5.10.2011, VI R 88/10, BFH/NV 2012 S. 35).

 

e) Medizinische Hilfsmittel, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens nach § 33 Abs. 1 SGB V anzusehen sind; dazu zählen nur technische Hilfen, die getragen oder mit sich geführt werden können, um sich im jeweiligen Umfeld zu bewegen. Kosten eines Hausumbaus/Umgestaltung des Wohnumfeldes fallen nicht darunter (BFH, Urteil v. 29.3.2012, VI R 21/11, BFH/NV 2012 S. 1239).

 

f) Wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden wie z. B. Frisch- und Trockenzellenbehandlung, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie, immunbiologische Krebsabwehrtherapie bei nur noch begrenzter Lebenserwartung (BFH, Urteil v. 2.9.2010, VI R 11/09, BFH/NV 2011 S. 125); Kosten eines Wasserionisierers (BFH, Urteil v. 6.10.2011, VI R 49/10, BFH/NV 2012 S. 33); eine Delfin- oder Reittherapie oder Liposuktion (operative Fettabsaugung, BFH, Urteil v. 18.6.2015, VI R 68/14, HI8349999, BFH/NV 2015 S. 1480). Wissenschaftlich anerkannt ist eine Methode, wenn Qualität und Wirksamkeit dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Kenntnisse entspricht, d.h. darüber zuverlässig, wissenschaftlich nachprüfbare Aussagen gemacht werden können. Dies kann z.B. durch ein Sachverständigengutachten festgestellt werden. Danach ist Heileurythmie wissenschaftlich anerkannt (BFH, Urteil v. 26.2.2014, VI R 27/13, HI6822347, BFH/NV 2014 S. 1265). Ob dies auch für Reiki zutrifft, hat der BFH im Ergebnis nicht entschieden, weil im zu entscheidenden Sachverhalt der formalisierte Nachweis bezogen auf jedes einzelne Präparat gefehlt hat (BFH, Urteil v. 25.4.2017, VIII R 52/13, HI10985131, BFH/NV 2017 S. 1239). Maßgebend für die Beurteilung ist der Behandlungszeitpunkt (BFH, Urteil v. 18.6.2015, VI R 68/14, HI8349999, BFH/NV 2015 S. 1480).


In allen anderen Fällen reicht der einfache Nachweis aus, wie z. B. bei

 

  • Arznei- und Heilmitteln (einschließlich Rezeptgebühren),
  • medizinischen Hilfsmitteln (Brille, Hörgerät, Zahnersatz, Treppenschräglift (BFH, Urteil v. 6.2.2014, VI R 61/12, BFH/NV 2014 S. 771), Badewannenlift, Rollstuhl, Haltegriffe, Sitzerhöhung, Hausnotruf bei behinderten Menschen, Spezialrauchmelder im Haus gehörloser Personen),
  • Austausch von Möbeln wegen Gesundheitsgefährdung (z. B. bei Hausstauballergie oder Formaldehydbelastung),
  • Aufwendungen eines Ehepaars für eine homologe oder heterologische künstliche Befruchtung (BFH, Urteil v. 18.6.1997, II R 84/96, BFH/NV 1998 S. 255; BFH, Urteil v. 16.12.2010, VI R 43/10, BFH/NV 2011 S. 684), Abzug ist jedoch nur möglich, wenn sie der gezielten Behandlung zum Zwecke der Heilung oder Linderung der Krankheit Empfängnisunfähigkeit der Frau bzw. Zeugungsunfähigkeit des Mannes erfolgt und soweit die Maßnahme mit den (inländischen) Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte in Einklang steht. Kein Abzug bei vorangegangener freiwilliger Sterilisation und nicht verheirateten Paaren. Die Kosten für eine in Deutschland nach dem Embryonenschutzgesetz oder anderen Gesetzen oder der Berufsordnung der Ärzte nicht zulässige künstliche Befruchtung, die im Ausland durchgeführt wurde, ist nicht abzugsfähig (BFH, Urteil v. 17.5.2017, VI R 34/15, HI11111707, BFH/NV 2017 S. 1371; BFH, Beschluss v. 19.4.2017, VI R 20/15). Noch nicht endgültig entschieden ist, ob der Abzug bei gleichgeschlechtlichen Partnern in Lebenspartnerschaft möglich ist (Az. beim BFH VI R 47/15, Vorinstanz: FG Münster, Urteil v. 23.7.2015, 6 K 93/13 E, HI8576541).· 
  • Zahnbehandlungen, behinderungsbedingte Umbaukosten (BFH, Urteil v. 9.12.2010, VI R 16/10, BFH/NV 2011 S. 906).


Dabei gelten folgende Vereinfachungsregelungen:

 

  • Bei einer andauernden chronischen Erkrankung mit anhaltendem Verbrauch bestimmter Arzneien und Hilfsmittel (z. B. Diabetes) reicht eine einmalige Vorlage der ärztlichen Verordnung.
  • Hat ein Augenarzt die Notwendigkeit einer Brille durch Verordnung einmal festgestellt, reicht beim Kauf einer neuen Brille die Rechnung des Augenoptikers.Kosten für eine Augen-Laser-Operation sind ohne amtsärztliches Attest abzugsfähig.
  • Krankheitskosten können statt durch Vorlage der Rechnung auch durch eine Kostenerstattungsmitteilung einer privaten Krankenversicherung nachgewiesen werden.
  • Kuraufwendungen sind bei Pflichtversicherten auch bei Vorlage einer Bescheinigung der Krankenversicherung über die Gewährung eines Zuschusses absetzbar. Öffentlich Bedienstete können Kuraufwendungen abziehen, wenn Beihilfe gewährt wird (Nachweis durch Vorlage des Beihilfebescheids).


Abzugsfähig sind auch die Fahrtkosten zum Arzt, nicht jedoch Aufwendungen für medizinische Fachliteratur, weil es sich dabei nicht um Krankheitskosten handelt.

Grundsätzlich nicht abzugsfähig sind Kosten für kosmetische Operationen (Schönheitsoperationen), es sei denn die Operation ist z. B. infolge psychischer Erkrankung unumgänglich. In derartigen Fällen, ebenso wie bei einer operativen Fettabsaugung dürfte der qualifizierte Nachweis erforderlich sein (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 4.2.2013, 10 K 542/12, Revision beim BFH, Az. VI R 51/13). Dasselbe müsste z. B. für die Kosten eines Toupets gelten. Für den Abzug von Aufwendungen für eine heileurythmische Behandlung genügt der einfache Nachweis (BFH, Urteil v. 26.2.2014, VI R 27/13, BFH/NV 2014 S. 1265).

Ein Kostenersatz seitens Dritter, z. B. Beihilfe bei Beamten, Versicherungsersatz der Kranken- oder Krankenhaustagegeldversicherung, mindert die abzugsfähigen Kosten. Das gilt auch dann, wenn der Kostenersatz erst in einem späteren Jahr erfolgt ist, bei Zahlung aber bereits mit dem Kostenersatz gerechnet werden konnte. Wurden Aufwendungen trotz Erstattungsanspruchs im Hinblick auf eine mögliche Beitragsrückerstattung nicht mit der Krankenkasse abgerechnet, sind die Kosten insoweit nicht berücksichtigungsfähig.

Beispiel: Operationskosten – Beihilfezahlungen
Für eine medizinisch notwendige Operation bezahlte ein Beamter im Dezember 3.905 EUR. Die Kosten setzten sich wie folgt zusammen:

Kosten der Operation:  2.400 EUR
Medikamente:  205 EUR
Tagessatz 10 Tage x 130 EUR = 1.300 EUR

Von der Beihilfe bekam er 1.800 EUR im selben Jahr ersetzt. Seine Krankenversicherung übernahm 1.900 EUR und überwies den Betrag im Januar des Folgejahres.

Die angegebenen Kosten fallen alle unter die außergewöhnlichen Belastungen. Bei Krankenhausaufenthalt sind die abzugsfähigen Verpflegungskosten nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen. Der Kostenersatz durch die Beihilfe und die Krankenkasse ist voller Höhe anzurechnen. Soweit die Krankenkasse erst im Folgejahr gezahlt hat, ist dies ohne Bedeutung, denn der Beamte konnte aufgrund seines Versicherungsvertrags mit der Kostenübernahme rechnen. Damit sind noch 205 EUR eigener Kostenanteil zu berücksichtigen.



Wichtig: Besonderheiten bei Krankentagegeldversicherung / Krankenhaustagegeldversicherung
Zahlungen aus einer Krankenhaustagegeldversicherung mindern die abzugsfähigen Kosten. Erstattungen einer Krankentagegeldversicherung sind dagegen nicht anzurechnen. Denn hier werden keine Krankheitskosten bzw. Krankenhauskosten, sondern der durch die Krankheit entstandene Verdienstausfall ersetzt (steuerfreie Entschädigung für entgangene Einnahmen).



Gebäudeumbau wegen Behinderung bzw. Krankheit

Werden spezielle, auf die Behinderung abgestellte Vorrichtungen eingebaut (z. B. Treppenschräglift, Badewannenlift, Haltegriffe, Sitzerhöhung), handelt es sich steuerlich um gesondert zu bewertende medizinisch notwendige technische Hilfsmittel, deren Kosten als Krankheitskosten abzugsfähig sind. Es genügt der einfache Nachweis der Zwangsläufigkeit (BFH, Urteil v. 5.10.2011, VI R 14/11, BFH/NV 2012 S. 39).

Dasselbe gilt auch für die Kosten der Anschaffung und des Einbaus von Spezialrauchmeldern bei gehörlosen Menschen oder Hausnotrufsystemen bei behinderten Menschen, denen auch ein Behindertenpauschbetrag zusteht. Aufwendungen für den Betrieb und die Wartung der Anlagen gehören jedoch zu den laufenden Kosten, die ggf. mit dem Pauschbetrag für behinderte Menschen abgegolten sind.

Davon getrennt zu beurteilen sind (Umbau-)Maßnahmen, die das Gebäude selbst betreffen, wie z. B. elektrisches Garagentor, Rollstuhlrampe, Aufzug, behindertengerechtes Bad (z. B. bodengleiche Dusche, Sitzwanne), verbreiterte Durchgänge, Türen). Diese Kosten zählen nicht zu den «gewöhnlichen» Kosten infolge der Behinderung, die ggf. mit dem Pauschbetrag für behinderte Menschen abgegolten sind, sondern werden gesondert geprüft.

Die Rechtsprechung lässt bei hilflosen Menschen (Merkzeichen «H», Pflegestufe III) den Abzug für die Baukosten zu, die unmittelbar infolge der Behinderung notwendig geworden sind und soweit ein Käufer dafür keinen höheren Kaufpreis zahlen würde, die einzelne Baumaßnahme also keinen marktgängigen (Wert-)Vorteil begründet. Denn nur insoweit liegt laut BFH ein durch die Behinderung verursachter zusätzlicher (verlorener) Aufwand vor (BFH, Urteil v. 9.12.2010, VI R 16/10, BFH/NV 2011 S. 906).

Da es sich regelmäßig um ein Bündel von Baumaßnahmen handeln dürfte, jede Maßnahme gesondert geprüft werden muss und die Abgrenzung im Einzelfall schwierig sein dürfte, ist der zusätzliche behinderungsbedingte Kostenaufwand durch ein (vor Durchführung der Maßnahmen gefertigtes) Sachverständigengutachten z. B. durch den Medizinischen Dienst der Krankenkasse (MDK), des sozialmedizinischen Dienstes (SMD) oder der Medicproof Gesellschaft für medizinischen Gutachten mbH zu klären (R 33.4 Abs. 5 EStR 2012).

Die Ausgaben für das Gutachten selbst gehören ebenfalls zu den außergewöhnlichen Belastungen. Ausreichend ist auch, wenn durch Bescheid eines Trägers der Sozialversicherung oder der Sozialleistungen ein pflege- bzw. behinderungsbedingter Zuschuss (z. B. zur Verbesserung des individuellen Wohnumfelds nach § 40 Abs. 4 SGB XI) für eine bestimmte Baumaßnahme gewährt wurde. Dieser Umstand hat u. U. jedoch nur eingeschränkte Beweiskraft, weil die Zuschüsse nur gering sind und deshalb relativ großzügig gewährt werden.

Die entsprechend ermittelten Kosten sind im Jahr der Zahlung abzugsfähig, eine Verteilung der Kosten im Wege der AfA ist bei außergewöhnlichen Belastungen im Gesetz nicht vorgesehen.

Wichtig: Neubau/Altbau
Die dargestellte obige Rechtslage gilt unabhängig davon, ob ein Haus neu gebaut, ein Altbau vor Bezug modernisiert wird, oder ein bereits selbst genutztes Haus oder eine Mietwohnung umgebaut werden.

 

 

Gebäudeumbau/Sanierung wegen Gesundheitsgefährdung oder unabwendbarem Ereignis

Der Abzug der Kosten als außergewöhnliche Belastungen kommt nur bei selbstgenutzten Gebäuden, Gebäudeteilen (Wohnungen) infrage, die in Größe und Ausstattung nicht über das Notwendige und Übliche hinausgehen.

