Gestaltungshinweise für die Anlage V

(Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung)

Hier finden Sie detaillierte Gestaltungshinweise für die Anlage V Ihrer Einkommensteuererklärung. Außerdem können Sie die Anlage V hier als pdf herunterladen.

 

Wir empfehlen Ihnen allerdings, die Steuererklärung mit einer professionellen Steuersoftware zu erstellen. Welche Steuersoftware für Ihre Anforderungen am besten geeignet ist, erfahren Sie in unserem Steuersoftware-Test.

 

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In diesem Beitrag erfahren Sie mehr zu folgenden Aspekten:

Abgrenzung der Anlage V gegenüber anderen Einkunftsarten

Abgrenzung gegenüber anderen Einkunftsarten

Der einkommensteuerrechtliche Begriff der Vermietung und Verpachtung (V+V) erstreckt sich nur auf die Überlassung von Wirtschaftsgütern, die in § 21 EStG abschließend aufgezählt sind und zum Privatvermögen gehören. 
 

Soweit eine Vermietung von Betriebsvermögen (z. B. Maschinen, Fabrikgebäude, kurzfristige Vermietung von Hotelzimmern mit entsprechenden Nebenleistungen oder kurzfristige Vermietung von Pkw-Stellplätzen) vorliegt, ist das Subsidiaritätsprinzip (Unterordnungsprinzip) des § 21 Abs. 3 EStG zu beachten; die Vermietungseinkünfte gehören zu den Gewinneinkünften. 
 

Vermietet ein Arbeitnehmer einen von ihm selbst als Arbeitszimmer oder Büro genutzten Raum seines – im Übrigen selbst genutzten – Eigenheims an seinen Arbeitgeber, erzielt er nur dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn die Nutzung des Raumes dem vorrangigen Interesse des Arbeitgebers dient. Dieses liegt z. B. vor, wenn kein geeigneter Arbeitsplatz im Betrieb vorhanden ist oder ein Mietvertrag mit dem Arbeitnehmer geschlossen wurde (BMF, Schreiben v. 18.4.2019, IV C 1 - S 2211/16/10003 :005, BStBl 2019 I S. 461). Ansonsten ist die Zahlung des Arbeitgebers für die Überlassung des Raumes, Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG. Der Arbeitnehmer kann Werbungskosten nur geltend machen, wenn eine objektbezogene Prognose die erforderliche Überschusserzielungsabsicht belegt (BFH, Urteil v. 17.4.2018, IX R 9/17, BFH/NV 2018 S. 1102).

 

Vermietungstatbestände nach § 21 EStG

Unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung fallen vor allem die Vermietung und Verpachtung

 

  • von unbebauten und bebauten Grundstücken,
  • Grundstücksteilen (einzelne Gebäude, Gebäudeteile, (Eigentums-)Wohnungen, einzelne Räume) und grundstücksgleichen Rechten (z. B. Erbbau-, Mineralgewinnungs- oder Fischereirechte) (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG).


Weiterhin sind die Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen zu erfassen (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG). «Sachinbegriff» ist eine Mehrheit beweglicher Sachen, die durch einen gemeinsamen wirtschaftlichen Zweck zu einer Einheit verbunden sind (z. B. die Wohnungsreinrichtung einer möbliert vermieteten Wohnung oder die Betriebsvorrichtungen eines aufgegebenen Gewerbebetriebs, die zuvor ins Privatvermögen übertragen wurden).


Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören auch
 

  • die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten (z. B. Lizenzen aus der Überlassung eines privaten Patents; § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG), und
  • die Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, die einen vorgenannten Gegenstand betreffen (§ 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

Zurechnung der Einkünfte in der Anlage V

Grundsatz

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden der Person zugerechnet, die den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG verwirklicht und dadurch Einkünfte erzielt. Das ist derjenige, der Sachen und Rechte an andere zur Nutzung gegen Entgelt überlässt. Entscheidend dabei ist das Außenverhältnis zum Mieter.
 

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert somit nicht nur der Eigentümer der Sache oder des Rechts. Auch der Mieter eines Grundstücks oder entsprechenden Rechts, der den Gegenstand aufgrund einer gesicherten Rechtsposition (z. B. Miet- oder Pachtvertrag) weitervermieten kann (Untervermietung), erzielt in seiner Person Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Eine gesicherte Rechtsposition liegt vor, wenn dem Nutzer der Gebrauch des Grundstücks oder Rechts für eine bestimmte Zeit nicht entzogen werden kann.
 

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind einem Treugeber zuzurechnen, wenn ein Treuhänder den Mietvertrag im eigenen Namen abschließt. Weitere Voraussetzung ist, dass der Treuhänder dabei ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und der Treugeber nach der Ausgestaltung gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er (der Treugeber) wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt (BFH, Urteil v. 27.1.1993, IX R 269/87, BStBl 1994 II S. 615; vertiefend siehe BMF, Schreiben v. 1.9.1994, IV B 3 – S 2253a – 15/94, BStBl 1994 I S. 604).
 

Bei Zwangsverwaltung oder Testamentsvollstreckung sind die Einkünfte nicht dem Verwalter oder Testamentsvollstrecker zuzurechnen.
 

Einkünfteerzielungsabsicht vs Liebhaberei in der Anlage V

Nach einem Beschluss des Großen Senats des BFH setzt eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung im Bereich der Überschusseinkünfte die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen (BFH, Urteil v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl 1984 II S. 751). Folglich liegen keine Einkünfte aus V+V vor, wenn die Einkünfteerzielungsabsicht fehlt (Liebhaberei).
 

Allerdings fordert der BFH nicht in allen Fällen eine einzelfallbezogene Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht. Bei den Einkünften aus V+V geht der BFH nach ständiger Rspr. bei einer auf Dauer angelegten Wohnungsvermietung grundsätzlich ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht aus (z. B. BFH, Urteil v. 6.11.2001, IX R 97/00, BFH/NV 2002 S. 413). Dies gilt nur dann nicht, wenn besondere Umstände oder Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht sprechen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jedes einzelne vermietete Gebäudeteil/Objekt gesondert zu prüfen (BFH, Urteil v. 9.10.2013, IX R 2/13, BFH/NV 2014 S. 950).

 

Achtung: Verbot der Änderung des Steuerbescheids bei Kenntnis des Sachverhalts
Lt. FG Münster darf das Finanzamt einen Steuerbescheid, der wegen Liebhaberei bei einer Ferienwohnung vorläufig ergangen ist, nicht mehr zulasten des Steuerpflichtigen ändern, wenn alle für die Beurteilung notwendigen Tatsachen schon seit mehreren Jahren festgestanden haben (FG Münster, Urteil v. 21.2.2018, 7 K 288/16 E, EFG 2018 S. 613).

 

Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht

Die Einkünfteerzielungsabsicht ist zu prüfen, wenn

 

  • Objekte vermietet werden, die keine Wohnung sind (z. B. unbebaute Grundstücke, Gewerbeobjekte)
  • es sich um Ferienwohnungen handelt, die sowohl selbst genutzt als auch vermietet werden. Bei ausschließlich vermieteten Ferienwohnungen kann die Einkünfteerzielungsabsicht unterstellt werden (BFH, Urteil v. 21.11.2000, IX R 37/98, BFH/NV 2001 S. 380),
  • der Steuerpflichtige sich nur für eine befristete Vermietung entschieden hat,
  • die Vermietung eines besonders aufwendig gestalteten Objekts vorliegt,
  • Umstände erkennbar sind (Zeitmietvertrag, kurze Finanzierungszeiten, Käufersuche), die darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige das Grundstück innerhalb einer Frist, in der er keine Überschüsse erzielen kann, veräußern wird,
  • der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück oder eine Wohnung innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – i. d. R. bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung tatsächlich veräußert oder selbst nutzt und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt (BFH, Urteil v. 9.7.2002, IX R 47/99, BFH/NV 2002 S. 1392) oder
  • der Steuerpflichtige bei einem entgeltlich oder unentgeltlich erworbenen Gebäude den vom Rechtsvorgänger abgeschlossenen befristeten Mietvertrag übernimmt, der auch eine Begründung oder Klausel zur beabsichtigten Eigennutzung enthält (BFH, Urteil v. 22.1.2013, IX R 13/12, BFH/NV 2013 S. 1151).


Zur Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht ist eine Überschussprognose objektbezogen (ggf. auf die einzelne Wohnung beschränkt) für einen Zeitraum von 30 Jahren bzw. für die Dauer der befristeten Vermietung zu erstellen. Dabei sind von der normalen Ermittlung der Einkünfte aus V+V abweichende Besonderheiten zu beachten (BMF, Schreiben v. 8.10.2004, IV C 3 – S 2253 – 91/04, Rn. 33 ff., BStBl 2004 I S. 933).
 

Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige. Er kann das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände schlüssig darlegt und ggf. nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung oder zur Selbstnutzung erst nachträglich gefasst hat (BFH, Urteil v. 9.7.2002, IX R 57/00, BFH/NV 2002 S. 1394).
 