Wichtig: Aufwendungen für Mietshäuser sind immer Werbungskosten
Soweit die Aufwendungen ein vermietetes Gebäude betreffen, handelt es sich in voller Höhe um bzw. im Wege der AfA abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V (einzutragen auf Seite 2 der Anlage V).

 

Steuerlich begünstigt sind grundsätzlich nur Sanierungsaufwendungen, die entweder wegen Gesundheitsgefährdung (z. B. Gefahr durch Holzschutzmittel, Formaldehyd, Dioxin, Asbest, Elektrosmog, Mobilfunkwellen) oder durch ein unausweichliches Ereignis (z. B. Brand, Hochwasser, Unwetter, Hausschwamm) notwendig geworden sind (BFH, Urteil v. 29.3.2012, VI R 21/11, BFH/NV 2012 S. 1239; BFH, Urteil v. 29.3.2012, VI R 47/10, BFH/NV 2012 S. 1235; BFH, Urteil v. 29.3.2012, VI R 70/10, BFH/NV 2012 S. 1237).

Die Notwendigkeit der Maßnahmen muss der Steuerpflichtige nachweisen. Zwar ist ein formalisierter Nachweis wie bei Krankheitskosten nicht notwendig und die Rspr. lässt im Prinzip sogar einen nachträglich erstellten Nachweis zu. Da aber das Nachweisrisiko beim Steuerpflichtigen liegt und mit der Sanierung die Ursache der Gesundheitsgefährdung beseitigt wird, ist es ratsam, vor Durchführung der Baumaßnahmen die die Sanierung begründenden Umstände durch ein amts- oder vertrauensärztliches Zeugnis oder ein amtlich anerkanntes technisches Sachverständigengutachten feststellen zu lassen.

In beiden Sanierungsfällen (wegen Gesundheitsgefährdung und unausweichlichem Ereignis) müssen für einen steuerlichen Kostenabzug folgende Voraussetzungen gegeben sein:

 

  • Beim Erwerb des Gebäudes war der Grund für die spätere Sanierung nicht erkennbar. Übliche Baumängel allein, dazu zählt auch der Einsatz von Materialien, die nach Errichtung des Gebäudes verboten wurden, begründen keinen Kostenabzug. Hier wird davon ausgegangen, dass der «Schaden» über einen niedrigeren Kaufpreis bereits berücksichtigt wurde. Dasselbe gilt für die üblichen, alterstypischen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen.

  • Den Steuerpflichtigen trifft kein eigenes Verschulden. Eine Sanierung wegen Schimmelpilzen ist z. B. nicht begünstigt, wenn die Ursache unsachgemäßes Lüften des Steuerpflichtigen war. Als eigenes Verschulden wird dem Steuerpflichtigen auch angerechnet, wenn er zivilrechtliche (Ersatz-, Abwehr- oder Unterlassens-)Ansprüche gegen den Schadensverursacher nicht durchsetzt. Außerdem verlangt die Finanzverwaltung, dass der Steuerpflichtige eine allgemein zugängliche und übliche Hausversicherung (z. B. Hausratversicherung) für das Haus abgeschlossen hat.

 

Tipp: Abschluss einer Hausversicherung
Ob der fehlende Abschluss einer solchen Versicherung generell schädlich ist, hat der BFH im Gegensatz zu seiner älteren Rspr. jüngst ausdrücklich offengelassen (BFH, Urteil v. 29.3.2012, VI R 70/10, BFH/NV 2012 S. 1237). Beantragen Sie deshalb den Kostenabzug auch dann, wenn Sie keine Versicherung abgeschlossen haben.

 

  • Vorteilsanrechnung («Neu» für «Alt»): Durch die Sanierung erfährt das Gebäude eine Wertsteigerung, weil die Bausubstanz erneuert wurde. Diese Wertsteigerung muss bei der Berechnung der abzugsfähigen Kosten grundsätzlich als Kürzung berücksichtigt werden. So wird für jedes Jahr der verlängerten Nutzungsdauer des Gebäudes ein Vorteilsausgleich angerechnet.

 

Beispiel: Asbestsanierung
Im Rahmen einer Asbestsanierung wird ein 18 Jahre altes Hausdach durch ein neues Hausdach (Kosten 40.000 EUR; übliche Nutzungsdauer 30 Jahre) ersetzt. Die Entsorgung des alten Dachs (Abbruch) kostete 8.000 EUR.

Die Entsorgungskosten (8.000 EUR) sind in voller Höhe abzugsfähig. Bei den Kosten für das neue Dach ist zu berücksichtigen, dass sich durch den Austausch die Nutzungsdauer um 18 Jahre verlängert. Der Kostenanteil, der auf diese Jahre entfällt (18/30 von 40.000 EUR), ist nicht abzugsfähig.



Aus Billigkeit verzichtet die Finanzverwaltung in Fällen, in denen viele Grundstücksbesitzer betroffen sind (z. B. Überschwemmung) oft auf eine Vorteilsanrechnung. Dies wird für jedes Naturereignis vom BMF oder dem jeweiligen Landesfinanzministerium neu entschieden.

Vorsorgliche Sanierung

Eine abstrakte Gesundheitsgefährdung, also z. B. durch die Tatsache, dass im Haus gesundheitsgefährdende Stoffe verbaut worden sind, reicht nicht aus. Entscheidend ist, ob von den Stoffen eine unmittelbare Gefahr für die Gesundheit ausgeht und deshalb ein Handeln zwingend notwendig wird. Es müssen zwar noch keine gesundheitlichen Beeinträchtigungen eingetreten sein – so reicht es z. B. aus, wenn die Schadstoffbelastung z. B. durch Formaldehyd oder Mobilfunkstrahlen bestimmte Grenzwerte überschreitet, eine rein «vorsorgliche» Sanierung (Schutzmaßnahme) ist jedoch nicht begünstigt.

Sanierung wegen eines unausweichlichen Ereignisses

Unausweichliche Ereignisse sind vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Geschehnisse wie z. B. Brand, Hochwasser, Kriegseinwirkung. Bei der Beseitigung von Hochwasserschäden ist der fehlende Abschluss einer Gebäudeelementarversicherung kein Grund, den Kostenabzug abzulehnen.

Die Rechtsprechung hat auch die konkrete Einsturzgefahr durch Befall mit echtem Hausschwamm (BFH, Urteil v. 29.3.2012, VI R 70/10, BFH/NV 2012 S. 1237) oder unzumutbare Beeinträchtigungen z. B. durch Geruchsbelästigung anerkannt, wenn objektiv feststellbare Grenzschwellen überschritten sind, und weitere Fälle (denkbar z. B. Beseitigung von Schäden infolge von Bohrungen zur Nutzung von Erdwärme) nicht ausgeschlossen. Der Einbau von Schalldämmfenstern zum Lärmschutz wird (bisher) steuerlich nicht anerkannt.

Tipp: Steuerermäßigung für Handwerkerleistung; Zeilen 70, 73
Wenn ein Kostenabzug für die Baukosten bei den außergewöhnlichen Belastungen nicht möglich ist, kann eine Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG in Betracht kommen.

 

 

Pflegekosten

Pflegekosten fallen regelmäßig unter die außergewöhnlichen Belastungen. Für den Umfang des Kostenabzugs ist zu prüfen, wer die Kosten trägt, wo die Pflege stattfindet und warum die Pflege erforderlich ist.

Findet die Pflege im Haushalt der zu pflegenden Person statt und trägt die zu pflegende Person ihre Pflegekosten selbst, kann sie die Kosten der Pflege in jedem Fall (unabhängig von einer Pflegestufe) als außergewöhnliche Belastung geltend machen, wenn die Leistung von einem anerkannten Pflegedienst nach § 89 SGB XI in Rechnung gestellt wurde. Ansonsten sind Pflegekosten nur abzugsfähig, wenn die Pflegebedürftigkeit nachgewiesen ist (Pflegestufe I, II, III bzw. eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI, sog. Pflegestufe «0») oder die Pflege wegen Behinderung (notwendig: Behindertenausweis mit Merkzeichen «H» (hilflos) oder «BL» (blind)) oder wegen Krankheit (einfacher Nachweis durch ein Gutachten eines Facharztes) erforderlich war.

Macht der Steuerpflichtige den Pauschbetrag für behinderte Menschen geltend, können die Pflegekosten nicht (zusätzlich) berücksichtigt werden. Wird der Pauschbetrag für ein behindertes Kind auf die Eltern übertragen, sind die Pflegeaufwendungen des Kindes damit abgegolten. Eigene Pflegeaufwendungen der Eltern für das Kind sind dagegen zusätzlich abzugsfähig.

 

Pflegegeld/Pflegehilfe

Leistungen aus der gesetzlichen oder privaten Pflegeversicherung (Pflegegeld nach § 37 SGB XI für selbst übernommene bzw. selbstbeschafften Pflegedienst) sind steuerfrei (§ 3 Nr. 1a) EStG). Auch ein an einen Angehörigen, der die Pflege übernimmt, weitergeleitetes Pflegegeld bleibt bei diesem steuerfrei (§ 3 Nr. 36 EStG). Gleichzeitig mindern Pflegegeld und alle von der Pflegeversicherung ersetzten Kosten z.B. das Pflegegeld nach § 37 SGB XI, Leistungen im Rahmen des persönlichen Budgets i.S.d. § 17 SGB IX, Leistungen nach § 36 SGB XI (Pflegesachleistungen, häusliche Pflegehilfe) sowie für zusätzliche Betreuungsleistungen (§ 45b SGB XI) den als außergewöhnliche Belastungen abziehbaren Betrag.

 

Tipp: Steuerermäßigung für Pflegeleistungen; Hauptvordruck Zeilen 68, 69
Soweit die Pflege im eigenen Haushalt stattfindet, ist für das angerechnete Pflegegeld für selbst übernommene bzw. selbst beschaffte Pflege (§ 37 SGB XI) als Ausgleich eine Steuerermäßigung für Pflegekosten nach § 35a Abs. 2 EStG möglich. Dasselbe gilt für das Pflegetagegeld.
Soweit die tatsächlichen Kosten sich wegen der zumutbaren Eigenbelastung nicht bei den außergewöhnlichen Belastungen auswirken, kann eine Steuerermäßigung für Haushaltsdienstleistungen und Pflegekosten nach § 35a EStG beantragt werden.

 

Trägt ein naher Angehöriger die Kosten, kann er sie, wenn die gepflegte Person, die o. a. Voraussetzungen erfüllt, in gleichem Umfang bei sich als außergewöhnliche Belastungen geltend machen. Wurden ihm von der pflegebedürftigen Person im Hinblick auf eine etwaige Bedürftigkeit Vermögenswerte (Geld, Grundstück) zugewendet, sind die übernommenen Kosten allerdings nur abzugsfähig, soweit sie den Wert der übertragenen Vermögenswerte übersteigen. Die Zuwendung von Vermögensgegenständen im Hinblick auf eine etwaige Bedürftigkeit nimmt die Finanzverwaltung immer an, wenn die Übertragung nach Vollendung des 65. Lebensjahres stattgefunden hat.

Abzugsfähig sind u. U. auch die Aufwendungen, die dem Angehörigen dadurch entstehen, dass er einen Angehörigen in seiner oder in dessen Wohnung pflegt.

 

Tipp: Steuerermäßigung wegen Haushaltsdienstleistung bzw. Pflegeleistung
Soweit es sich um rein altersbedingte Mehraufwendungen älterer Menschen handelt, liegen zwar keine außergewöhnlichen Belastungen vor, im Regelfall kommt für die Kosten aber zumindest eine Steuerermäßigung wegen Haushaltsdienstleistungen oder Pflegeaufwendungen in Betracht (§ 35a EStG).

 

Heimkosten/Pflegeheim

Erfolgt die Unterbringung in einem Pflegeheim oder auf der Pflegestation eines Altenheims, ist zu unterscheiden, für wen die Aufwendungen anfallen und warum.

Aufwendungen für die eigene Person oder den Ehegatten

Soweit die Kosten (nur) wegen altersbedingter Unterbringung angefallen sind, ist kein Kostenabzug möglich, es sei denn, es werden von einem anerkannten Pflegedienst nach § 89 SGB XI oder vom Heim über die Grundpflege hinausgehende Pflegeleistungen in Rechnung gestellt. Eine rein altersbedingte Unterbringung dürfte in der Praxis jedoch die Ausnahme sein.

Erfolgt die Unterbringung infolge einer Behinderung, erforderlich sind Merkzeichen «H» (hilflos) oder «BL» (Blind) im Behindertenausweis oder ein fachärztliche Gutachten (BFH, Urteil v. 9.12.2010, VI R 14/09, BFH/NV 2011 S. 892), wegen Pflegebedürftigkeit oder krankheitsbedingt (einfacher Nachweis durch ein fachärztliches Gutachten ausreichend, BFH, Urteil v. 13.10.2010, VI R 38/09, BFH/NV 2011 S. 351), können die gesamten Heimkosten) unter Anrechnung einer Haushaltsersparnis i. H. v. 8.354 EUR im Jahr abgezogen werden. Der Kostenabzug ist der Höhe nach für alle medizinisch indizierten Maßnahmen möglich, soweit der Aufwand nicht in einem offensichtlichen Missverhältnis zum tatsächlich Erforderlichen steht (BFH, Urteil v. 14.11.2013, VI R 20/12, BFH/NV 2014 S. 757). 