Die Einkünfteerzielungsabsicht kann zu einem späteren Zeitpunkt sowohl begründet werden als auch wegfallen. Deshalb ist z. B. bei einem befristeten Mietvertrag zunächst nicht vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Wird zu einem späteren Zeitpunkt das befristete in ein unbefristetes Mietverhältnis umgewandelt, kann ab diesem Zeitpunkt vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden. Ebenso ist bei erneuter Vermietung der Wohnung neu zu prüfen, ob eine dauernde Vermietungsabsicht vorliegt.

 

In die zur Ermittlung der Einkünfteerzielungsabsicht durchzuführende Prognoserechnung sind auch nach Beginn der Vermietungstätigkeit eintretende tatsächliche Veränderungen, die auf eine zukünftige Verbesserung der Einnahmesituation schließen lassen, einzubeziehen, wenn sie im (jeweiligen) Streitjahr objektiv erkennbar angelegt waren (BFH, Urteil v. 16.9.2015, IX R 31/14, BFH/NV 2016 S. 188).

Besonderheiten der Anlage V: Leer stehende Immobilien

Die Einkünfteerzielungsabsicht kann schon vor Abschluss eines Mietvertrags über einer leer stehenden Wohnung vorliegen. Entsprechende Aufwendungen können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige aufzeigen kann, dass er den Entschluss zur dauerhaften Vermietung endgültig gefasst hat.
 

In anderen Fällen muss die Einkünfteerzielungsabsicht geprüft werden. Sind bei mehrjähriger Renovierung Anstrengungen des Steuerpflichtigen zur Fertigstellung der Baumaßnahmen nicht erkennbar, kann dies ein Beweisanzeichen für eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht sein.
 

Andererseits können vorweggenommene WK auch dann abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige die dauerhafte Vermietung einer leer stehenden Wohnung ernsthaft geplant hatte und er diese aufgrund einer neu gefassten Entscheidung dann aber letztendlich selbst nutzt oder veräußert.
 

Steht eine Wohnung nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung leer, sind Aufwendungen als WK so lange abziehbar, wie der Steuerpflichtige den Entschluss, mit dieser Wohnung Einkünfte zu erzielen, nicht endgültig aufgegeben hat. Solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der leer stehenden Wohnung bemüht (z. B. durch Einschaltung eines Maklers oder regelmäßige Zeitungsinserate), kann nicht von einer endgültigen Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige neben den Vermietungsversuchen die Wohnung gleichzeitig zum Verkauf anbietet (BFH, Urteil v. 9.7.2003, IX R 102/00, BFH/NV 2003 S. 1640). Dabei ist aber erforderlich, dass die Vermietungsabsicht weiterhin vorrangig verfolgt wird.

 

Nach Ansicht des BFH kann ein Steuerpflichtiger die Platzierung eines Mietobjekts am Wohnungsmarkt und dessen Bewerbung selbst bestimmen. Es reicht aus, wenn der potenzielle Vermieter laufend eine Lokalzeitung nach Mietgesuchen durchsieht und mögliche Interessenten kontaktiert. In solchen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit, ggf. dem Nachweis bzw. der Glaubhaftmachung der Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen (BFH, Urteil v. 11.12.2012, IX R 68/10, BFH/NV 2013 S. 812). Ernsthafte Vermietungsbemühungen liegen nach Ansicht des BFH auch vor, wenn das Vermietungsobjekt in der dörflichen Gemeinschaft (strukturschwacher Raum mit erschwerten Vermietungsbedingungen) durch Mundpropaganda beworben wird. Die Frage, welche Vermarktungsschritte erfolgsversprechend sind, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls. Dem Steuerpflichtigen steht dabei ein inhaltlich angemessener, zeitlich begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Auch der später eingetretene Umstand, dass die eigenverantwortliche Mietersuche Erfolg hatte und zu einer dauerhaften, ununterbrochenen Vermietung geführt hat, kann Beweisanzeichen dafür sein, dass die Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen geeignet waren.

 

Vorsicht bei lang andauerndem, strukturell bedingtem Leerstand
Ein besonders lang andauernder, strukturell bedingter Leerstand einer Wohnimmobilie kann – auch nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung – dazu führen, dass die vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt (BFH, Urteil v. 9.7.2013, IX R 48/12, BFH/NV 2013 S. 1482).

Die Frage, ob der Vermieter eine Einkünfteerzielungsabsicht verfolgt, kann immer nur einzelfallabhängig beantwortet werden. Nach der Rspr. des BFH existieren keine starren Regeln, nach denen die jeweiligen Maßnahmen der Mietersuche gewichtet werden müssen (BFH, Urteil v. 12.6.2013, IX R 38/12, BFH/NV 2013 S. 1961).

 

 

Tipp: Anspruch auf Rückerstattung von Grundsteuer
Haben Sie im Laufe des Jahres tatsächlich weniger als 50 % der ortsüblich erzielbaren Miete erzielt, können Sie bis 31.3. des Folgejahres einen Antrag an die Gemeinde (bei Stadtstaaten: an das Finanzamt) wegen teilweiser Rückerstattung (Erlass) der Grundsteuer stellen (§ 33 Abs. 1 GrStG). Möglich ist dies nur, wenn Sie den Einnahmeausfall nicht selbst verschuldet haben, d. h. wenn der Mieter trotz Mahnung nicht zahlt oder wenn Sie sich bei Leerstand intensiv um eine Anschlussvermietung bemüht haben sowie bei außergewöhnlichen Ereignissen wie Hochwasser oder Brand. 

 

 

Miet- und Pachtverhältnisse zwischen Ehegatten/Lebenspartnern und Angehörigen

[An Angehörige vermietete Wohnungen Zeilen 7, 12, 14]

Die steuerrechtliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Angehörigen setzt voraus, dass die Verträge

 

  • zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind,
  • inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich) und
  • ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden.


Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Ein Gestaltungsmissbrauch i. S. v. § 42 AO ist aber gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem angestrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH, Urteil v. 29.8.2007, IX R 17/07 BFH/NV 2008 S. 426).
 

Im Rahmen des Fremdvergleichs ist maßgebend für die Beurteilung eines Mietvertrags zwischen Angehörigen die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (H 4.8 «Fremdvergleich» EStH 2019). Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt die steuerliche Anerkennung im Rahmen des Fremdvergleichs aus. Voraussetzung ist aber, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien (z. B.  Überlassen einer bestimmten Mietsache und Höhe der Miete) stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. 
 

Die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses ist nicht allein dadurch ausgeschlossen, dass keine schriftliche Vereinbarung hinsichtlich der Nebenkosten getroffen worden ist.
 

Unterhaltsberechtigte Angehörige als Mieter

Mietverträge mit Angehörigen, denen gegenüber der Steuerpflichtige unterhaltsverpflichtet ist, können steuerrechtlich auch dann anerkannt werden, wenn die Miete aus den geleisteten Unterhaltszahlungen erbracht wird oder mit dem dem Barunterhalt der Eltern verrechnet wird (H 21.4 «Vermietung an Unterhaltsberechtigte» EStH 2019). 
 

Unregelmäßigkeiten bei Nebenabgaben und Zahlung

Unklarheiten bei Nebenabgaben und Barzahlungen ohne Quittung führen für sich allein noch nicht zur Nichtanerkennung des Mietverhältnisses (BFH, Urteil v. 17.2.1998, IX R 30/96, BFH/NV 1998 S. 900; BFH, Urteil v. 21.10.1999, IX B 76/99, BFH/NV 2000 S. 319). 
 

Ein Mietverhältnis ist steuerlich nicht anzuerkennen,

 

  • wenn die Mietzahlungen entgegen der vertraglichen Vereinbarung nicht regelmäßig, sondern in einem späteren Jahr in einem Betrag gezahlt werden (BFH, Urteil v. 19.6.1991, IX R 306/87, BStBl 1992 II S. 75);

  • wenn Wohnräume im Haus der Eltern, die keine abgeschlossene Wohnung bilden, an volljährige unterhaltsberechtigte Kinder vermietet werden (BFH, Urteil v. 16.1.2003, IX B 172/02, BFH/NV 2003 S 412);
  • wenn die Hauptpflichten des Mietvertrags nicht von vornherein klar und eindeutig vereinbart worden sind und keine Zahlungsnachweise für die Miete vorgelegt werden (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 16.5.2011, 10 K 4499/08, EFG 2011 S. 2073).


Je mehr "Unüblichkeiten" zusammentreffen, desto eher ist die steuerliche Anerkennung im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu versagen. 
 

Nichteheliche Lebensgemeinschaft

Die für die steuerliche Beurteilung von Verträgen zwischen Ehegatten geltenden Grundsätze können nicht auf Verträge zwischen Partnern einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft übertragen werden (BFH, Urteil v. 31.1.1996, IX R 100/93, BStBl 1996 II S. 359). Etwas anderes gilt für eingetragene Lebenspartnerschaften (§ 2 Abs. 8 EStG).
 

Überkreuzvermietung

Bei einer wechselseitigen Vermietung werden die betreffenden Mietverträge steuerrechtlich nach § 42 AO nicht anerkannt, wenn planmäßig in etwa gleichwertige Wohnungen von Angehörigen angeschafft bzw. in Wohnungseigentum umgewandelt werden, um sie sofort wieder dem anderen zu vermieten (BFH, Urteil v. 22.1.2013, IX R 18/12, BFH/NV 2013 S. 1094).
 

Vermietet der Steuerpflichtige sein Haus zu fremdüblichen Bedingungen an seine Eltern, kann er die Werbungskosten bei seinen Einkünften aus V+V auch dann abziehen, wenn er selbst ein Haus seiner Eltern unentgeltlich zu Wohnzwecken nutzt. Ein Missbrauch steuerrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO liegt insoweit nicht vor (BFH, Urteil v. 14.1.2003, IX R 5/00, BFH/NV 2003 S. 534).

Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt (Zeilen 21–23).
 

[Lage des Grundstücks Zeilen 4–6]

Die Anlage V ist jeweils für ein vermietetes bebautes Grundstück bzw. für eine vermietete Eigentumswohnung oder im Teileigentum stehende Gebäudeteile abzugeben. Hat der Steuerpflichtige mehrere bebaute Grundstücke vermietet, muss er für jedes dieser Grundstücke eine weitere Anlage V einreichen. Liegt nur selbst genutztes Wohneigentum vor oder handelt es sich um ein zu eigenen gewerblichen oder beruflichen Zwecken genutztes Grundstück, ist keine Anlage V abzugeben.

 

 

Anlage V: Was gilt für Ferienwohnungen?

[Ferienwohnung  Zeilen 7, 8]

Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehört auch die Vermietung von Ferienwohnungen. Ausnahmsweise können auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen.
 

[Kurzfristige Vermietung über das Internet → Zeile 7]

Wenn Privatpersonen einzelne Zimmer ihrer Wohnung oder die ganze Wohnung regelmäßig oder auch nur gelegentlich über Internetportale an Touristen und Geschäftsreisende vermieten («social travelling»), erzielen sie daraus Einkünfte. Oft sind sich die Steuerpflichtigen dieser Auswirkung und einer evtl. damit verbundenen Steuerhinterziehung bei Nichterklärung der Einkünfte nicht bewusst.

Bei der kurzfristigen Vermietung ist zu unterscheiden, ob Vermietungseinkünfte oder gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Grundsätzlich liegen bei der Vermietung von eigenen oder angemieteten Räumen oder Wohnungen Einkünfte aus V+V nach § 21 EStG vor (BFH, Urteil v. 4.3.2008, IX R 11/07, BFH/NV 2008 S. 1462).

Gewerbliche Einkünfte sind jedoch anzunehmen, wenn der Vermieter gewichtige und unübliche Sonderleistungen erbringt oder die Vermietungstätigkeit eine unternehmerische Organisation erfordert, die mit der z. B. eines Hotels vergleichbar ist (Rezeption, Zimmerreinigung, Frühstücksangebot).

 

Von Einkünften aus V+V kann jedoch ausgegangen werden, wenn nur übliche Sonderleistungen (Bereitstellung von Bettwäsche, Handtüchern, Telefon- und Kabelanschluss, Einbauküche, Auslage von Informationsmaterial und Routenempfehlungen, Gepäcktransporte, Endreinigung) erbracht werden (BFH, Beschluss v. 28.9.2010, X B 42/10, BFH/NV  2011 S. 37).

 

Aufwendungen können nur insoweit WK sein, als sie durch die Vermietung verursacht sind. Aufgrund des Ineinandergreifens der Selbstnutzung und Vermietung von Wohnraum, ist eine Aufteilung der Kosten oft schwierig.

Aufwendungen, die eindeutig und ausschließlich der Vermietung dienen (z. B. Gebühren für die Internetplattform, AK für ein zusätzliches Gästebett), sind eindeutig WK. Die laufenden Aufwendungen der Wohnung (z. B. AfA, Energiekosten) sind aufzuteilen. Dabei ist zu unterscheiden zwischen Gemeinschaftsräumen und Zimmern, die ausschließlich für Vermietungszwecke genutzt werden.

 

Gemeinschaftsräume (z. B. Küche, Bad), die von den Gästen mitgenutzt werden können, müssen nach dem Verhältnis der Wohnflächen und zusätzlich anhand der Anzahl der Bewohner aufgeteilt werden (BFH, Urteil v. 22.1.2013, IX R 19/11 BFH/NV, 2013 S. 824).

 

Anlage V: Was gilt in Bezug auf die Erfassung von Einnahmen?

Einnahmen, Begriff und zeitliche Erfassung → Zeilen 8–11

[Nutzung zu eigenen Wohnzwecken und unentgeltliche Überlassung an Dritte Zeile 8]

Soweit der Eigentümer eines Gebäudes dieses teilweise zu eigenen Wohnzwecken nutzt oder zu solchen Zwecken an eine andere Person unentgeltlich überlässt, erzielt er aus diesem Grundstücksteil keine Einnahmen und kann Aufwendungen, die mit diesem Grundstücksteil in Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen. Für die zutreffende Aufteilung der Aufwendungen sind die Angaben in Zeile 8 und die Aufteilung über die Spalten 1 – 4 ab Zeile 33 erforderlich.
 

Einnahmen Zeilen 9 - 11

Als Einnahme i. S. d. § 21 Abs. 1 EStG ist alles (Geld oder Sachbezüge) anzusetzen, was Ausfluss aus der Nutzungsüberlassung ist. Auf die Bezeichnung der Einnahmen kommt es nicht an. Wertsteigerungen von vorhandenen Vermögen sowie Erlöse aus der Veräußerung des vermieteten Objekts sind keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.
 

Geringfügigkeit

Werden Teile einer selbst genutzten Eigentumswohnung, eines selbst genutzten Einfamilienhauses oder eines insgesamt selbst genutzten anderen Hauses vorübergehend vermietet oder untervermietet, und übersteigen die Einnahmen hieraus nicht 520 EUR im Vz., kann im Einverständnis mit dem Steuerpflichtigen aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung der Einkünfte abgesehen werden (R 21.2 Abs. 1 EStR 2012).


Zeitliche Erfassung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung

Die Einnahmen aus V+V werden grundsätzlich im Zeitpunkt des Zuflusses angesetzt (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ein Zufluss liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmöglichkeit über einen Geldbetrag oder eine Sache erlangt hat.
 

Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Wirtschaftsjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit als bezogen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG). Regelmäßig wiederkehrend ist eine Einnahme, wenn sie aufgrund gesetzlicher Vorschrift oder einer vertraglichen Vereinbarung in gewissen Zeitabständen wiederholend gezahlt wird. Als kurze Zeit gilt regelmäßig der Zeitraum vom 22.12. eines Jahres bis zum 10.1. des nachfolgenden Kalenderjahres (je einschließlich). Liegen sowohl Fälligkeits- als auch Zahlungszeitpunkt in diesem Zeitraum, wird die Zahlung dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zugeordnet.
 

[Unterschiedliche Mieteinnahmen Zeilen 9–11]

Aufgrund des unterschiedlich hohen Mietniveaus wird zwischen Mieteinnahmen für Wohnungen und Mieteinnahmen für andere Räume (gewerbliche, freiberufliche, öffentlich rechtliche Nutzungen) unterschieden.
 

Verbilligte oder teilentgeltliche Vermietung

Vermitung an Angehörige → Zeile 12

Einnahmen für an Angehörige vermietete Wohnungen (ohne Umlagen) sind aus einkommensteuerrechtlicher Sicht besonders zu prüfen. Zum einen ist zu klären, ob das Mietverhältnis mit dem Angehörigen dem Grunde nach steuerlich anerkannt werden kann, zum anderen werden solche Wohnungen oft teilentgeltlich oder verbilligt überlassen.
 

Verbilligte oder teilentgeltliche Wohnungsüberlassung

Eine Nutzungsüberlassung ist in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken (Kaltmiete und gezahlte Umlagen) weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete (einschl. Umlagen) beträgt (§ 21 Abs. 2 EStG; R 21.3 EStR 2012). Ob die ortsübliche Marktmiete kann nur aus dem örtlichen (qualifizierten) Mietspiegel oder alternativ auch aus einer Vergleichsmiete (z. B.abgeleitet werden kann, muss der BFH in einem anhängigen Verfahren klären (BFH, Az. IX R 7/20, Vorinstanz: Thüringer FG Hamburg, Urteil v. 17.12.2013, 622.10.2019, 3 K 147/12316/19, EFG 2014 2020 S. 545) abgeleitet werden. Es1058).

 

Bei fehlendem Mietspiegel können auch die Such- und Nachfrageangebote für zu vermietende Immobilien im Umkreis in Immobilienportalen im Internet ermittelt und ein sich daraus ergebender durchschnittlicher Quadratmeterpreis errechnet werden.

Als Nebenkosten (Umlagen) sind alle nach § 2 Betriebskostenverordnung (BetrKV) umlagefähigen Betriebskosten zu erfassen.

 

Liegt eine verbilligte Überlassung vor, können die geltend gemachten Aufwendungen nur anteilig als Werbungskosten abgezogen werden. Sie sind abziehbar, soweit sie auf den entgeltlichen Teil entfallen. Der abziehbare Teil ergibt sich aus dem Verhältnis zwischen tatsächlicher Miete und ortsüblicher Miete.
 