Zieht bei Ehegatten einer aus einem der o. a. Gründe ins Altenheim und der andere begleitet ihn (ohne dass bei ihm einer der o. a. Gründe vorliegen), ist der auf den begleitenden Ehegatten entfallende Kostenanteil nicht abzugsfähig (BFH, Urteil v. 15.4.2010, VI R 51/09, BFH/NV 2010 S. 1535).

Die Heimkosten werden nicht um die Haushaltsersparnis gekürzt, wenn es sich um einen Kurzaufenthalt in einem Heim (z. B. Reha-Maßnahme nach Sturzverletzung) handelt. In diesem Fall wird der eigene Haushalt beibehalten und (voraussichtlich) wieder genutzt. In einem Fall wurde trotz Beibehaltens der Wohnung die Haushaltsersparnis abgezogen (BFH, Urteil v. 13.10.2010, VI R 38/09, BFH/NV 2011 S. 351). 

Kostenersatz von dritter Seite (z. B. gesetzliche und private Pflegeversicherung, Krankenversicherung) wird auf die Heimkosten angerechnet.

Wird der Pauschbetrag für behinderte Personen (§ 33b EStG) beantragt, sind damit – unabhängig von der Höhe des Pauschbetrags – (auch) die Pflegekosten abgegolten, sodass dafür bei den außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG kein Kostenabzug mehr möglich ist.

Tipp: Steuerermäßigung wegen Pflegekosten; Zeilen 69, 70
Wenn ein Kostenabzug bei den außergewöhnlichen Belastungen nicht möglich ist, kommt u. U. eine Steuerermäßigung wegen haushaltsnaher Dienstleistungen oder Pflegekosten in Betracht.

 

Aufwendungen für eine nahestehende Person

Muss ein Steuerpflichtiger die Heimkosten eines Angehörigen tragen, kommt es bezüglich des Kostenabzugs darauf an, aus welchem Grund die Heimunterbringung erfolgte.

Ist die nahestehende Person (nur) altershalber in einem Heim untergebracht, ist ein Kostenabzug nur im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG möglich.

Bei Unterbringung wegen Krankheit, Behinderung oder Pflegebedürftigkeit (Pflegegrade 1–5) sind nach der Rspr. des BFH alle übernommenen Kosten als allgemeine außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig (BFH, Urteil v. 30.6.2011, VI R 14/10, BFH/NV 2011 S. 1951).

 

 

Wichtig: Heimunterbringung Angehöriger – Aufteilung auf Unterhalt, Unterbringung und Pflege
Die Verwaltung teilt die Aufwendungen, die ein Angehöriger für die Unterbringung der Pflegeperson in einem Heim hat, auf in

- Kosten für Unterhalt (Nahrung, Unterkunft, Kleidung), die (nur) nach § 33a Abs. 1 EStG unter Anrechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person, aber ohne Anrechnung einer zumutbaren Eigenbelastung bis zu 8.820 EUR jährlich abzugsfähig sind, und

- andere Kosten für Pflege oder infolge Krankheit, die nach § 33 EStG unter Anrechnung der zumutbaren Eigenbelastung begünstigt sind (Einzelheiten zur Berechnung mit Einzelbeispielen: BMF, Schreiben v. 2.12.2002, IV C 4 – S 2284 – 108/02, BStBl 2002 I S. 1389).

 

 

Hat der Pflegebedürftige dem Angehörigen im Hinblick auf sein Alter oder eine etwaige Bedürftigkeit Vermögenswerte (Geld, Grundstück) zugewendet, sind die übernommenen Kosten nur abzugsfähig, soweit sie den Wert der übertragenen Vermögenswerte übersteigen. Dies prüft die Verwaltung immer, wenn die Vermögensübertragung im Rentenalter (65 Jahre) erfolgt ist. Unschädlich ist dagegen eine Vermögensübertragung vor dem 65. Lebensjahr z. B. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, und zwar auch dann, wenn dabei aufschiebend bedingte Pflegeleistungen vereinbart wurden.

Weitere Kostenarten in alphabetischer Reihenfolge:

  • Adoption: Kein Abzug der Kosten, da nicht zwangsläufig (BFH, Beschluss v. 18.4.2013, VI R 60/11, BFH/NV 2013 S. 1725 (Vorlage zum Großen Senat gem. § 11 Abs. 4 FGO).

  • AIDS: Siehe Krankheitskosten

  • Alkoholiker: Siehe Krankheitskosten

  • Allergie: Siehe Krankheitskosten

  • Altenheim/Pflegeheim

  • Asbestbeseitigung

  • Babyausstattung: Siehe Geburt

  • Badekur: Siehe Krankheitskosten

  • BAföG-Darlehen: Die Rückzahlung des Darlehens ist nicht abzugsfähig (nicht außergewöhnlich und Studium nicht zwangsläufig)

  • Berufswechsel/Umschulung: Die Kosten sind regelmäßig (vorweggenommene) Werbungskosten

  • Bestattungskosten anlässlich der Beerdigung naher Angehöriger sind abzugsfähig. Dies gilt für alle Kosten, die mit der eigentlichen Bestattung zusammenhängen z. B. für die erstmalige Errichtung der Grabstätte, die Beerdigung selbst (Sarg, Blumen, Kränze, Überführung, Aufbahrung), Traueranzeigen und Trauerkarten, nicht jedoch für Kosten der Fahrt zur Beerdigung (Reisekosten), Gräberbesuch, Trauerfeier, Trauerkleidung, Grabpflege und Grabinstandhaltung. Der Wert des Nachlasses sowie ein Kostenersatz von dritter Seite (z. B. Erstattung aufgrund einer Sterbegeld- oder Lebensversicherung des Verstorbenen, Beihilfe bei Beamten) mindern den Kostenabzug.

    Nachlassverbindlichkeiten sind dann abzugsfähig, wenn sie in Zusammenhang mit den existenziellen Bedürfnissen des Verstorbenen stehen (z. B. ausstehende Miete, Strom-, Wasser-, Heizkosten).

  • Begleitperson: Krankheitskosten, behinderte Menschen

  • Behinderung/Blinde

  • Deutschkurs: Kosten für einen Ausländer nicht abzugsfähig

  • Diätverpflegung: Aufgrund ausdrücklich gesetzlicher Regelung nicht abzugsfähig nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG.

  • Diebstahl: Wertverluste bei einem Diebstahl des für die Reise notwendigen Gepäcks (nicht jedoch Verlust von Geld oder Schmuck) sind – wenn die Reise beruflich bzw. betrieblich veranlasst war – als Reisenebenkosten Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben.

    Im Privatbereich sind Wertverluste keine außergewöhnliche Belastung. Etwas anderes gilt nur für Aufwendungen zur Wiederbeschaffung von z. B. bei einem Einbruch gestohlenen Gegenständen, die zum (notwendigen) Hausrat oder zur Kleidung gehören. Dies gilt aber nur, soweit kein Mindestbestand an Kleidung und Hausrat mehr vorhanden ist. Weitere Abzugsvoraussetzung ist auch, dass eine Hausratversicherung abgeschlossen wurde. Siehe auch Hausrat/Kleidung.

  • Eheschließung: Kosten (Feier, Geschenke) sind nicht abzugsfähig, da weder außergewöhnlich noch zwangsläufig.

  • Ehescheidung: Siehe Prozesskosten

  • Ehrenamt: Kosten sind nicht zwangsläufig und deswegen nicht abzugsfähig.

    Etwas anderes gilt, wenn der Steuerpflichtige zur Übernahme des Amts (Vormund, Beistand, Pfleger) verpflichtet war und ihm die Kosten nicht ersetzt wurden.

  • Einbruch: Kosten der Gebäudesicherung sind nicht abzugsfähig, da sie den Wert des Gebäudes erhöhen und damit keine Belastung (Gegenwert vorhanden) darstellen. Ebenfalls nicht abzugsfähig sind die Kosten der Schadensbeseitigung am Gebäude nach einem Einbruch.

    Kosten zur Wiederbeschaffung gestohlener Gegenstände – siehe Diebstahl.

  • Einbürgerung: Kosten sind mangels Zwangsläufigkeit nicht abzugsfähig

  • Entbindung: Siehe Geburt

  • Entziehungskur: Krankheitskosten

  • Erholungsreise: Die Kosten sind grundsätzlich nicht abzugsfähig, aber ein Abzug ist denkbar bei Begleitpersonen von behinderten Menschen mit Merkzeichen «H» und bei Kur (siehe Heilkur).

  • Fahrstuhl: Siehe Krankheitskosten und Gebäudeumbau

  • Fahrtkosten: Kosten infolge privat veranlasster Fahrten sind grundsätzlich nicht abzugsfähig. Das gilt für Fahrten zu Familienfesten, Beerdigungen oder Besuchsfahrten zu nahen (kranken oder pflegebedürftigen) Angehörigen ebenso wie für Mittagsheimfahrten bei Berufstätigkeit, Zwischenheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung oder Besuchsfahrten des Vaters zu seinem bei der getrennt lebenden Mutter wohnenden Kind.

    Ein Abzug ist u. U. möglich, soweit die Fahrten aus medizinischen Gründen notwendig (siehe Krankheitskosten oder durch die persönliche Pflege eines Angehörigen oder durch eine Behinderung veranlasst sind.

    Falls ein Kostenabzug möglich ist, ist er auf die Höhe der Kosten begrenzt, die bei Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel entstanden wären, es sei denn, es bestand keine zumutbare öffentliche Verkehrsverbindung. Bei Kfz-Kosten können max. Kosten i. H. v. 0,30 EUR je gefahrenem km geltend gemacht werden.

  • Flut/Hochwasser: Siehe Gebäudesanierung und Hausrat/Kleidung

  • Führerschein: Kosten sind nicht abzugsfähig, da weder außergewöhnlich noch zwangsläufig. Etwas anderes gilt u. U. bei behinderten Menschen.

  • Gebäudesanierung: Umbau wegen Schadstoffbelastung, Krankheit, Behinderung

  • Geburt: Entbindungskosten (Arzt, Hebamme, Krankenhaus, Arznei) sind wie Krankheitskosten abzugsfähig. Aufwendungen für das Kind (Erstlingsausstattung, Windeln) auch bei Mehrlingsgeburten sind mit dem Kindergeld abgegolten, Kosten für Umstandskleidung sind nicht außergewöhnlich.

  • Geldbußen/Geldstrafen: Sind nicht abzugsfähig nach § 12 Nr. 4 EStG. Etwas anders gilt für ausländische Geldstrafen, die nach deutscher Rechtsauffassung als offensichtlich ungerecht erscheinen.

  • Gutachten: War das Gutachten notwendig, um die Zwangsläufigkeit der Kosten nachzuweisen (siehe Krankheitskosten und Gebäudesanierung), sind die Aufwendungen abzugsfähig (BFH, Urteil v. 23.5.2002, III R 52/99, BFH/NV 2002 S. 1229).

  • Hauskosten: Siehe Gebäudesanierung

  • Hausrat/Haushaltsgeräte/Kleidung: Die Kosten sind grundsätzlich nicht abzugsfähig.

    Etwas anderes gilt für existenziell notwendige Gegenstände (Hausrat, Möbel, notwendige Haushaltsgeräte, Kleidung), die infolge eines unabwendbaren Ereignisses (z. B. Brand, Naturkatastrophen wie Hochwasser, Sturm) verloren gegangen sind oder von denen eine Gesundheitsgefährdung (z. B. Holzschutzmittel, Formaldehyd) ausgeht.

    Weitere Abzugsvoraussetzung ist, dass den Steuerpflichtigen kein Verschulden am Schaden trifft, er alle zumutbaren Schutzmaßnahmen getroffen und die allgemein zugänglichen und üblichen Versicherungen (z. B. Hausratversicherung) abgeschlossen hatte. Eine Versicherung gegen Hochwasserschäden oder eine Elementarversicherung wird dagegen nicht verlangt.

    Außerdem dürfen keine Ersatzansprüche gegenüber Dritten bestehen.

    Begünstigt sind nur die Aufwendungen zur Neuanschaffung von Hausrat (nicht der Restwert der zerstörten Gegenstände). Abzugsfähig sind nur die notwendigen Kosten und nur insoweit, als sie den Wert des Gegenstands im Vergleich zu vorher nicht übersteigen. Ein nach Schadenseintritt vorhandener Restwert ist anzurechnen. Bei unabwendbaren Ereignissen darf das schädigende Ereignis außerdem nicht länger als drei Jahre zurückliegen. Siehe auch Gebäude/Sanierung.