Achtung:
1. Verbilligte Überlassung auch bei Vermietung an Fremde

Die Regelung der verbilligten Überlassung nach § 21 Abs. 2 EStG ist auf alle Mietverträge anzuwenden, bei denen eine Wohnung zu Wohnzwecken vermietet wird. Sie kommt insbesondere auch bei Fremdvermietung zur Anwendung und ist nicht auf Mietverhältnisse mit Angehörigen beschränkt.

2. Möbilierungszuschlag bei verbilligter Überlassung
Bei der Überlassung möblierter oder teilmöblierter Wohnungen ist ein Möblierungszuschlag anzusetzen: 
Soweit der Mietspiegel für überlassene Einrichtungsgegenstände einen prozentualen Zuschlag oder eine Erhöhung des Ausstattungsfaktors über das Punktesystem vorsieht, ist diese Erhöhung als marktüblich anzusehen. Ein darüberhinausgehender Möblierungszuschlag darf dann nicht angesetzt werden.
Lässt sich der Gebrauchswert aus dem Mietspiegel nicht entnehmen, ist ein am Markt realisierbarer Möblierungszuschlag zu berücksichtigen. Der Wert ist erforderlichenfalls durch einen Sachverständigen festzustellen.
 Ist ein marktüblicher Gebrauchswert nicht zu ermitteln, kommt ein Möblierungszuschlag nicht in Betracht. Insbesondere kann der Zuschlag nicht aus der AfA für überlassene Möbel oder einem Mietrenditeaufschlag abgeleitet werden (BFH, Urteil v. 6.2.2018, IX R 14/17, BFH/NV 2018 S. 849).

3. Vorab entstandene Werbungskosten
LautNach Auffassung des FG Nürnberg gilt die bei den Einkünften aus V+V wegen verbilligter Vermietung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG vorzunehmende Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auch für vorab entstandene Werbungskosten (z. B. Erhaltungsaufwendungen; FG Nürnberg, Urteil v. 27.1.2017, 4 K 764/16, EFG 2017 S. 568).

4. Senkung der Grenze für die verbilligte Überlassung ab Vz. 2021 geplant
Die Bundesregierung plant, die Grenze nach § 21 Abs. 2 EStG für die verbilligte Überlassung von «weniger als 66 %» auf «weniger als 50 %» der ortsüblichen Miete zu senken (Entwurf des Jahressteuergesetzes 2020; bei Redaktionsschluss noch nicht umgesetzt).

 

Vermietung anderer Objekte oder Vermietung i. R. d. Gewinneinkünfte

Die Regelung des § 21 Abs. 2 EStG ist nur auf Wohnungen anzuwenden, die zu Wohnzwecken vermietet werden. Für beruflich genutzte Räume fehlt eine entsprechende gesetzliche Regelung.
 

Für beruflich genutzte Räume fehlt eine entsprechende gesetzliche Regelung. Bei verbilligter Überlassung zu gewerblichen oder beruflichen Zwecken, ist bei Vermietung unterhalb der ortsüblich erzielbaren Miete immer auch nur ein entsprechend anteiliger Werbungskostenabzug möglich.

 

Weitere Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung

[Umlagen Zeilen 13–14] 

Die vom Mieter an den Vermieter bezahlten Umlagen (Nebenkosten) sind als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Der Vermieter kann entsprechende Aufwendungen bei Abfluss als Werbungskosten abziehen. Zu den umlagefähigen Kosten gehören insbesondere Wassergeld, Kosten der Zentralheizung und der Müllabfuhr sowie die weiteren nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Aufwendungen. 
 

[Vereinnahmte Mieten für frühere Jahre   Zeile 15]

Mieten für frühere Jahre sind bei Zufluss als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Bei der Auflösung des Mietverhältnisses ist die als Sicherheit hinterlegte Mietkaution als Einnahme zu erklären, soweit der Vermieter diese mit ausstehenden Mieten, abzurechnenden Nebenkosten oder Schadensersatzansprüchen wegen Beschädigungen seitens des Mieters gegen diesen verrechnet.

 

[Einnahmen aus der Vermietung von Garagen und anderen Flächen Zeile 16]

Neben den Einnahmen aus der Vermietung von Garagen gehören auch die Einnahmen aus der Überlassung von Werbeflächen, z. B. an Hauswänden, aus der Vermietung von Grund und Boden für Kioske, zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Auch die Entgelte aus der Vermietung von Grundstücksteilen für Mobilfunkantennen, Windkraft- oder Solaranlagen und WLAN-Hotspots sind als Einnahmen zu erfassen.
 

[Umsatzsteuer Zeilen 17–18]

Zu den Einnahmen aus V+V gehört auch die vom Mieter bezahlte und vom Vermieter vereinnahmte Umsatzsteuer (Zeile 17), wenn der Steuerpflichtige (Vermieter) zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 UStG i. V. m. § 4 Nr. 12 UStG optiert hat, oder eine steuerpflichtige kurzfristige Beherbergung in Wohn- und Schlafräumen (z. B. Ferienwohnung) vorliegt. Auch die vom Finanzamt an den Steuerpflichtigen überwiesene Umsatzsteuer ist eine Einnahme (Zeile 18). Dabei handelt es sich i. d. R. um die erstattete Vorsteuer aus der Herstellung des Gebäudes, aus Handwerkerrechnungen oder aus sonstigen Leistungen. Verrechnet das Finanzamt eine Vorsteuererstattung mit einer anderen Steuerschuld, z. B. mit der fälligen Einkommensteuer, und kommt es deshalb nicht zur Auszahlung an den Steuerpflichtigen, ist die Verrechnung entsprechend als Zufluss anzusehen.

 

[Zuschüsse aus öffentlichen oder privaten Mitteln Zeilen 19–20]

Zuschüsse zur Finanzierung von Baumaßnahmen aus öffentlichen oder privaten Mitteln, die keine Mieterzuschüsse sind, gehören grundsätzlich nicht zu den Einnahmen aus V+V. Solche Zuschüsse liegen z. B. bei einem Zuschuss für den Einbau von Lärmschutzfenstern in der Nähe des Flughafens oder bei Zuschüssen der Gemeinde im Rahmen eines städtebaulichen Sanierungsprogramms vor. Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um AK oder HK, sind die Abschreibungen ab dem Jahr der Bewilligung des Zuschusses nach den um den Zuschuss verminderten AK und HK zu berechnen. Das gilt auch wenn der Zuschuss über mehrere Jahre verteilt zufließt. 

 

Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um Erhaltungsaufwendungen oder Schuldzinsen, sind diese nur vermindert um den Zuschuss als Werbungskosten abziehbar. Fallen die Zahlung des Zuschusses und der Abzug als Werbungskosten nicht in dasselbe Kalenderjahr, rechnet der Zuschuss im Jahr der Zahlung zu den Einnahmen aus V+V und die Aufwendungen sind im Jahr der Bezahlung in voller Höhe abziehbar.
 

Zuschüsse, die keine Mieterzuschüsse sind und die als Gegenleistung für eine Mietpreisbindung oder Nutzung durch einen bestimmten Personenkreis gezahlt werden (z. B. Zuschüsse nach dem Wohnraumförderungsgesetz), gehören im Kalenderjahr des Zuflusses zu den Einnahmen aus V+V, wenn sie eine Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks sind. Sie können auch auf die Jahre des Bindungszeitraumes verteilt werden (R 21.5 Abs. 2 EStR 2012).
 

[Guthabenzinsen aus Bausparverträgen Zeile 19]

Guthabenzinsen aus Bausparverträgen sind keine Einnahmen aus Kapitalvermögen, sondern Einnahmen aus V+V, wenn sie in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb, der Herstellung, dem Umbau oder der Instandsetzung eines vermieteten Gebäudes stehen. Sie gehören dann zu den Einkünften aus V+V, wenn der Bausparvertrag für den Grundstückskauf, Hausbau oder die Umschuldung verwendet werden soll und deshalb vor- oder zwischenfinanziert wurde (§ 20 Abs. 8 EStG).
 

Weitere Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (Zeile 19)

 

  • Erstattete Werbungskosten gehören im Jahr des Zuflusses zu den Einnahmen.
  • Verzugszinsen bei verspäteter Mietzahlung. 
  • Abstandszahlungen des Mieters für die vorzeitige Auflösung des Mietverhältnisses oder die Entlassung aus einem Vormietvertrag.
  • Muss ein Mieter von ihm vorgenommene Mietereinbauten bei Vertragsende lt. Vereinbarung dem Vermieter unentgeltlich überlassen, ist der Wert, den die Mietereinbauten zu diesem Zeitpunkt haben, als Einnahme beim Vermieter anzusetzen.
     

Keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind

 

  • die Kaution des Mieters. Sie sind wirtschaftlich und steuerrechtlich dem Mieter zuzurechnen. Auf dem Kautionskonto (Treuhandskonto) gutgeschriebene Zinsen sind Einnahmen aus Kapitalvermögen des Mieters. Wird eine Kaution vom Vermieter später aber einbehalten, weil der Mieter seiner Verpflichtung zur Zahlung von Miete trotz Aufforderung nicht nachgekommen ist oder weil der Mieter von ihm verursachte Reparaturaufwendungen nicht ersetzt hat, liegen in diesem Zeitpunkt Einnahmen aus V+V vor. Die Rückzahlung einer Kaution an den Mieter gehört nicht zu den WK.
  • Entschädigungen aus einer Gebäudebrand- oder Elementarschadenversicherung. Eine Ausnahme besteht, wenn bereits geltend gemachte Werbungskosten wie Abschreibungen oder Aufräumkosten ersetzt werden (BFH, Urteil v. 1.12.1992, IX R 333/87, BStBl 1994 II S. 12).
  • Schadensersatz für die Beschädigung oder Zerstörung der Mietsache durch einen Dritten, wenn die Leistung nicht auf einem Mietvertrag beruht. Einnahmen aus V+V liegen jedoch vor, wenn der Schadenersatz wegen Vorenthaltung der Mietsache nach Ablauf des Mietverhältnisses oder wegen Beschädigung der Mietsache gezahlt wird.
  • Instandhaltungsaufwendungen des Mieters (Mieteraufwendungen), zu denen dieser verpflichtet ist.
  • der Verzicht auf Mieteinnahmen oder auf eine mögliche Mieterhöhung. 
  • Zinsen aus der Anlage einer Instandhaltungsrücklage bei vermieteten Eigentumswohnungen. Sie gehören zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen.

 

Grundstücksgemeinschaften → Zeilen 25–27

Zivilrecht

Eine Grundstücksgemeinschaft entsteht durch Erbfall, wenn mehrere Personen erben (Gesamthandsgemeinschaft gem. § 2033 BGB), oder bei entgeltlichem oder unentgeltlichem Erwerb eines Grundstücks durch mehrere Personen (Bruchteilsgemeinschaft gem. §§ 741 ff. BGB). Auch die Übertragung eines Anteils an einem Grundstück auf eine oder mehrere andere Personen führt zur Bildung einer solchen Gemeinschaft.
 

[Steuerrecht, gesonderte und einheitliche Feststellung Zeilen 25-27]

Sind mehrere Personen an der Einkunftsquelle (Grundstück im Privatvermögen) beteiligt, sei es als Erbengemeinschaft oder als Grundstücksgemeinschaft, erzielen sie gemeinschaftlich Einkünfte aus V+V.
 

Wirtschaftsgüter, die einer Gesamthandsgemeinschaft (z. B. Erbengemeinschaft) gehören, werden den Beteiligten steuerrechtlich anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Steuerrechtlich wird die Gesamthandsgemeinschaft damit – abweichend vom Zivilrecht – als Bruchteilsgemeinschaft angesehen.
 

Die Einkünfte aller Personen müssen durch gesonderte und einheitliche Feststellung ermittelt und diesen Personen steuerlich zugerechnet werden (§§ 179 und 180 AO). Die gesonderte Feststellung erfolgt außerhalb der Einkommensteuerveranlagung und einheitlich für alle Beteiligten.
 

Für die gesonderte und einheitliche Feststellung ist eine besondere Feststellungserklärung abzugeben. Die erforderlichen Vordrucke ESt 1 B (Feststellungserklärung) und die Anlagen FB (Angaben zu den Beteiligten) und FE 1 (Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen) gibt es beim Finanzamt oder im Internet über das Formular-Managementsystem des BMF. Der Feststellungserklärung ist auch eine Anlage V mit den gemeinsamen Einnahmen und Werbungskosten beizufügen. In der Feststellungserklärung muss für alle Beteiligten ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter als Ansprechpartner des Finanzamts benannt werden. Diesem wird der Feststellungsbescheid mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten bekanntgegeben.

 

Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte ist nicht erforderlich, wenn an einem vermieteten Grundstück nur die Ehegatten beteiligt sind und diese zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO).
 

In seiner Einkommensteuererklärung muss der einzelne Beteiligte in der Anlage V nur den auf ihn entfallende Anteil an den gemeinschaftlichen Einkünften ausweisen.

 

Weicht das Finanzamt bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von den Werten der Feststellungserklärung ab, kann ein bereits ergangener Einkommensteuerbescheid geändert werden (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO). Einwendungen sind daher durch Einspruch gegen den Feststellungsbescheid und nicht gegen den Einkommensteuerbescheid zu erheben.

 

Lt. BFH,  (Urteil v. 18.5.2004, IX R 49/02, BFH/NV 2004 S. 1325,), ist bei der Zurechnung von Mieteinkünften wie folgt vorzugehen:

  • Zunächst ist bei Miteigentümern festzustellen, wer den objektiven Tatbestand der Einkunftsart V+V verwirklicht hat. Bei Miteigentümern muss geprüft werden, ob die Miteigentümer gemeinschaftlich oder ein Miteigentümer allein das Objekt oder einen Teil davon vermietet bzw. verpachtet. Treten die Miteigentümer gemeinsam als Vermieter auf, haben sie den Einkunftstatbestand grundsätzlichgrds. gemeinschaftlich verwirklicht. Schließt nur ein Miteigentümer den Mietvertrag über eine Wohnung ab, hat er allein den Einkunftstatbestand des § 21 EStG verwirklicht.
  • Es ist zu prüfen, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Haben die Miteigentümer gemeinschaftlich das Objekt vermietet bzw. verpachtet, sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihren Miteigentumsanteilen zuzurechnen, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang ein bzw. alle Miteigentümer andere Wohnungen selbst nutzen.

 

Einkünfteermittlung

Einnahmen und WK sind den Miteigentümern grds. nach dem Verhältnis der bürgerlich-rechtlichen Beteiligungsverhältnisse zuzurechnen (§ 722 BGB). Abweichende Vereinbarungen sind nur maßgebend, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind und für sie wirtschaftliche Gründe vorliegen, die grundstücksbezogen sind und wie zwischen fremden Dritten vereinbart und durchgeführt werden.

Finanziert z. B. ein Miteigentümer seinen Teil der AK aus Eigenkapital, der andere Miteigentümer seinen Anteil aber mit Fremdmitteln, sind die fälligen Schuldzinsen, da sie nur von einem Miteigentümer getragen werden, bei Letzterem Sonderwerbungskosten.
 

Absetzungen für Abnutzung

Abschreibungen (AfA) kann nur ein Miteigentümer in Anspruch nehmen, der die AK oder HK getragen hat. Trägt ein Miteigentümer höhere Aufwendungen, als sie seinem Anteil entsprechen, werden ihm diese Aufwendungen (über die AfA) nur dann als Werbungskosten aus V+V im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zugerechnet, wenn er die anderen Miteigentümer nicht bereichern wollte (keine Schenkung) und kein durchsetzbarer Ausgleichanspruch besteht. Es darf sich also nicht um eine lediglich vorläufige Kostentragung, z. B. in Form einer Kreditgewährung, gegenüber den Miteigentümern handeln.
 

Trägt ein Miteigentümer Aufwendungen über seinen Beteiligungsanteil hinaus, steht ihm grundsätzlich gegenüber den anderen Miteigentümern ein Anspruch auf Ersatz dieser Kosten zu (§ 426 BGB). Ein Ausgleichsanspruch kann ggf. dadurch befriedigt werden, dass der zahlende Miteigentümer an den zukünftigen Erträgen oder am Veräußerungserlös des gemeinschaftlichen Grundstücks einen höheren Anteil erhält. Eine überquotale Zurechnung auf den zahlenden Miteigentümer ist dann nicht möglich. Zu einem anderen Ergebnis kommt man, wenn der zahlende Miteigentümer wegen Zahlungs- und Vermögenslosigkeit der anderen Miteigentümer voraussichtlich keinen Ersatz bekommen wird. Die Aufwendungen sind dann allein dem Miteigentümer zuzurechnen, der die Kosten getragen hat (BFH, Urteil v. 23.11.2004, IX R 59/01, BFH/NV 2005 S. 442).

 

Untervermietung → Zeile 31

Bei einer Untervermietung erzielt der Mieter der Wohnung oder des Hauses Einkünfte aus V+V durch Weitervermietung einzelner Räume. Dabei sind die entstandenen Kosten insoweit nicht als Werbungskosten abziehbar, als sie durch die Eigennutzung durch den Mieter selbst entstanden sind. Die Aufteilung erfolgt grundsätzlich nach der Nutz- oder Wohnfläche. Die Aufwendungen für Gemeinschaftsräume, die sowohl der eigenen Wohnnutzung des Steuerpflichtigen wie auch der (entgeltlichen) Nutzung durch die Untermieter dienen, werden nach der Zahl der zur Haushaltsgemeinschaft zugehörigen Personen aufgeteilt (BFH, Urteil v. 25.6.2009, IX R 49/08, BFH/NV 2009 S. 2026).

 

Statt einer Gebäude-AfA kann der Mieter den Teil seiner von ihm entrichteten Miete, der auf die weitervermieteten Räume entfällt, als Werbungskosten abziehen.
 

Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Steuerpflichtigen sind nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen. Voraussetzung ist, dass ein solcher Raum nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht und feststeht, dass das vorübergehend leer stehende Objekt weiterhin für eine Neuvermietung bereitgehalten wird (BFH, Urteil v. 22.1.2013, IX R 19/11, BFH/NV 2013 S. 824).
 