  • Heilkur/Badekur/Kinderkur:  Die Kosten sind abzugsfähig, wenn die Notwendigkeit der Kur zur Heilung oder Linderung einer Krankheit durch qualifizierten Nachweis vor Beginn der Kur belegt ist (BFH, Urteil v. 19.4.2012, VI R 74/10, BFH/NV 2012 S. 1373) und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint (BFH, Urteil v. 12.6.1991, III R 102/89, BStBl 1991 II S. 763). Weitere Abzugsvoraussetzung ist im Regelfall, dass die Kur unter ärztlicher Überwachung stattfindet. Hat der Steuerpflichtige die Kur anstelle einer sonst üblichen Erholungsreise gemacht, sind nur die die üblichen Kosten übersteigenden Aufwendungen sowie Arztkosten und Ausgaben für Kurmittel abzugsfähig (BFH, Urteil v. 14.2.1980, VI R 218/77, BStBl 1980 II S. 295).

    Kosten für eine Klimakur, also eine Kur, die eine Krankheit allein durch Klimawechsel beheben oder lindern soll, sind nur unter besonderen Umständen z. B. bei Neurodermitis oder Psoriasis (Schuppenflechte) abzugsfähig. Weitere Voraussetzung ist, dass die Klimakur nicht nach Art eines Familienurlaubs oder einer sonstigen Ferienreise durchgeführt wird (BFH, Urteil v. 12.6.1991, III R 102/89, BStBl 1991 II S. 763).

    Zu den abzugsfähigen Kosten gehören Fahrtkosten zum Kurort, Unterkunft, Verpflegung, Arztkosten und Kurmittel. Als Fahrtkosten zum Kurort sind grundsätzlich nur die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel zu berücksichtigen (BFH, Urteil v. 12.6.1991, III R 102/89, BStBl 1991 II S. 763), es sei denn, die persönlichen Verhältnisse erfordern die Benutzung des eigenen Fahrzeugs (BFH, Urteil v. 16.5.1975, VI R 132/76, BStBl 1975 II S. 536).

    Als Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer Kur können (nach Abzug einer Haushaltsersparnis von 1/5) nur 4/5 der tatsächlichen Kosten abgezogen werden.

    Findet die Kur im Ausland statt, sind die Kosten nur bis zur Höhe der Aufwendungen anzuerkennen, die in einem, dem Heilzweck entsprechenden, inländischen Kurort entstehen würden. Dies gilt ausnahmsweise nicht, wenn die Kur nur an einem medizinisch angezeigten Kurort im Ausland (z. B. Totes Meer, Hochgebirgslage) möglich ist.

    Aufwendungen für Besuchsfahrten zu in Kur befindlichen Angehörigen sind keine außergewöhnlichen Belastungen (BFH, Urteil v. 16.5.1975, VI R 132/76, BStBl 1975 II S. 536).

    Bei Heilkuren von Kindern setzt ein Kostenabzug in aller Regel voraus, dass das Kind in einem Kinderheim untergebracht ist, es sei denn, dass sich aus einer vor Kurantritt ausgestellten amtsärztlichen Bescheinigung ergibt, dass und warum der Kurerfolg auch bei Unterbringung außerhalb eines Kinderheims gewährleistet ist (BFH, Urteil v. 2.4.1998, III R 67/97, BFH/NV 1998 S. 1551).

  • Heimkosten

  • Hochzeit: Siehe Eheschließung

  • Insolvenz: Die Aufwendungen für ein Verbraucherinsolvenzverfahren sind nach Verwaltungsauffassung nicht zwangsläufig, weil das Verfahren nur aufgrund eines freiwilligen Antrags des Schuldners eröffnet und durchgeführt wird, um die «Rechtswohltat» der Restschuldbefreiung zu erhalten. Siehe auch Prozesskosten.

  • Integrationskurs: Kosten sind abzugsfähig, wenn die Teilnahme verpflichtend ist (nachzuweisen z. B. durch Bestätigung der Teilnahmeberechtigung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 u. 3 der Verordnung über die Durchführung von Integrationskurse für Aussiedler und Spätaussiedler).

  • Kfz-Kosten: Siehe Fahrtkosten

  • Kleidung: Siehe Hausrat

  • Kosmetische Operation: Siehe Krankheitskosten

  • Krankheitskosten: siehe auch Gebäudesanierung und Heimunterbringung

  • Künstliche Befruchtung: Siehe Krankheitskosten

  • Lärmschutz: Siehe Gebäudesanierung

  • Lebensgemeinschaft: Siehe Unterhalt

  • Möbel: Der Austausch von Möbeln, die schadstoffbelastet sind (z. B. Formaldehyd), oder wegen Krankheit (Hausstauballergie, Neurodermitis) ersetzt werden müssen, führt zu steuerlich abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen. Es reicht der einfache Nachweis (BFH, Urteil v. 23.5.2002, III R 52/99, BFH/NV 2002 S. 1229; BFH, Urteil v. 11.11.2010, VI R 16/09, BFH/NV 2011 S. 501). Der Abzug betrifft aber nur die notwendigen Kosten. Der sich aus der Erneuerung ergebende Vorteil (längere Nutzungsdauer) ist anzurechnen.

  • Nachlassverbindlichkeiten: Siehe Bestattungskosten

  • Naturkatastrophen (Hochwasser, Hagel, Gewitter, Sturm): Siehe Hausrat und Gebäude

  • Pflegekosten: Heimkosten

  • Pflegeheim

  • Prozesskosten: Sie sind, soweit sie beruflich oder betrieblich verursacht sind (z. B. arbeitsrechtlicher Prozess), Werbungskosten oder Betriebsausgaben. Privat veranlasste Prozesskosten (z. B. Gerichts-, Anwaltskosten, Auslagen für Zeugen, Sachverständigengutachten, Aufwendungen für Kopien, Porto, eigene Fahrtkosten) sind aufgrund gesetzlicher Neuregelung nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG seit 2013 grundsätzlich wegen fehlender Zwangsläufigkeit nicht abzugsfähig, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtiger Kläger oder Beklagter ist. Eine gesetzliche Ausnahme gilt nur, wenn der Prozess existenziell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührt, wenn also ohne den Rechtsstreit die Gefahr besteht, dass die Existenzgrundlage verloren geht und die lebensnotwendigen Bedürfnisse im üblichen Rahmen nicht mehr befriedigend werden können (BFH, Urteil v. 18.3.2004, III R 24/03, BFH/NV 2004 S. 1155).

    Nach Auffassung der Verwaltung trifft das in den folgenden Fällen, die laut Rechtsprechung nach der Rechtslage bis 2012 abzugsfähig waren, ab 2013 nicht (mehr) zu:

    - Unmittelbare und unvermeidbare Kosten eines Scheidungsprozesses (Scheidung und Versorgungsausgleich als Zwangsverbund; vgl. BFH, Urteil v. 30.6.2005, III R 36/03, BFH/NV 2005 S. 2104) unabhängig von der Schuldfrage; siehe auch laufendes Verfahren: FG München, Az. 13 K 1421/14;

    - Streit über das Umgangsrecht der Eltern mit ihren Kindern (BFH, Urteil v. 4.12.2001, III R 31/00, BFH/NV 2002 S. 841);

    - Vaterschaftsfeststellungsprozess, wenn ernstliche Zweifel an der Vaterschaft bestehen und zur Verteidigung des mutmaßlichen Vaters Erfolg versprechend erscheint (BFH, Urteil v. 18.3.2004, III R 24/03, BFH/NV 2004 S. 1155).
    Ob die Finanzverwaltung Prozesskosten für Vz. vor 2013 u. U. zum Abzug zulässt, ist noch offen. In dieser Angelegenheit haben verschiedene Finanzgerichte je nach Sachverhalt unterschiedlich geurteilt. Entsprechend sind noch viele Verfahren insbesondere beim 6. Senat des BFH anhängig (z. B. Az. beim, VI R 70/12, VI R 66/12, VI R 16/13, X R 34/12, VI R 65/12, VI R 5/13, VI R 74/12, VI R 14/13, VI R 9/13, VI R 17/13, VI R 40/13, VI B 33/13). Die Verfahren sind zum Teil ausgesetzt, um die Entscheidung des Großen Senats des BFH zu den Adoptionskosten (Az. GrS 1/13) abzuwarten. Inwieweit sich dadurch auch Auswirkungen auf die ab 2013 geltende Rechtlage ergeben, ist offen.
    Die einem wegen einer vorsätzlichen Tat verurteilten Steuerpflichtigen entstandenen Kosten seiner Strafverteidigung sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar (BFH, Urteil v. 16.4.2013, IX R 5/12, BFH/NV 2013 S. 1683).

  • Rechtsanwaltskosten: Siehe Prozesskosten

  • Schadensersatzzahlungen können zwangsläufig sein, wenn der Steuerpflichtige bei der Schädigung nicht vorsätzlich oder grob fahrlässig gehandelt hat.

  • Scheidung: Siehe Prozesskosten; der BFH muss klären, ob im Zusammenhang mit der Scheidung angefallene Gerichts- und Rechtsanwaltskosten für Kindes- und Trennungsunterhalt sowie den Zugewinnausgleich als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind (FG München, Urteil v. 21.8.2012, 10 K 800/10, EFG 2013 S. 451, Revision beim BFH, Az. VI R 69/12; siehe auch Niedersächsisches FG, Urteil v. 6.12.2012, 5 K 155/12, Revision beim BFH, Az. VI R 19/13). Die Aufwendungen dienen nicht zur Sicherung der Existenzgrundlage und der lebensnotwendigen Bedürfnisse.

  • Schuldentilgung/Schuldzinsen: Wird ein Darlehen aufgenommen, um Kosten zu finanzieren, die außergewöhnliche Belastungen sind (z. B. begünstigte Gebäudesanierung), so sind die mit dem Kredit finanzierten Aufwendungen bei Zahlung abzugsfähig. Deshalb entfällt ein Abzug der Darlehenstilgung. Die Schuldzinsen können dagegen steuerlich geltend gemacht werden, wenn die Schuldaufnahme zwangsläufig war.

  • Schwangerschaft: Siehe Geburt

  • Strafen sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig; siehe auch Prozesskosten.

  • Strafverfahren: Siehe Prozesskosten; BFH, Urteil v. 16.4.2013, IX R 5/12, BFH/NV 2013 S. 1683.

  • Therapie: Siehe Krankheitskosten

  • Todesfall: Siehe Bestattungskosten

  • Trinkgelder: Kosten sind nicht (mehr) als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig (BFH, Urteil v. 30.10.2003, III R 32/01, BFH/NV 2004 S. 564).

  • Umzug: Kosten sind Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, soweit der Umzug beruflich bzw. betrieblich verursacht war. Privat veranlasste Umzugskosten sind i. d. R. nicht außergewöhnlich. Es kommt jedoch eine Steuerermäßigung als haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 EStG infrage.

  • Unfallkosten: Kosten zur Beseitigung eigener gesundheitlicher Schäden sind als Krankheitskosten abzugsfähig. Eigene Vermögensschäden (Sachschäden z. B. am eigenen Kfz) sind nicht abzugsfähig. Dasselbe gilt für Schadensersatz. Hier besteht regelmäßig die Möglichkeit, sich mit dem Abschluss einer Haftpflichtversicherung abzusichern, ansonsten nimmt der Steuerpflichtige das Gefährdungsrisiko bewusst in Kauf. Unfallkosten in Zusammenhang mit beruflichen Fahrten sind Betriebsausgaben oder Werbungskosten.

  • Unterhalt

  • Urlaub: Die Kosten für eine Begleitperson sind u. U. im notwendigen Umfang abzugsfähig. Siehe Krankheitskosten.

  • Vaterschaftsfeststellungsprozess: Siehe Prozesskosten

  • Zivilprozess: Siehe Prozesskosten

Welche Steuerermäßigungen es bei haushaltsnahen Dienstleistungen und für Handwerkerleistungen gibt

[Übersicht und Höhe der Steuerermäßigung Zeilen 71–79]

Nach § 35a EStG können Steuerermäßigungen (direkter Abzug von der tariflichen Einkommensteuer) für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen geltend gemacht werden.

Die Ermäßigungsgründe lassen sich in folgende 3 Gruppen einteilen:

Sämtliche Höchstbeträge werden nicht zeitanteilig berücksichtigt und können nebeneinander in Anspruch genommen werden.

 

Beispiel: Verschiedene Steuerermäßigungen nebeneinander
Beschäftigt wird eine Hilfe im Haushalt, für die Sozialpflichtversicherungsbeiträge bezahlt werden. Die Gesamtkosten betragen 12.000 EUR im Jahr. Außerdem werden an 2 Handwerker für Modernisierungsmaßnahmen Lohnkosten i. H. v. 4.000 EUR bzw. 5.000 EUR bezahlt.

Für die Beschäftigung der Haushaltshilfe kann eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG i. H. v. 20 % aus 12.000 EUR = 2.400 EUR in Anspruch genommen werden. Für die Handwerkerleistungen i. H. v. insgesamt 9.000 EUR kann eine zusätzliche Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG berücksichtigt werden. Sie beträgt 20 % aus 9.000 EUR, höchstens insgesamt 1.200 EUR.


Konkurrenz zu anderen gesetzlichen Abzugstatbeständen

Können Aufwendungen für die Beschäftigung einer Person im Haushalt ganz oder teilweise als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, ist der Abzug einer Steuerermäßigung nach § 35a EStG ausgeschlossen. Gemischte Aufwendungen (z. B. für eine Reinigungskraft, die sowohl die private Wohnung als auch Büroräume des Steuerpflichtigen reinigt) sind unter Berücksichtigung des zeitlichen Anteils an der Gesamtarbeitszeit sachgerecht aufzuteilen.