Sonstige Vermietungseinkünfte

[Vermietung von unbebauten Grundstücken und Überlassung von Rechten → Zeile 32]

Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören auch die Entgelte für die Überlassung von unbebauten Grundstücken (z. B. Lagerplatz, Obstwiese, Überlassung einer Wiese zu Veranstaltungszwecken oder als Parkplatz bzw. Weidefläche).
 

Auch Erträge aus der zeitlich befristeten Überlassung (von Erbbau-, Mineralgewinnungs- und Fischereirechten) sowie aus der zeitlich befristeten Überlassung von schriftstellerischen, künstlerischen, gewerblichen oder anderen Urheberrechten fallen unter die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Hierzu gehören z. B. auch Entgelte für die Überlassung eigener Persönlichkeitsrechte (Recht am eigenen Bild oder Namen bei Werbung durch Prominente), sofern es sich nicht um gewerbliche Einkünfte handelt.

 

Anlage V: Diese Werbungskosten können Sie absetzen

Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen können als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abgezogen werden. Sie sind abzugrenzen gegenüber den AK und HK, die nicht (Grund und Boden) oder nur im Wege der AfA (Gebäude) abziehbar sind.
 

Nutzung zu eigenen Wohnzwecken und unentgeltliche Überlassung an andere

Soweit der Eigentümer eines Gebäudes dieses teilweise zu eigenen Wohnzwecken nutzt oder zu solchen Zwecken an eine andere Person unentgeltlich überlässt, erzielt er aus diesem Grundstücksteil keine Einnahmen und kann die entsprechenden Aufwendungen nicht als Werbungskosten abziehen. Für die zutreffende Aufteilung der Aufwendungen sind die Angaben in Zeile 8 und die Aufteilung über die Spalten 1–4 ab Zeile 33 erforderlich. In Zeile 33 Spalte 1 gehören die jeweiligen Gesamtaufwendungen. In Spalte 2 (ermittelt durch direkte Zuordnung zu einer Nutzung) und Spalte 3 (flächenmäßige Aufteilung auf die Nutzungen) ist der Teil der Aufwendungen zu berücksichtigen, der nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abziehbar ist. In Spalte 4 werden die abziehbaren Werbungskosten ausgewiesen.

 

Tipp: Steuerermäßigungen im Zusammenhang mit der eigengenutzten Wohnung

Haushaltsnahe Aufwendungen

Haben Sie Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, Dienst- oder Handwerkerleistungen, die teilweise auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil des Grundstücks entfallen, sollten Sie prüfen, ob Sie dafür eine Steuerermäßigung in Anspruch nehmen können.

Energetische Maßnahmen
Für energetische Maßnahmen (z. B. Wärmedämmung, Erneuerung von Fenstern, Außentüren, Heizungsanlagen) an einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude kann unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuerermäßigung in Anspruch genommen werden.

Absetzungen für Abnutzung von Gebäuden

[Absetzungen für Abnutzung bei Gebäuden → Zeilen 33–34]

Wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Auswirkung sind folgende Aufwendungen in Zusammenhang mit einem Grundstück zu unterscheiden:

Die AK für den Grund und Boden können nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Die AK oder HK für das Gebäude sind nur im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) als Werbungskosten abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). AfA kann der Bauherr oder der Erwerber des Gebäudes geltend machen. Besonderheiten sind zu beachten bei einem Nießbraucher, bei Grundstücksgemeinschaften und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden (siehe Erbbaurecht).
 

Erhaltungsaufwendungen werden sofort im Jahr der Zahlung als Werbungskosten berücksichtigt. Werden neben dem Gebäude auch andere bewegliche Wirtschaftsgüter mitvermietet, ist für diese eine eigene AfA zu ermitteln (§ 7 Abs. 1 EStG).
 

Bemessungsgrundlage der Gebäude-AfA

Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung sind die AK oder HK des Gebäudes. Gebäude sind hinsichtlich der AfA grundsätzlich als Einheit zu behandeln. Unselbstständige Gebäudeteile stehen in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude und sind deshalb zusammen mit dem Gebäude abzuschreiben. Zu den unselbstständigen Gebäudeteilen gehören z. B. Heizungs- und Warmwasseraufbereitungsanlagen. Deshalb können die Ausgaben für den Einbau einer Solaranlage zur Brauchwassererwärmung in eine bereits vorhandene Zentralwärmeversorgung eines Wohnhauses als Erhaltungsaufwendungen sofort abgezogen werden.

 

Unselbständige Gebäudeteile sind auch Be- und Entlüftungsanlagen, eingebaute Klimaanlagen, Beleuchtungsanlagen, Personenaufzüge und Rolltreppen. Diese können auch dann nicht losgelöst vom Gebäude abgeschrieben werden, wenn sie eine tatsächlich kürzere technische Nutzungsdauer als das Gebäude haben.

 

 

Bei einem Wohngebäude gehören auch eine Umzäunung, die Garage und die Wege zum Haus und zur Garage zu den unselbstständigen Gebäudeteilen. Unselbstständige Gebäudeteile sind auch räumlich vom Gebäude getrennt errichtete Baulichkeiten, die in einem so engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, dass es ohne diese Baulichkeiten als unvollständig erscheint. So sind die auf einem zentralen Grundstück errichteten Garagen in einem Wohngebiet, bei dem jedem Haus mindestens eine Garage zuzurechnen ist, als unselbstständige Gebäudeteile des jeweiligen Hauses anzusehen. 

 

Selbstständige Gebäudeteile

Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind selbstständige Wirtschaftsgüter. Ein Gebäudeteil ist selbstständig, wenn er besonderen Zwecken dient, also in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht (R 4.2 Abs. 3 EStR 2012). 

 

Wird ein Gebäude

 

  • teils eigenbetrieblich,
  • teils fremdbetrieblich,
  • teils zu eigenen Wohnzwecken und
  • teils zu fremden Wohnzwecken


genutzt, ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht (R 4.2 Abs. 4 EStR 2012). Die Vermietung zu hoheitlichen, zu gemeinnützigen oder zu Zwecken eines Berufsverbandes gilt dabei als fremdbetriebliche Nutzung. Wird ein Gebäude oder Gebäudeteil fremdbetrieblich genutzt, handelt es sich auch dann um ein einheitliches Wirtschaftsgut, wenn es verschiedenen Personen zu unterschiedlichen betrieblichen Nutzungen überlassen wird.

 

Die kleinste Einheit, die einer gesonderten Zuordnung fähig ist, ist ein Raum und nicht ein Teil davon. So kann ein beruflich und privat genutzter Raum oder eine Doppelgarage, in der sowohl ein zum Betriebsvermögen gehörender als auch ein privat genutzter Pkw untergestellt sind, nur ein Wirtschaftsgut sein. Welche Nutzung dem Raum das Gepräge geben, ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BFH, Urteil v. 10.10.2017, X R 1/16, BFH/NV 2018 S. 374).

 

Besteht ein Gebäude aus sonstigen selbstständigen Gebäudeteilen, sind für die einzelnen selbstständigen Wirtschaftsgüter unterschiedliche AfA-Methoden und AfA-Sätze zulässig (§ 7 Abs. 5a EStG; R 7.4 Abs. 6 Satz 2 EStR 2012).
 

Aufteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei selbstständigen Gebäudeteilen

Die AK oder HK des gesamten Gebäudes sind auf die einzelnen selbstständigen Gebäudeteile aufzuteilen. Maßgebend für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche eines Gebäudeteiles zur Nutzfläche des ganzen Gebäudes. Ein anderer Aufteilungsmaßstab ist nur anzuwenden, wenn die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen zu einem unangemessenen Ergebnis führt. Die Nutzfläche ist in sinngemäßer Anwendung der Wohnflächenverordnung v. 25.11.2003, BGBl I 2003 S. 2346 zu ermitteln.
 

Grundstücke und Grundstücksteile als Betriebsvermögen oder Privatvermögen

Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, gehören regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen. Genauso ist der zum Gebäude gehörende Grund und Boden, anteilig zum notwendigen Betriebsvermögen zu rechnen, soweit er eigenbetrieblich genutzt wird. Grundstücke oder Grundstücksteile, die nicht eigenbetrieblich genutzt werden, und weder eigenen Wohnzwecken dienen, noch Dritten zu Wohnzwecken unentgeltlich überlassen sind (sondern z.B. zu Wohnzwecken oder zur gewerblichen Nutzung an Dritte vermietet sind), können als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Die Grundstücke oder die Grundstücksteile müssen aber in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sein. Grundstücksteile (Gebäude und Grund und Boden), die nicht zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen gehören, sind dem Privatvermögen zuzurechnen. Nur diese führen bei entgeltlicher Überlassung an andere zu Einkünften aus V+V. Ob der Mieter die Grundstücksteile zu Wohnzwecken oder zu beruflichen Zweck nutzt, ist dabei ohne Bedeutung.
 