Fallen Kinderbetreuungskosten unter die Sonderausgaben, gibt es für sie insgesamt keine Steuerermäßigung, und zwar auch nicht für den Teil der Aufwendungen, der bei den Sonderausgaben wegen der 2/3-Regelung bzw. wegen Überschreitung des Höchstbetrags nicht voll berücksichtigt werden kann.

Gehören Aufwendungen zu den außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 ff. EStG, kann für den Teil der Aufwendungen, der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar ist und für die die Höchstsätze des § 33a EStG übersteigenden Aufwendungen bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht kommen. Dabei wird bei Aufwendungen, die sowohl bei § 33 EStG als auch bei § 35a EStG berücksichtigt werden können, unterstellt, dass die zumutbare Belastung vorrangig auf die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen entfällt. Nimmt eine pflegebedürftige Person den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG aus. Das Gleiche gilt, wenn der einem Kind zustehende Behinderten-Pauschbetrag auf den Steuerpflichtigen übertragen wird.

Bei Aufnahme eines Au-pairs in eine Familie fallen i. d. R. neben den Aufwendungen für leichte Hausarbeiten auch Aufwendungen für die Betreuung der Kinder an. Soweit der jeweilige Umfang der Aufwendungen nicht nachgewiesen werden kann, ist von einem Anteil von 50 % der Gesamtaufwendungen im Rahmen der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a EStG auszugehen.


Aufwendungen für die Erteilung von Unterricht (z. B. Sprachunterricht), die Vermittlung besonderer Fähigkeiten (z. B. Computerkurs) sowie sportliche und andere Freizeitbetätigungen sind nach § 35a EStG nicht begünstigt.

Berechtigter Personenkreis

Der Arbeitgeber eines haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisses oder der Auftraggeber einer haushaltsnahen Dienstleistung, einer Pflege- oder Betreuungsleistung oder eines Handwerkers kann die Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Anspruch nehmen.

Die Steuerermäßigung erhält daher auch ein Mieter, wenn er die von ihm gemietete Wohnung (z. B. durch einen Malerbetrieb) auf eigene Kosten renovieren lässt. Dasselbe gilt, wenn dem Mieter entsprechende Aufwendungen vom Vermieter in Rechnung gestellt werden.

Der Mieter einer (Eigentums-)Wohnung kann die Steuerermäßigung auch beanspruchen, wenn die von ihm zu zahlenden Nebenkosten Beträge umfassen, die für ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis, für haushaltsnahe Dienstleistungen oder für handwerkliche Tätigkeiten geschuldet werden und sein Anteil an den vom Vermieter unbar gezahlten Aufwendungen entweder aus der Jahresabrechnung hervorgeht oder durch eine Bescheinigung des Vermieters oder seines Verwalters nachgewiesen wird. Entsprechendes gilt auch für den Fall der unentgeltlichen Überlassung einer Wohnung, wenn der Nutzende die entsprechenden Aufwendungen getragen hat.

Bei Wohnungseigentümergemeinschaften erhält der einzelne Wohnungseigentümer eine Steuerermäßigung, wenn in seiner Jahresabrechnung oder einer Bescheinigung des Verwalters oder Vermieters die begünstigten Aufwendungen gesondert aufgeführt sind und der Anteil seiner steuerbegünstigten Kosten (insbesondere Arbeits- und Fahrtkosten) ausgewiesen ist. Einmalige Aufwendungen (Handwerkerleistungen) werden erst im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung berücksichtigt. Soweit einmalige Aufwendungen durch eine Entnahme aus der Instandhaltungsrücklage finanziert werden, können sie erst im Jahr des Abflusses oder im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung, die den Abfluss aus der Instandhaltungsrücklage beinhaltet, berücksichtigt werden. Aufwendungen für regelmäßig wiederkehrende Dienstleistungen (Reinigung des Treppenhauses, Gartenarbeiten, Hausmeister) können schon im Jahr der Vorauszahlungen abgesetzt werden. Wohnungseigentümer können aber die gesamten Aufwendungen auch erst in dem Jahr geltend machen, in dem die Jahresabrechnung von der Eigentümerversammlung genehmigt worden ist. Die Entscheidung, die Steuerermäßigung hinsichtlich der Aufwendungen für die regelmäßig wiederkehrenden Dienstleistungen im Jahr der Vorauszahlung und für die einmaligen Aufwendungen im Jahr der Beschlussfassung oder für die gesamten Aufwendungen erst im Jahr der Beschlussfassung in Anspruch zu nehmen, muss jeder einzelne Eigentümer bzw. Mieter im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung treffen.

Haushalt (Ort der Tätigkeit)

Die Tätigkeit muss in einem in der EU oder dem EWR (Island, Norwegen und Liechtenstein) liegenden eigengenutzten Haushalt ausgeübt werden.

Pflege- und Betreuungsdienstleistungen können auch in der Wohnung der zu pflegenden Person durchgeführt werden. Bei einer Heimunterbringung ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der EU oder dem EWR liegt. Aufwendungen in Zweit-, Wochenend- und Ferienwohnungen im Inland oder EU-/EWR-Ausland sind ebenfalls zu berücksichtigen, wenn diese Wohnungen tatsächlich eigengenutzt werden. Die Steuerermäßigung kann aber für alle Wohnungen insgesamt nur einmal bis zum jeweiligen Höchstbetrag abgezogen werden. Eine Tätigkeit «im Haushalt» liegt auch bei Aufwendungen vor, die unmittelbar vor dem Einzug bzw. nach Auszug des Steuerpflichtigen anfallen, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang zu diesem besteht.

Nachweis, Zahlungsarten, Zahlungszeitpunkt

Voraussetzung für den Abzug der Steuerermäßigung ist, dass der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung (auch Arbeitsvertrag oder Quittung mit aufgeführter Leistung) ist und die Zahlung auf das Konto des Leistenden unbar, d. h. durch Überweisung, Lastschrifteinzug, Onlinebanking oder Bankeinzahlung erfolgt ist. Barzahlungen können nicht anerkannt werden (BFH, Beschluss v. 30.7.2013, VI B 31/13, BFH/NV 2013 S. 1786), auch wenn die Barzahlung von dem Erbringer der Leistung tatsächlich ordnungsgemäß verbucht worden ist und der Steuerpflichtige einen Nachweis über die ordnungsgemäße Verbuchung erhalten hat oder wenn eine Barzahlung durch eine später veranlasste Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung ersetzt wird (BFH, Urteil v. 20.11.2008, VI R 14/08, BFH/NV 2009 S. 469).

Nachweis auf Anforderung

Rechnung und Kontoauszug müssen nicht der Steuererklärung beigefügt werden. Auf Anforderung des Finanzamts müssen die Nachweise jedoch vorgelegt werden können.

Zeitpunkt des Abzugs

Für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigungen ist auf das Jahr der Zahlung abzustellen (§ 11 Abs. 2 EStG). Bei regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben (z. B. nachträgliche monatliche Zahlung oder monatliche Vorauszahlung einer Pflegeleistung), die innerhalb eines Zeitraums von bis zu zehn Tagen vor Beginn bzw. nach Beendigung eines Kalenderjahres fällig waren und geleistet worden sind, werden die Ausgaben dem Kalenderjahr zugerechnet, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Bei geringfügigen Beschäftigungen (Minijob mit Haushaltsscheckverfahren) gehören die pauschalen Abgaben für das in den Monaten Juli bis Dezember erzielte Arbeitsentgelt, die bis zum 15. Januar des Folgejahres an die Minijob-Zentrale bezahlt werden, noch zu den Aufwendungen des Vorjahres.

Tipp: Abschlagszahlungen
Durch Teil- oder Abschlagszahlungen, z. B. für Handwerkerleistungen, in verschiedenen Jahren können Sie die Steuerermäßigung für die jeweilige Zahlung in verschiedenen Jahren in Anspruch nehmen und so die Höchstbeträge besser und ggf. mehrfach ausnutzen. Voraussetzung ist aber jeweils eine Rechnung für die betreffende Teil- oder Abschlagszahlung.


[Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse Zeilen 71 und 72]

Ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis ist eine Tätigkeit, die in einem engen Bezug zum Haushalt ausgeübt wird. Zu diesen Tätigkeiten gehören u. a. die Zubereitung von Mahlzeiten im Haushalt, die Reinigung der Wohnung, Gartenpflege und die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern sowie von kranken, alten oder pflegebedürftigen Personen.

Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse mit Angehörigen, die nicht im Haushalt des Steuerpflichtigen leben (z. B. mit Kindern, die einen eigenen Haushalt haben), können steuerlich nur anerkannt werden, wenn die Verträge zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und tatsächlich auch so durchgeführt werden. Verträge zwischen in einem Haushalt zusammenlebenden Ehegatten oder zwischen Eltern und im selben Haushalt lebenden Kindern werden steuerlich nicht anerkannt. Dies gilt entsprechend für zusammenlebende Partner einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft.

Im Rahmen des § 35a EStG sind zwei Arten von haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen zu unterscheiden, weil diese steuerlich unterschiedlich begünstigt sind:

[Geringfügige Beschäftigung im Privathaushalt i. S. d. § 8a SGB IV Zeile 71]

Ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Privathaushalt nach § 35a Abs. 1 EStG – Minijob – liegt vor, wenn der Steuerpflichtige einen Arbeitslohn von nicht mehr als 450 EUR je Monat zahlt, die Beiträge zur Sozialversicherung bzw. die Steuern und Umlagen (Krankheit, Kur, Schwanger-, Mutterschaft) pauschal an die «Minijob-Zentrale», mit Sitz in Essen, abführt sowie am Haushaltsscheckverfahren (Anmeldeformular für die Minijob-Zentrale) teilnimmt. Als Nachweis dient bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen die dem Arbeitgeber von der Minijob-Zentrale zum Jahresende erteilte Bescheinigung. Diese enthält den Zeitraum, für den Beiträge zur Rentenversicherung gezahlt wurden, die Höhe des Arbeitsentgelts, die Gesamtsozialversicherungsbeiträge, Umlagen und die einbehaltene Pauschsteuer.

Wohnungseigentümergemeinschaften können nicht am Haushaltsscheckverfahren teilnehmen. Ein von einer Wohnungseigentümergemeinschaft eingegangenes geringfügiges Beschäftigungsverhältnis ist nicht nach § 35a Abs. 1 EStG begünstigt. Es fällt unter die haushaltsnahen Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG. Ist der Arbeitgeber ein einzelner Wohnungseigentümer, kommt die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 EStG in Betracht.

Befindet sich der Haushalt des Steuerpflichtigen in einem EU- oder EWR-Staat, müssen die Voraussetzungen eines inländischen Minijobs vorliegen und der Arbeitgeber muss entsprechende Sozialabgaben abführen.

[Sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse Zeile 72]

Ein sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis im Privathaushalt nach § 35a Abs. 2 EStG liegt vor, wenn die Grenzen einer geringfügigen Beschäftigung (Minijob) überschritten sind und das Arbeitsverhältnis steuerlich anzuerkennen ist. Bei den sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnissen gehören neben dem Arbeitslohn die Sozialversicherungsbeiträge, die Lohn- und Kirchensteuer, der Solidaritätszuschlag, die Umlagen zur Lohnfortzahlungsversicherung sowie die Unfallversicherungsbeiträge, soweit sie der Arbeitgeber getragen hat, zu den Aufwendungen.

[Haushaltsnahe Dienstleistungen Zeile 72]

Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen i. S. d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG gehören nur Tätigkeiten, die keine handwerklichen Leistungen i. S. d. § 35a Abs. 3 EStG sind und die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts erledigt werden. Es wird eine Dienstleistungsagentur oder ein selbstständiger Dienstleister als Hilfe im Haushalt in Anspruch genommen wird. Begünstigt sind z. B. Gebäudereiniger, Fensterputzer, Schneeräumdienste, Hausmeisterservice oder Gartenpflegearbeiten. Auch die Inanspruchnahme eines Babysitters kann begünstigt sein, wenn die weiteren Voraussetzungen (Rechnung und insbesondere unbare Zahlung) vorliegen und soweit ein Sonderausgabenabzug für Kinderbetreuungskosten nicht in Betracht kommt.

Tipp: Steuerlich geförderter Fahrtkostenersatz für Großeltern
Übernehmen die Großeltern im Rahmen der Kinderbetreuung den Fahrdienst für die Enkelkinder, die älter als 14 Jahre sind, und erhalten sie zwar keinen Lohn, aber die Fahrtkosten ersetzt, können diese als begünstigte Sachleistungen der Betreuungsperson steuerlich geltend gemacht werden. Voraussetzung ist allerdings eine vertragliche Vereinbarung, eine Rechnung und die unbare Zahlung.



Hinweis: Steuerermäßigung für Aufwendungen außerhalb des Grundstücks
Laut Finanzverwaltung sind Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen nur begünstigt, wenn sie im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. Beschäftigungsverhältnisse oder Dienstleistungen, die ausschließlich Tätigkeiten zum Gegenstand haben, die außerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen ausgeübt oder erbracht werden, sind nicht begünstigt. 

Der BFH hat dagegen entschieden, dass auch die Inanspruchnahme von Dienstleistungen, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem Grund (z. B. Winterdienst auf öffentlichem Gehsteig) erbracht werden, als haushaltsnahe Dienstleistung begünstigt sein können (BFH, Urteil v. 20.3.2014, VI R 55/12, BFH/NV 2014 S. 1147). Dies gilt auch für Handwerkerleistungen außerhalb des Grundstücks (z. B. Wasseranschluss), die in unmittelbarem räumlichem Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (BFH, Urteil v. 20.3.2014, VI R 56/12, BFH/NV 2014 S. 1148). Anerkannt wurden z.B. Winterdienst auf öffentlichem Gehsteig oder Wasseranschluss). Kehrdienst auf öffentlichen Flächen, Verlegung Hausanschluss für Telefon, Kabel bzw. Breitbandinternet oder Fernwärme etc.) dürften entsprechend zu berücksichtigen sein.



Nicht begünstigt sind Aufwendungen, bei denen die Entsorgung im Vordergrund steht (z. B. Müllabfuhr). Etwas anderes gilt, wenn die Entsorgung Nebenleistung zur Hauptleistung ist, etwa wenn neben dem Arbeitslohn für Gartenarbeiten Gebühren für die Entsorgung des Schnittguts in Rechnung gestellt werden. Personenbezogene Dienstleistungen (z. B. Friseur- und Kosmetikerleistungen) sind keine begünstigten haushaltsnahen Dienstleistungen, auch wenn diese im Haushalt des Steuerpflichtigen verrichtet werden. Sie können aber zu den Pflege- und Betreuungsleistungen gehören, soweit sie im Leistungsverzeichnis der Pflegeversicherung aufgeführt sind (BMF, Schreiben v. 10.1.2014, IV C 4 – S 2296-b/07/0003:004, Rn. 8, BStBl 2014 I S. 75). Begünstigt sind auch die Aufwendungen für ein mit der Betreuungspauschale abgegoltenes Notrufsystem in einer Seniorenresidenz (aber nur) innerhalb des betreuten Wohnens (BFH, Urteil v. 5.11.2015, III R 17/14, HI9041237, BFH/NV 2016 S. 548). 

[Pflege- und Betreuungsleistungen Zeile 72]

Begünstigt nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG ist die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen.

Achtung: Konkurrenz zu den außergewöhnlichen Belastungen
Eine Steuerermäßigung kommt nur insoweit in Betracht, als die Aufwendungen für Pflege- und Betreuungsleistungen nicht als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG abziehbar sind. Die Steuerermäßigung berechnet sich ggf. aus Aufwendungen, die keine außergewöhnlichen Belastungen darstellen (altersbedingte Aufwendungen) oder dem Teil der Aufwendungen, der wegen der zumutbaren Belastung nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar ist (krankheitsbedingte Ausgaben).


Ein Pflegegrad ist nicht erforderlich. Die Pflege kann persönlich oder unter Mitwirkung Dritter durchgeführt werden. So können z. B. die Aufwendungen für die Inanspruchnahme eines mobilen Pflegedienstes oder eine Heimunterbringung zu einer Steuerermäßigung führen. Begünstigt sind Dienstleistungen zur Grundpflege (Körperpflege, Ernährung, Mobilität) oder zur Betreuung. Zusätzliche hauswirtschaftliche Tätigkeiten, die durch den Dienstleister durchgeführt werden (z. B. Reinigungsarbeiten, Zubereiten und Servieren von Speisen und das Waschen der Wäsche, wenn diese Dienstleistungen durch das Heim erbracht werden), sind in Zeile 72 zu erfassen.

Die Pflege- oder Betreuungsleistung muss im inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen oder im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt werden. Die Steuerermäßigung steht entweder der pflegebedürftigen Person oder deren Angehörigen zu, wenn diese für Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen. Werden zwei pflegebedürftige Personen in einem Haushalt gepflegt, kann die Steuerermäßigung nur einmal in Anspruch genommen werden (haushaltsbezogen): BMF, Schreiben v. 10.1.2014, IV C 4 – S 2296-b/07/0003:004, Rn. 10, BStBl 2014 I S. 75.

Unterbringung im Heim oder zur dauernden Pflege

Begünstigt ist auch eine Heimunterbringung wegen Alters oder zur dauernden Pflege (z. B. Altenheim, Pflegeheim, Wohnstift). Wegen der zu berücksichtigenden Aufwendungen ist zu unterscheiden, ob im Heim ein eigenständiger und abgeschlossener Haushalt (Bad, Küche, Wohn- und Schlafbereich) vorliegt und eine eigene Wirtschaftsführung des Bewohners gegeben ist oder nicht.

 

 

Kein abgeschlossener

Haushalt im Heim

 

Abgeschlossener

Haushalt im Heim

Grundpflege:

 

 

 

Pflegeleistungen

 

ja

ja

Reinigung des Zimmers

 

ja

ja

Reinigung der Gemeinschaftsflächen

(Flure,Treppenhaus, Gemeinschaftsräume)

 

ja

ja

Zubereitung von Mahlzeiten in der hauseigenen Küche des Heims

 

ja

ja

Servieren von Mahlzeiten

(auch im Speisesaal)

 

ja

ja

Wäscheservice im Heim

 

ja

ja

Sonstiges:

 

 

 

Miete im Altenheim/Wohnstift

 

nein

nein

Hausmeisterarbeiten

 

nein

ja

Gartenpflege

 

nein

ja

Handwerkerleistungen

 

nein

ja

Dienstleistungen des Haus- und Etagenpersonals (Empfang von Besuchern, kleine Botengänge)

 

nein

ja

Reparatur- und Instandsetzungskosten, die ausschließlich auf Gemeinschaftsflächen entfallen, sind nicht begünstigt. Aufwendungen, die im Voraus geleistet werden, um bei Bedarf bestehende Pflege- und Betreuungsleistungen in Anspruch zu nehmen, sind nur begünstigt, wenn die Dienstleistung tatsächlich in Anspruch genommen wurde.

Bei einer krankheitsbedingten Unterbringung im Heim sind die Kosten bevorzugt als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen. Soweit ein solcher Abzug nicht in Betracht kommt, z. B. in Höhe der zumutbaren Belastung, ist eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG zu berücksichtigen. Auch für Aufwendungen der häuslichen Pflege, die wegen Anrechnung auf Pflegegeld (§ 37 SGB XI) oder Pflegetagegelt nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind, kann die Steuerermäßigung beantragt werden.

Steuerermäßigung u. U. auch für «betreutes» Wohnen außerhalb eines Heims

Auch Steuerpflichtige, mit Wohnformen, die keine von den Heimgesetzen erfassten Einrichtungen sind („Betreutes Wohnen“), können eine Steuerermäßigung für Dienstleistungen (hier: Aufwendungen für ein Hausnotrufsystem und das Bereithalten von Personal), die mit einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind, erhalten (BFH, Urteil v. 3.9.2015, VI R 18/14, HI8993476, BFH/NV 2016 S. 458).

Dagegen ist eine Steuerermäßigung für Aufwendungen für ein Hausnotrufsystem außerhalb des sog. „betreuten“ Wohnens (z.B. Notrufanlage eines Wohlfahrtverbandes, Fahrstuhlnotruf) nicht möglich, (BMF, Schreiben v. 9.11.2016, IV C 8 – S 2296-b/07/10003:008, Rn. 11 und Anlage 1, BStBl 2016 I S. 1213). 

 

[Handwerkerleistungen Zeile 73]

Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen, sind nach § 35a Abs. 3 EStG durch eine Steuerermäßigung begünstigt, wenn die Arbeiten in räumlichem Zusammenhang mit dem Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. Dazu zählen z. B. Arbeiten an Innen- und Außenwänden, am Dach, an der Fassade und an Garagen. Die Reparatur oder der Austausch von Fenstern und Türen, das Streichen/Lackieren von Türen, Fenstern, Wandschränken und Heizkörpern sind ebenso begünstigt wie die Reparatur oder der Austausch von Bodenbelägen. Auch die Reparatur, die Wartung oder der Austausch von Heizungsanlagen, Elektro-, Gas- und Wasserinstallationen oder die Modernisierung des Badezimmers führen zu einer Steuerermäßigung. Erfolgt eine Reparatur oder Wartung von Geräten (z. B. Waschmaschine oder Fernseher), kann eine Steuerermäßigung nur berücksichtigt werden, wenn die Arbeiten im Haushalt des Steuerpflichtigen (nicht in der Werkstatt des Betriebs) durchgeführt werden. Maßnahmen der Gartengestaltung (auch erstmalige Gartenanlage) sind begünstigte Handwerkerleistungen. Darunter fallen Erdarbeiten, das Anlegen von Treppen und Wegen, die Errichtung von Mauern und das Fällen größerer Bäume (BFH, Urteil v. 13.7.2011, VI R 61/10, BFH/NV 2012 S. 296). Gartenpflegearbeiten sind jedoch haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG.

Nachdem der BFH die Dichtheitsprüfung einer Abwasserleitung durch einen Handwerker als Handwerkerleistung (vorbeugende Erhaltungsmaßnahme) anerkannt hat (BFH, Urteil v. 6.11.2014, VI R 1/13, HI7578377, BFH/NV 2015 S. 400), sind auch die Aufwendungen für den Schornsteinfeger unabhängig davon, ob für Kehrarbeiten, Feuerstättenschau oder Messungen gezahlt wird, insgesamt berücksichtigungsfähig (BMF, Schreiben v. 9.11.2016 – IV C 8 – S 2296-b/07/10003:008, BStBl 2016 I S. 1213). Auch die Kosten für andere Mess- und Überprüfungsarbeiten bzgl. der ordnungsgemäßen Funktion einer Anlage (z.B. Legionellenprüfung, Kontrollen von Aufzügen oder Blitzschutzanlagen) können geltend gemacht werden.

Nicht begünstigt sind reine Wertermittlungen bei Grundstücken, die Erstellung eines Energiepasses und Tätigkeiten in Zusammenhang mit der Finanzierung des Grundstücks.

Begünstige Handwerkerleistungen

Aufwendungen für Handwerkerleistungen sind immer begünstigt, wenn sie im räumlichen Bereich eines vorhandenen Haushalts, zu dem auch der dazugehörige Grund und Boden gehört, erbracht werden (BFH, Urteil v. 13.7.2011, VI R 61/10, BFH/NV 2012 S. 296). Handwerkerleistungen sind unabhängig davon zu berücksichtigen, ob es sich bei den Aufwendungen für die Baumaßnahme ertragsteuerrechtlich um Erhaltungsaufwendungen oder nachträgliche HK handelt. Deshalb sind neben den Erhaltungsaufwendungen (Modernisierung und Instandsetzung) auch Aufwendungen für Baumaßnahmen zur neuen Wohn- bzw. Nutzflächenschaffung (Anbau, Aufstockung oder Dachgeschossausbau) in einem vorhandenen Haushalt begünstigt. Das FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 6.7.2016, 1 K 1252/16, HI9558622, hat entschieden, dass das Beziehen von Polstermöbeln in einer nahe gelegenen Werkstatt des Handwerkers nicht „im Haushalt des Steuerpflichtigen“ erfolgt, sodass die Kosten dafür die Steuer nicht nach § 35a EStG ermäßigen können.

Wichtig: Erstmalige Fertigstellung des eigenen Haushalts (Neubaumaßnahme)
Handwerkerleistungen im Zusammenhang mit der Neuerrichtung eines Gebäudes, bis zu dessen endgültiger Fertigstellung sind nicht begünstigt. Ein Gebäude gilt dann als fertiggestellt, wenn alle wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und der Bau so weit errichtet ist, dass der Bezug der Wohnung zumutbar ist. Aufwendungen für eine Maßnahme sind dann begünstigt, wenn sie im räumlichen Zusammenhang eines vorhandenen Haushalts erbracht werden. Dazu gehören z.B. Restarbeiten am Haus, Außenputz und die Gartenanlage, die nach dem Bezug eines Neubaus anfallen.


Aufwendungen für Architekten oder Statiker sind keine handwerklichen Leistungen. 

Wohnungswechsel

Bei Umzug in eine andere Wohnung kann eine Steuerermäßigung sowohl für die Renovierung im bisherigen als auch im neuen Haushalt in Anspruch genommen werden. Der Höchstbetrag verdoppelt sich aber nicht. Ist der Umzug beruflich bzw. betrieblich verursacht, liegen Werbungskosten oder Betriebsausgaben vor.

Begünstigte Kostenarten

Eine Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG und Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG ist nur möglich, soweit es sich um Arbeitslohn, Maschinen-, Fahrtkosten oder um Aufwendungen für Verbrauchsmittel handelt. Die darauf entfallende Mehrwertsteuer ist ebenfalls begünstigt.

Wichtig: Materialkosten oder Aufwendungen für gelieferte Waren herausrechnen
Materialkosten oder Aufwendungen für gelieferte Waren sind nicht begünstigt.