Anschaffungskosten des Grundstücks

Im Steuerrecht gibt es keinen eigenen Begriff der AK. Deshalb wird dieser aus dem Handelsrecht übernommen (§ 255 Abs. 1 HGB). Danach sind AK eines bebauten Grundstücks alle Aufwendungen, die geleistet werden, um das Grundstück zu erwerben. Zusätzlich gehören beim Gebäude alle Aufwendungen zu den AK, die getätigt werden, um es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Weiterhin gehören die Nebenkosten und später anfallende Aufwendungen, die dem Eigentumserwerb dienen, zu den (nachträglichen) AK.
 

Betriebsbereiter Zustand eines Gebäudes

Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Die Betriebsbereitschaft ist bei einem Gebäude für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen (BFH, Urteil v. 18.8.2010, X R 30/07, BFH/NV 2011 S. 215). Dies gilt auch für Gebäudeteile (z. B. die einzelnen Wohnungen eines Mietwohngebäudes), die als Folge des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gebäude keine selbstständigen Wirtschaftsgüter sind.

 

Die Betriebsbereitschaft setzt die objektive und subjektive Funktionstüchtigkeit des Gebäudes voraus. Ein Gebäude ist objektiv funktionsuntüchtig, wenn für den Gebrauch wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind. Dies gilt unabhängig davon, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung bereits genutzt wird oder leer steht. So sind z. B. die Aufwendungen für die Erneuerung einer nicht mehr funktionierenden oder feuerpolizeilich nicht mehr zulässigen Heizungsanlage AK und daher nicht sofort als WK abziehbar. Mängel, vor allem durch Verschleiß, die durch laufende Reparaturen beseitigt werden, schließen die Funktionstüchtigkeit hingegen nicht aus. Werden für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes funktionstüchtig gemacht, sind die Aufwendungen AK.

Ein Gebäude ist subjektiv funktionsuntüchtig, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist. Aufwendungen für Baumaßnahmen, die zur Zweckerreichung erforderlich sind, sind AK. Entsprechendes gilt, wenn der Erwerber ein vermietetes Wohngebäude erworben hat und umgehend die Mietverträge kündigt, weil das Gebäude aus der Sicht des Erwerbers durch Vermietung zu fremden gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken genutzt werden soll.

 

Nutzt der Erwerber das Gebäude sofort ab dem Zeitpunkt der Anschaffung (d. h. ab Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten) zur Erzielung von Einkünften oder zu eigenen Wohnzwecken, ist es ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich betriebsbereit. Danach anfallende Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen stellen in diesem Fall keine AK dar.
 

Wird das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutzt, ist zunächst offen, ob es aus Sicht des Erwerbers betriebsbereit ist. Führt der Erwerber im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung Baumaßnahmen durch, um das Gebäude entsprechend seiner Zweckbestimmung nutzen zu können, sind die Aufwendungen hierfür AK.

 

Beispiel: Herstellung des betriebsbereiten Zustands durch Umbaumaßnahmen
A erwirbt ein Grundstück, das mit einem Mietshaus bebaut ist. Das Gebäude ist im Zeitpunkt des Erwerbs nicht bewohnt. Der Zustand der Wohnungen würde eine sofortige Vermietung zulassen. A beabsichtigt aber bereits im Zeitpunkt des Erwerbs, die Räume so umzubauen, dass er sie als Büro- oder Lagerräume vermieten kann.

Die Aufwendungen für die Umgestaltung der Räume stellen AK dar, weil sie dazu dienen, den von A gewollten Betriebszustand herbeizuführen.

 

Anschaffungskosten im Einzelnen

Zu den AK eines Grundstücks gehören insbesondere

 

  • Kaufpreis,
  • Grunderwerbsteuer,
  • Maklergebühren, 
  • Notargebühren für die Beurkundung des Kaufvertrags,
  • Notargebühren für die Auflassung (Einigung bzgl. des Eigentumsübergangs),
  • Gebühren (Amtsgericht) für die Eigentumsumschreibung im Grundbuch,
  • Schätzgebühren (Gutachter),
  • Inseratkosten und
  • Reisekosten zur Besichtigung des tatsächlich erworbenen Grundstücks; die Reisekosten zu den nichterworbenen Grundstücken gehören zu den sofort abziehbaren Werbungskosten aus V+V, wenn das tatsächlich erworbene Grundstück vermietet wird.


Nicht zu den AK eines Grundstücks gehören

 

  • Gebühren für die Bestellung oder Eintragung einer Grundschuld,
  • Maklergebühren zur Vermittlung eines Darlehens (Finanzierungskosten) oder zur Suche nach einem neuen Mieter (Werbungskosten) sowie 
  • Aufwendungen für einen Makler im Zusammenhang mit einem Grundstücksverkauf.


Besonderheiten sind bei den nachfolgenden Aufwendungen zu beachten:

 

  • Abbruchkosten (H 6.4 EStH 2019): Wird ein Gebäude oder ein Gebäudeteil abgerissen, das der Steuerpflichtige auf einem ihm bereits gehörenden Grundstück errichtet hatte oder das er in der Absicht erworben hat, es als Gebäude zu nutzen (Erwerb ohne Abbruchabsicht), sind im Jahr des Abbruchs die Abbruchkosten und der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes sofort abziehbare Werbungskosten. Wurde das abgebrochene Gebäude zuvor zu eigenen Wohnzwecken oder anderen nicht einkommensteuerlich relevanten Zwecken genutzt, stehen die Abbruchkosten und ggf. die Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung ausschließlich im Zusammenhang mit dem Neubau und sind HK des neuen Gebäudes. Hat der Steuerpflichtige das Gebäude (Gebäudeteil) zum Zweck des Abbruchs erworben (Erwerb mit Abbruchabsicht) und war das Gebäude technisch oder wirtschaftlich nicht verbraucht, gehören sein Restwert und die Abbruchkosten, wenn der Abbruch des Gebäudes mit der Herstellung eines neuen Gebäudes in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht, zu den HK des neuen Gebäudes, sonst zu den AK des Grund und Bodens. Wird mit dem Abbruch eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Erwerber das Gebäude in der Absicht erworben hat, es abzureißen (BFH, Urteil v. 13.4.2010, IX R 16/09, BFH/NV 2010 S. 1799). War das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs objektiv wertlos, entfällt der volle Anschaffungspreis auf den Grund und Boden; die Abbruchkosten gehören zu den HK, wenn der Abbruch des Gebäudes mit der Herstellung eines neuen Gebäudes in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht.
     
  • Erschließungsbeiträge: Beiträge für erstmalige Versorgungsanschlüsse (Gas/Wasser/Strom/Fernwärme/Entwässerung), die an die Gemeinde zu entrichten sind, stellen grundsätzlich AK des Grund und Bodens dar. Zweiterschließungskosten sind bei unveränderter Größe des Grund und Bodens sofort abziehbare Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) (BFH, Urteil v. 19.12.1995, IX R 5/95, BStBl 1996 II S. 134). Hausanschlusskosten zur unmittelbaren Anbindung des Gebäudes an die öffentlichen Versorgungsnetze sind HK des Gebäudes.
     
  • Der vom Grundstückseigentümer nach Landes- oder Kommunalabgabenrecht erhobene Beitrag zur Schaffung einer Fußgängerzone gehört zu den AK des Grund und Bodens (BFH, Urteil v. 16.11.1982, VIII R 167/78, BStBl 1983 II S. 111).
     
  • Prozesskosten sind AK, wenn der Rechtsstreit Aufwendungen betrifft, die zu anderen AK gehören.
     
  • Straßenanliegerbeiträge sind AK des Grund und Bodens.
     
  • Aufwendungen des Erwerbes zur Beseitigung von Schäden, die im Zeitpunkt des Erwerbs bereits vorhanden, aber nicht erkennbar waren (versteckte Mängel), z. B. in Form von Hausschwamm oder Fäulnis, sind im Zeitpunkt der Zahlung sofort als Werbungskosten abziehbar.
     
  • Wird ein Grundstück im Rahmen einer Zwangsversteigerung erworben, gehören neben dem Meistgebot auch die zu zahlenden Versteigerungs- oder Gutachterkosten zu den AK.
     
  • Vergebliche und sofort abziehbare Aufwendungen liegen vor, wenn solche i. Z. m. einem gescheiterten Anschaffungsgeschäft vorliegen und eine spätere Vermietung geplant war (BFH, Urteil v. 9.5.2017, IX R 24/16, BFH/NV 2017 S. 1106).


Aufteilung der Anschaffungskosten

Anschaffungskosten, einschließlich nachträglicher AK und nachträglicher Anschaffungspreisminderungen, werden ab dem Zeitpunkt ihrer Entstehung berücksichtigt. Der Zeitpunkt der Zahlung ist ohne Bedeutung.

 

Erwirbt der Steuerpflichtige ein unbebautes Grundstück (Bauplatz), um anschließend ein Gebäude darauf zu errichten, das er vermieten will, sind die gesamten AK solche des Grund und Bodens und damit nicht abziehbar.
 