  • Arbeitskosten: Begünstigt sind Aufwendungen für die Inanspruchnahme der haushaltsnahen Tätigkeit selbst, für Pflege- und Betreuungs- bzw. für Handwerkerleistungen.
    Der Anteil der Arbeitskosten muss grundsätzlich anhand der Angaben in der Rechnung gesondert ermittelt werden können. Der Rechnungsaussteller kann auch eine prozentuale Aufteilung des Rechnungsbetrags in Arbeits- und Materialkosten vornehmen. Bei Wohnungseigentümergemeinschaften genügt eine Aufteilung der Aufwendungen in der Jahresbescheinigung des Grundstücksverwalters. Auch eine Nebenkostenabrechnung des Mieters muss entsprechende Angaben beinhalten. Ein gesonderter Ausweis der auf die Arbeitskosten entfallenden Mehrwertsteuer ist nicht erforderlich.
  • Maschinen- und Fahrtkosten, die in Zusammenhang mit haushaltsnahen Tätigkeiten oder Handwerkerleistungen in Rechnung gestellt werden, sind ebenfalls begünstigt, auch soweit es sich um die Bearbeitung bzw. den Transport von Material handelt.
  • Aufwendungen für Verbrauchsmittel (z. B. geringfügiges Befestigungsmaterial, Leim, Schmier-, Reinigungs- oder Spülmittel) gehören auch zur Bemessungsgrundlage der Steuerermäßigung.

Beispiel: Einbauküche in Einzelanfertigung
Beim Austausch der Einbauküche führt nur der Arbeitslohn zur Steuervergünstigung, der auf die Montage im Haushalt entfällt. Arbeitslohn für die Herstellung der Einzelschränke in der Werkstatt des Schreiners und die Materialkosten sind nicht begünstigt.

 

Maßnahmen, die öffentlich gefördert werden (zinsverbilligte Darlehen z.B. im Rahmen des CO2-Gebäudesanierungsprogramms der Kreditanstalt für Wiederaufbau oder steuerfreie Zuschüsse), werden steuerlich nicht berücksichtigt, um eine doppelte Entlastung zu verhindern. Auch für den Teil der Aufwendungen, der sich, z.B. wegen Überschreitung des Förderhöchstbetrags, im Rahmen der öffentlichen Förderung nicht auswirkt, gibt es keine Steuerermäßigung.

Erstattungen durch Versicherungen

Aufwendungen für haushaltsnahe Dienst- oder Handwerkerleistungen, die aufgrund von Schadensfällen entstehen, können nur berücksichtigt werden, soweit sie nicht von der Versicherung erstattet werden. Dabei sind nicht nur im laufenden Jahr erstattete Leistungen, sondern auch die Versicherungsleistungen, mit deren Zahlung in späteren Veranlagungszeiträumen zu rechnen ist, zu berücksichtigen. In solchen Fällen ist nur die zu erwartende Selbstbeteiligung nach § 35a EStG begünstigt.

Leistungen aus der Pflegeversicherung sind nur anzurechnen, wenn diese sachgebunden sind (Pflegesachleistungen nach § 36 SGB XI und Kostenersatz für zusätzliche Betreuungsleistungen bei Demenz nach § 45b SGB XI). Das sog. «Pflegegeld» nach § 37 SGB XI für die persönliche Pflege zu Hause ist nicht anzurechnen, weil es nicht zweckgebunden für professionelle Pflegedienste bestimmt ist. Dabei ist aber zu beachten, dass die Weitergabe des Pflegegeldes an die pflegenden Angehörigen die Inanspruchnahme des Pflege-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 6 EStG bei diesen ausschließt.

Beispiel: Pflegeaufwendungen und Versicherungsersatz
Ein älteres Ehepaar lebt allein in seiner Wohnung im eigenen Zweifamilienhaus. In der anderen Wohnung wohnt der volljährige Sohn. Beide Ehegatten sind pflegebedürftig. Der Vater hat aufgrund eines Schlaganfalls Lähmungserscheinungen und wurde vom medizinischen Dienst in Pflegegrad 3 eingeordnet, die Mutter hat wegen einer voranschreitenden Demenz Pflegegrad 2.

Der Vater wird täglich durch einen ambulanten Pflegedienst gepflegt und betreut. Die Aufwendungen wurden von der Pflegeversicherung als Pflegesachleistung i. H. v. monatlich 1.298 EUR übernommen (§ 36 SGB XI). Die monatlichen Aufwendungen für die Pflege des Vaters betragen nach Abzug der Leistungen der Pflegeversicherung 800 EUR.
Für die Mutter zahlt die Pflegeversicherung ein Pflegegeld i. H. v. monatlich 316 EUR nach § 37 SGB XI. Der Sohn betreut die Mutter. Er erhält als Anerkennung das Pflegegeld von der Mutter. Der Sohn nimmt zeitweise einen Pflegedienst für die Betreuung der Mutter in Anspruch. Der Sohn hat hierfür im Kalenderjahr insgesamt 2.100 EUR bezahlt.

Es handelt sich um die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen i. S. d. § 35a Abs. 2 EStG, für die die Eltern und der Sohn eine Steuerermäßigung in Anspruch nehmen können. Die Beträge nach § 36 SGB XI sind anzurechnen, das Pflegegeld nach § 37 SGB XI ist nicht anzurechnen.

Die Steuerermäßigung für die Pflege- und Betreuungsleistungen wird wie folgt ermittelt:

Eltern: Eigenleistung 800 EUR × 12 Monate = 9.600 EUR, davon 20 % = 1.920 EUR. Die Eltern können 1.920 EUR als Steuerermäßigungsbetrag in Anspruch nehmen.

Sohn: Eigenleistung 2.100 EUR, davon 20 % = 420 EUR. Der Sohn kann 420 EUR als Steuerermäßigung in Anspruch nehmen. Den Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG kann der Sohn nicht in Anspruch nehmen, da er durch die Weiterleitung des Pflegegeldes schädliche Einnahmen i. S. d. § 33b Abs. 6 EStG erhält. Etwas anderes gilt, wenn der Sohn das Pflegegeld nur treuhänderisch für die Mutter verwaltet, um daraus Aufwendungen der Pflegebedürftigen zu bestreiten.



Weitere Beispiele zur Anrechnung von Versicherungsbeiträgen: BMF, Schreiben v. 10.1.2014, IV C 4 – S 2296-b/07/0003:004, Rn. 41-43, BStBl 2014 I S. 75.

[Haushaltsbezogenheit der Höchstbeträge; Zeilen 76 und 77]

Die Höchstbeträge des § 35a EStG sind haushaltsbezogen, d. h. sie können z. B. bei unverheiratet zusammenlebenden Paaren jeweils nur einmal je Haushalt abgezogen werden (§ 35a Abs. 5 Satz 4 EStG). Leben z. B. 2 Alleinstehende im gesamten Veranlagungszeitraum in einem Haushalt und sind beide Arbeitgeber eines haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisses oder Auftraggeber haushaltsnaher Dienstleistungen, von Pflege- und Betreuungs- oder von Handwerkerleistungen, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Höchstbetrags geltend machen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn beide einvernehmlich eine andere Aufteilung wählen und dies gegenüber dem Finanzamt anzeigen.

Liegt eine Ehegattenveranlagung (Zusammenveranlagung oder Einzelveranlagung auf Antrag) vor und wurde der gemeinsame Haushalt im Laufe des Jahres begründet oder aufgelöst,ist dies in Zeile 79 zu erklären. Bei Einzelveranlagung auf Antrag von Ehegatten ist noch Zeile 97 zu beachten.

Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer

[Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer Zeile 92]

Wichtig: Kein Abzug der normalen Erbschaftsteuer
Die Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer kommt nur in Ausnahmefällen in Betracht. Insbesondere in den Fällen, in denen unter Verwandten vermieteter oder eigengenutzter privater Grundbesitz oder Kapitalvermögen vererbt wird, gibt es i. d. R. keine Steuerermäßigung, wenn keine zeitnahe Veräußerung erfolgt.


Die Erbschaftsteuer ist nach § 12 Nr. 3 EStG bei der Einkommensteuer grundsätzlich nicht abziehbar, weil es sich um eine Personensteuer handelt. Zur Vermeidung einer Doppelbelastung von Einkünften mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer kann unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer in Todesfällen (nicht Schenkungen) in Anspruch genommen werden (§ 35b EStG). Sie kommt nur zur Anwendung, in denen der Erbfall nach dem 31.12.2008 eingetreten ist. 

Hauptanwendungsfälle

Die gesetzliche Aussage «Einkünfte, die der Erbschaftsteuer unterlegen haben» ist nicht zutreffend. Der Erbschaftsteuer unterliegen keine Einkünfte, sondern Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert zum Tag des Erbfalls. Gemeint ist somit, dass es Wirtschaftsgüter gibt, die zum vererbten Vermögen gehören und die deshalb mit Erbschaftsteuer belastet wurden. Beim Erblasser waren bezüglich dieser Wirtschaftsgüter noch keine Einkünfte i. S. d. Einkommensteuerrechts angefallen. Nach Übertragung der Wirtschaftsgüter auf den Erben kommt es bei diesem zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften.

Insbesondere in den nachfolgenden Fällen kann eine Steuerermäßigung nach § 35b EStG in Betracht kommen:

 

  • Forderungen des Rechtsvorgängers, die beim Erbfall der Erbschaftsteuer unterliegen und nach Übergang auf den Erben von diesem bei Zufluss als Einnahmen oder Betriebseinnahmen bei der Einkommensteuer berücksichtigt werden.
  • Stille Reserven, die zu einem Betriebsvermögen gehören und mit Erbschaftsteuer belastet werden, wenn sie vom Erben durch zeitnahe Veräußerung des Betriebsvermögens (Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter oder Betriebsveräußerung im Ganzen bzw. Betriebsaufgabe) realisiert werden und damit der Einkommensteuer unterworfen werden.
  • Wertpapiere, deren zeitnahe Veräußerung durch den Erben zu Einnahmen nach § 20 Abs. 2 EStG führen.
  • Private Veräußerungsgeschäfte i. S. d. § 23 EStG (insbesondere Kauf und Verkauf privater Immobilien, die nicht eigenen Wohnzwecken gedient haben, innerhalb von 10 Jahren).
  • Ererbte Ansprüche auf wiederkehrende Nutzungen und Leistungen, die beim Erben zu steuerpflichtigen Einkünften führen.

Davon abzugrenzen sind Einkünfte, die dem Verstorbenen (Erblasser) noch als laufende Einkünfte zuzurechnen sind. So ist der durch Buchführung zu ermittelnde Gewinn, der bis zum Todestag entstanden ist, dem Erblasser zuzurechnen, auch wenn z. B. in der Gewinnermittlung enthaltene Forderungen durch die Kunden erst nach dem Erbfall an den Erben bezahlt werden.

Zahlt der Erbe als Rechtsnachfolger die Einkommensteuerschuld des Verstorbenen, handelt es sich um Nachlassverbindlichkeiten, die bei der Berechnung der Erbschaftsteuer abziehbar sind. Insoweit liegt keine Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer vor. Soweit Erträge erst auf die Zeit nach dem Erbfall entfallen (Entstehung nach dem Todeszeitpunkt), ist § 35b EStG nicht anwendbar.

Höhe der Steuerermäßigung

Zuerst wird der Einkommensteuerbetrag festgestellt, der auf die doppelt belasteten Einkünfte entfällt. Danach wird ein Prozentsatz ermittelt. Der Prozentsatz errechnet sich aus dem Verhältnis der festgesetzten Erbschaftsteuer und dem sog. Gesamterwerb. Gesamterwerb ist der steuerpflichtige Erwerb, dem die erbschaftsteuerlichen persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG, ein besonderer Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG sowie der Zugewinn bei Zugewinngemeinschaft nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden. Freibeträge für Hausrat, selbst genutzte oder vermietete Grundstücke oder Betriebsvermögen werden nicht hinzugerechnet. Der so ermittelte Prozentsatz stimmt nicht mit dem durchschnittlichen Erbschaftsteuersatz überein. Danach wird die um andere Steuerermäßigungen gekürzte Einkommensteuer in dem Verhältnis aufgeteilt, in dem die auch mit Erbschaftsteuer belasteten Einkünfte zur gesamten Summe der Einkünfte stehen. Auf den Einkommensteueranteil, der mit Erbschaftsteuer belastet ist, wird der vorgenannte ermittelte Prozentsatz angewendet. Eine entsprechende Steuerermäßigung für Solidaritätszuschlag sowie eine etwaige Kirchensteuer sieht das Gesetz nicht vor.

Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter im Inland

[Steuerbegünstigung nach § 10g EStG für schutzwürdige Kulturgüter Zeile 93]

Nach § 10g EStG können im Jahr der Beendigung einer Maßnahme und in den folgenden neun Jahren (insgesamt zehn Jahre) Aufwendungen für Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen an eigenen schutzwürdigen Kulturgütern mit jährlich jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abgezogen werden. Die Steuerbegünstigung gilt nur für Kulturgüter, die weder zur Einkünfteerzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Es muss sich also um Wirtschaftsgüter handeln, die der Liebhaberei zugerechnet werden, die leer stehen oder unentgeltlich an Dritte überlassen werden. Gartenanlagen und Sammlungen (Kunstgegenstände, Mobiliar, Kunst-, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken, Archive) sind ebenfalls begünstigt, auch wenn diese selbst genutzt werden. Die Maßnahmen müssen nach den Bestimmungen der Denkmal- und Archivpflege erforderlich und in Abstimmung mit den entsprechenden Behörden durchgeführt worden sein. Die Aufwendungen sind nur begünstigt, soweit sie nicht durch öffentliche oder private Zuschüsse gedeckt sind.

Als schutzwürdige Kulturgüter sind Baudenkmäler, geschützte Gebäudegruppen, Gartenanlagen sowie Sammlungen, die mindestens 20 Jahre im Eigentum der Familie stehen, begünstigt. Sie müssen der wissenschaftliche Forschung oder der Öffentlichkeit (ggf. auch entgeltlich) zugänglich gemacht werden. Die Voraussetzungen sind durch eine Bescheinigung der zuständigen Behörde nachzuweisen.

Gestaltungsmöglichkeiten beim Verlustabzug

[Verluste Zeilen 94–95]

Die Verrechenbarkeit von Verlusten ist durch das Einkommensteuergesetz stark eingeschränkt. Zum einen dürfen nicht alle Verluste, die im laufenden Jahr angefallen sind, miteinander verrechnet werden. Zum anderen ist sowohl der Verlustrücktrag als auch der Verlustvortrag nur begrenzt möglich.

Überblick

Ein Ausgleich steuerlicher Verluste kann auf verschiedenen Ebenen stattfinden:

 

  • Ausgleich von Verlusten mit Gewinnen innerhalb des Verlustentstehungsjahres,
  • Verlustrücktrag in das Vorjahr,
  • Verlustvortrag in spätere Jahre.

 

Ausgleich von Verlusten und Gewinnen innerhalb des Verlustentstehungsjahres

Der Ausgleich von Verlusten und Gewinnen innerhalb des Verlustentstehungsjahres findet in 2 Stufen statt. Zunächst werden die Verluste innerhalb jeder der 7 Einkunftsarten miteinander verrechnet (horizontaler Verlustausgleich). In einem zweiten Schritt werden Verluste mit Gewinnen aus verschiedenen Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich) in vollem Umfang miteinander verrechnet.


Ausnahmen

Für einige Einkünfte gelten jedoch Besonderheiten. Diese sind

 

  • Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften,
  • Verluste aus sonstigen Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG,
  • Verluste aus gewerblicher Tierzucht nach § 15 Abs. 4 Satz 1f EStG,
  • Verluste aus gewerblichen Termingeschäften nach § 15 Abs. 4 Satz 3 f. EStG,
  • Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen nach § 15b EStG und
  • ermäßigt besteuerte Gewinne i. S. d. § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG.


Diese nehmen am vertikalen Verlustausgleich nicht teil.

Verlustrücktrag in das Vorjahr, § 10d Abs. 1 EStG

Ergibt sich im laufenden Jahr ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte, kann die Steuerveranlagung des Vorjahres noch einmal geändert werden (einjähriger Verlustrücktrag). Der Verlust wird nachträglich bei der Steuerveranlagung des Vorjahres angerechnet. Dort mindert der Verlustrücktrag den Gesamtbetrag der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen. 

 

Der Verlustrücktrag ist auf einen Betrag von 1 Mio. EUR begrenzt. Zusammen veranlagte Ehegatten können zusammen max. 2 Mio. EUR zurücktragen. Führt der Verlustrücktrag zu einer Erstattung, werden die zu erstattenden Beträge im Rahmen der Verzinsung gem. § 233a AO verzinst.

[Begrenzung des Verlustrücktrags Zeile 81]

Der Verlustrücktrag kann auf Antrag betragsmäßig begrenzt werden oder auch ganz entfallen.

Ist entsprechendes rücktragfähiges Verlustvolumen vorhanden, wird ohne besonderen Antrag der Verlustrücktrag bis zur Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte bei der Einkommensteuerveranlagung des Vorjahres vorgenommen. Das führt dazu, dass sich die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen nicht mehr auswirken und dem Steuerpflichtigen steuerminderndes Potenzial entgeht.

Es ist daher ratsam, den Verlustrücktrag in diesen Fällen der Höhe nach zu begrenzen.

Dazu muss der Steuerpflichtige folgende Berechnung vornehmen:

 

Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG

 

./.

Sonderausgaben nach §§ 10, 10a, 10b, 10c EStG

 

./.

außergewöhnliche Belastungen nach §§ 33–33b EStG

 

+

zuzurechnendes Einkommen gem. § 15 Abs. 1 AStG

 

./.

Freibeträge für Kinder nach §§ 31, 32 Abs. 6 EStG

 

./.

Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV

 

=

Verlustrücktrag



Wenn im Vorjahr nur geringe Einkünfte angefallen sind und damit die Steuerprogression gering ausgefallen ist und wenn für die Zukunft mit höheren Einkünften gerechnet wird, ist ein Verzicht auf den Verlustrücktrag bzw. eine Begrenzung zugunsten eines höheren Verlustvortrags u. U. steuerlich günstiger.

Der Antrag auf Begrenzung bzw. Verzicht auf den Verlustrücktrag kann bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids gestellt werden, auch noch im Klageverfahren vor dem Finanzgericht. Bei einer Änderung des Steuerbescheids lebt das Wahlrecht, begrenzt auf den Erhöhungsbetrag, auf.

Verlustvortrag, 10d Abs. 2 EStG

Der Verlustvortrag ist zeitlich unbegrenzt möglich. Betragsmäßig kann er bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. EUR voll abgezogen werden. Dieser Betrag wird bei Ehegatten verdoppelt.

Darüber hinaus werden Verluste i. H. v. 60 % des verbleibenden Gesamtbetrags der Einkünfte berücksichtigt.

Der Verlustvortrag verbraucht sich immer in Höhe des positiven Gesamtbetrags der Einkünfte, also auch in Jahren, in denen das Einkommen unterhalb des Grundfreibetrags liegt und deshalb eine Steuerminderung nicht eintritt. Hier besteht keine Möglichkeit der Beschränkung des Verlustabzugs, um steuerminderndes Potenzial für weitere Jahre zu erhalten.

 

Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist der Verlustabzug gem. § 10d Abs. 2 EStG nicht von dem um den Erstattungsüberhang aus Kirchensteuern erhöhten Gesamtbetrag der Einkünfte vorzunehmen (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 2.2.2017, 3 K 834/15, HI10643838, EFG 2017 S. 826; Revision wurde zugelassen, Az. beim BFH X R 8/17; OFD Frankfurt/M., Verfügung v. 24.5.2017, S 2225 A – 019 – St 213).

 

Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs

Über den verbleibenden Verlustvortrag ergeht ein Feststellungsbescheid (§ 10d Abs. 4 EStG), der für den nächsten Vz. Bindungswirkung entfaltet (Grundlagenbescheid). Im jeweiligen Vz. ist ein Verlustabzug aus dem Vortrag nur möglich, wenn ein solcher Bescheid vorliegt. Die Bindungswirkung tritt auch ein wenn der Feststellungsbescheid fehlerhaft ist. Ist eine Feststellung unterblieben, ist der vortragsfähige Verlust nicht verloren.

Die Änderung des Feststellungsbescheids ist grundsätzlich nur durch einen eigenen Einspruch möglich. Gegenüber dem Feststellungsbescheid wirkt der Einkommensteuerbescheid aber wie ein Grundlagenbescheid (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG). Damit muss der Feststellungsbescheid bei jeder Änderung des Einkommensteuerbescheids entsprechend geändert werden.

Der Feststellungsbescheid ist jedoch ggf. auch dann zu ändern, wenn sich Änderungen bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens ergeben, eine Änderung des Einkommensteuerbescheids aber unterbleibt, weil sich die Steuer nicht ändert. Der Steuerpflichtige kann bei Vorliegen eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids keine Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags mit anderen Besteuerungsgrundlagen beantragen.

Verlustvortrag des Erblassers

Der Große Senat des BFH hat die Möglichkeit ausgeschlossenen, dass ein noch bestehender Verlustvortrag des Erblassers auf die Erben übergehen kann (BFH, Beschluss v. 17.12.2007, GrS 2/04, BFH/NV 2008 S. 651). Diese Verlustvorträge gehen mit dem Tod des Erblassers verloren. Zum Todeszeitpunkt nicht aufgezehrte Verluste des Erblassers können im Todesjahr nur in den Verlustausgleich bei der Veranlagung des Erblassers einfließen. Sie können grundsätzlich nicht im Rahmen des Verlustausgleichs und -abzugs bei der Veranlagung des Erben berücksichtigt werden.

Regelungen für Ehegatten

  • Werden Ehegatten für das Todesjahr zusammen veranlagt, sind Verluste des verstorbenen Ehegatten aus dem Todesjahr zu verrechnen und Verlustvorträge des verstorbenen Ehegatten abzuziehen. Erfolgte für das Vorjahr ebenfalls eine Zusammenveranlagung, ist ein Rücktrag des nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers in das Vorjahr möglich.
  • Werden die Ehegatten für das Todesjahr zusammen veranlagt und erfolgte für das Vorjahr eine Einzelveranlagung von Ehegatten, ist ein Rücktrag des noch nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers nur bei der Veranlagung des Verstorbenen zu berücksichtigen.
  • Wird im Todesjahr für die Ehegatten eine Einzelveranlagung durchgeführt und für das Vorjahr eine Zusammenveranlagung, ist ein Rücktrag des nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers in das Vorjahr möglich.
  • Werden in beiden Jahren Einzelveranlagungen durchgeführt, ist ein Verlustrücktrag nur bei der Veranlagung des Gestorbenen zu berücksichtigen.


Verluste bei Personengesellschaften

Bei Personengesellschaften wird der Verlustabzug nicht bei der Gesellschaft, sondern im Rahmen der Steuerveranlagung der Gesellschafter vorgenommen. Dazu müssen die Verluste und ihre Verteilung in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Gesellschaft festgestellt worden sein.

Steuerstundungsmodelle

Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen dürfen nicht mit den übrigen Einkünften des Steuerpflichtigen im Jahr der Verlustentstehung, sondern lediglich mit Gewinnen aus späteren Veranlagungszeiträumen aus dem nämlichen Steuerstundungsmodell verrechnet werden, wenn die prognostizierten Verluste mehr als 10 % des gezeichneten und aufzubringenden oder eingesetzten Kapitals betragen (§ 15b EStG). Entsprechende Regelungen bestehen auch bei den anderen Einkunftsarten mit Ausnahme der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Ein Steuerstundungsmodell liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Beispiele für derartige Modelle: Leasingfonds, Schiffsbeteiligungen, New Energy Fonds, Wertpapierhandelsfonds, geschlossene Immobilienfonds, Medienfonds, Videogamefonds. Einzelheiten können dem BMF, Schreiben v. 17.7.2007, IV B 2 – S 2241b/07/0001, BStBl 2007 I S. 542, entnommen werden. Dort findet sich auch ein Prüfschema.

Veranlagungswahlrechte

Sonstige Angaben und Veranlagungswahlrechte 

[Steuerfreie Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen  Zeile 96] 

In dieser Zeile sind Einkommensersatzleistungen anzugeben, die zwar steuerfrei sind und bleiben, sich aber auf die Berechnung der Steuer der steuerpflichtigen Einkünfte auswirken (Progressionsvorbehalt, § 32b EStG) und nicht in den Zeilen 28 und 29 der Anlage N einzutragen sind. Zu erfassen sind neben den in Zeile 96 genannten Zuwendungen insbesondere Teilarbeitslosengeld, Zuschüsse zum Arbeitsentgelt, Übergangs-, Verletztengeld, Verdienstausfallentschädigung nach dem Unterhaltssicherungsgesetz; aus dem Europäischen Sozialfonds finanziertes Unterhaltsgeld sowie Leistungen nach § 10 SGB III, die dem Lebensunterhalt dienen. Die Leistungsbeträge werden grundsätzlich elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt. Ein Leistungsnachweis ist nur in Ausnahmefällen dem Finanzamt vorzulegen. 

 

[Kostenverteilung bei Einzelveranlagung von Ehegatten  Zeile 97]

Bei beantragter Einzelveranlagung von Ehegatten können Ausgaben auf Antrag besonders aufgeteilt werden. 

 

[Ergänzende Angaben zur Steuererklärung  Zeile 98 und Anlage WA-ESt]

Insbesondere

  • Steuerpflichtige mit zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht im Kalenderjahr,
  • Steuerpflichtige ohne Wohnsitz im Inland (z.B. deutsche Staatsangehörige, die von einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts aus einem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen),
  • Grenzpendler und
  • Staatsangehörige eines EU-/EWR-Staates mit Wohnsitz im Inland

können unter bestimmten Voraussetzungen familienbezogene Steuervergünstigungen in Anspruch nehmen. Dazu ist die Anlage WA-ESt der Steuererklärung hinzuzufügen.