Kauft der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück, muss eine Aufteilung der gesamten AK in einen Anteil Grund und Boden und einen Anteil Gebäude (AfA-Bemessungsgrundlage) durchgeführt werden. Die Aufteilung des Gesamtkaufpreises muss nach dem Verhältnis der getrennt zu ermittelnden Verkehrswerte des Grund und Bodens und des Gebäudes vorgenommen werden (BFH, Urteil v. 10.10.2000, IX R 86/97, BFH/NV 2001 S. 514). Dabei sind die Sachwerte für Grund und Boden bzw. Gebäude nach der Immobilienwertermittlungsverordnung v. 19.5.2010, BGBl I 2010 S. 639 zu ermitteln. Eine Kaufpreisaufteilung nach der sog. Restwertmethode ist nicht zulässig. Das BMF hat eine Arbeitshilfe (XLS-Datei) veröffentlicht, die es ermöglicht, eine Kaufpreisaufteilung selbst vorzunehmen oder eine von der Finanzverwaltung vorgenommene Kaufpreisaufteilung zu prüfen. Die Arbeitshilfe kann in der jeweils neuesten Fassung von der Internetseite des Bundesfinanzministeriums unter der Steuerart Einkommensteuer heruntergeladen werden.

 

Der BFH prüft in einem anhängigen Verfahren unter Hinzuziehung der Finanzverwaltung, ob diese Arbeitshilfe zur Kaufpreisaufteilung grds. für die Wertaufteilung geeignet ist (BFH, Az. IX R 26/19, Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 14.8.2019, 3 K 3137/19, EFG 2020 S. 1058).

 

Besteht das Gebäude wegen unterschiedlicher Nutzungen aus verschiedenen sonstigen selbstständigen Gebäudeteilen, sind die AK des Gebäudes und die AK des Grund und Bodens jeweils auf die verschiedenen Wirtschaftsgüter nach dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen (R 4.2 Abs. 6 EStR 2012).
 

Aufteilung des Kaufpreises im Kaufvertrag

Haben die Vertragsparteien bereits eine Aufteilung des Kaufpreises im Kaufvertrag auf Grund und Boden sowie Gebäude vorgenommen, ist die Finanzverwaltung daran gebunden, sofern die Aufteilung nicht nur zum Schein getroffen wurde, kein Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO ist und die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise nicht verfehlt (BFH, Urteil v. 16.9.2015, IX R 12/14, BFH/NV 2016 S. 266). Lt. BFH kann sogar eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter (hier des vermieteten und des selbst genutzten Grundstücksteils) grundsätzlich der Besteuerung zugrunde gelegt werden (BFH, Urteil v. 1.4.2009, IX R 35/08, BFH/NV 2009 S. 1193).

 

Bei einem wesentlichen Unterschied der im Kaufvertrag ausgewiesenen AK zu den Werten der vorgenommenen Kaufpreisaufteilung muss anhand der Gesamtumstände abgeklärt werden, ob besondere Aspekte (Ausstattungsmerkmale, ursprüngliche Baukosten, Renovierungen, eingeschränkte Nutzbarkeit wegen bestehender Mietverträge, Straßenlärm, Zugang zum Grundstück) eine Abweichung rechtfertigen. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass eine Abweichung der Werte um höchstens 10 % von den Werten einer bausachverständigen Stellungnahme oder der Arbeitshilfe der Finanzverwaltung zur vereinfachten Kaufpreisermittlung als unwesentlich anzusehen sind und der Kaufpreisaufteilung der Vertragsparteien zu folgen ist.

 

Herstellungskosten

Für den Begriff «Herstellungskosten» ist die Definition des § 255 HGB maßgebend. Danach sind HK eines Gebäudes Aufwendungen, die durch die

 

  • Herstellung,
  • Erweiterung oder
  • eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung


des Gebäudes entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB).


Herstellung

Unter «Herstellung» ist die erstmalige Errichtung des Gebäudes zu verstehen. Die dabei anfallenden Lohn- und Materialkosten gehören zu den HK. Zu den HK eines Gebäudes gehören insbesondere die Planungskosten durch Architekt und Statiker, die Baugenehmigungsgebühr, Vermessungskosten, Erdaushub und Deponiegebühren, die eigentlichen Baukosten für Rohbau und Innenausbau (z. B. Maurer, Zimmerer, Installateur, Heizungsbauer, Stuckateur, Tischler, Elektriker, Fliesenlager, Maler), die Kosten für den unmittelbaren Anschluss des Gebäudes an Versorgungs- oder Entsorgungsnetze, Richtfestkosten, soweit angemessen für die am Bau beteiligten Personen, Fahrtkosten des Steuerpflichtigen zur Baustelle in tatsächlicher Höhe, Aufwendungen für Wege zum Haus und zur Garage und Einfriedungen (Zaun, Hecke) bei einem Wohngebäude.
 

Besondere HK können Beiträge zur Ablösung einer Stellplatzverpflichtung an die Gemeinde, Beiträge an die Gemeinde zum Bau eines öffentlichen Kinderspielplatzes durch die Gemeinde, Abbruchkosten, Einbaumöbel als wesentliche Bestandteile des Gebäudes, Kosten der Baumängelbeseitigung, Entschädigungs- oder Abfindungszahlungen an Mieter oder Pächter für vorzeitige Räumung eines abzureißenden Gebäudes sowie Prozesskosten im Zusammenhang mit HK sein. 
 

Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten können ausnahmsweise zu den HK eines Gebäudes gehören. Dies ist der Fall, wenn das Gebäude so sehr abgenutzt ist, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß), und durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein neues Gebäude hergestellt wird. Ein Vollverschleiß liegt vor, wenn das Gebäude schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen (z. B. Fundament, tragende Wände, Geschossdecken) hat.
 

Nicht zu den HK des Gebäudes, sondern zu den AK des Grund und Bodens, gehören kommunale Beitragsleistungen, die bezogen auf das Grundstückseigentum erhoben werden (insbesondere Straßenanlieger- und Erschließungskostenbeiträge).


Vom Bauherrn vergeblich an den Bauunternehmer geleistete Vorauszahlungen, weil dieser Insolvenz beantragt hat, sind sofort abziehbare Aufwendungen. Die Vorauszahlung ist in dem Jahr abziehbar, in dem deutlich geworden ist, dass sie ohne Gegenleistung bleibt und eine Rückzahlung nicht zu erlangen ist. Der Wert der eigenen Arbeitsleistung gehört mangels Aufwendungen nicht zu den HK.
 

Erweiterung

Unter «Erweiterung» und damit verbundenen «nachträglichen HK» versteht man

 

  • die Aufstockung,
  • einen Anbau,
  • den Ausbau des Gebäudes. Ausbau ist das Schaffen von Wohnraum durch Ausbau des Dachgeschosses oder durch eine unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umwandlung von bisher anderen als Wohnzwecken dienenden Räumen.
  • eine Vergrößerung der nutzbaren Fläche: Die nutzbare Fläche des Gebäudes wird vergrößert, wenn die Baumaßnahmen zu einer – wenn auch nur geringfügigen – Vergrößerung der Nutzfläche führen. Die Nutzfläche ist in sinngemäßer Anwendung der §§ 2-4 WoFIV zu ermitteln. Damit gehören auch die Anbringung einer zuvor nicht vorhandenen Dachgaube, der Anbau eines Balkons oder einer Terrasse zu den nachträglichen HK. Aufwendungen für die Ersetzung eines Flach- durch ein Satteldach sind nachträgliche HK, wenn dadurch eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit durch den Dachraum geschaffen wird und eine erhebliche Wert- und Wesensänderung vorliegt (BFH, Urteil v. 15.5.2013, IX R 36/12, BFH/NV 2013 S. 1696).
  • Vermehrung der Substanz (Einbau bisher nicht vorhandener Bestandteile): Ein Gebäude wird in seiner Substanz vermehrt, ohne dass zugleich seine nutzbare Fläche vergrößert wird, wenn z. B. zusätzliche Trennwände eingesetzt werden, eine Alarmanlage eingebaut, eine Sonnenmarkise montiert, ein Kachelofen oder Ofen für Festbrennstoffe zusätzlich zur vorhandenen Heizung installiert wird. Keine zu nachträglichen HK führende Substanzmehrung, sondern Erhaltungsaufwendungen liegen vor, wenn der neue Gebäudebestandteil oder die neue Anlage die Funktion des bisherigen Gebäudebestandteils für das Gebäude in vergleichbarer Weise erfüllen.


Über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung

Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen sind, soweit sie nicht als Folge der Herstellung der Betriebsbereitschaft bereits zu den AK gehören, nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als HK zu behandeln, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen. Dies gilt auch, wenn oder soweit das Gebäude unentgeltlich erworben wurde.
 

Ursprünglicher Zustand ist grundsätzlich der Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung durch den Steuerpflichtigen oder seinen Rechtsvorgänger im Fall des unentgeltlichen Erwerbs. Erforderlich ist danach ein Vergleich des Zustands des Gebäudes, in dem es sich bei Herstellung oder Anschaffung befunden hat, mit der Beschaffenheit, in die es durch die vorgenommenen Instandsetzungs- oder Modernisierungsarbeiten versetzt worden ist. Hat sich zwischenzeitlich die AfA-Bemessungsgrundlage z. B. durch nachträgliche HK verändert, ist auf den maßgebenden Zustand nach Änderung der Bemessungsgrundlage abzustellen.
 

Eine wesentliche Verbesserung liegt nicht bereits dann vor, wenn ein Gebäude generalüberholt wird, d. h. Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Kalenderjahr anfallen. Eine wesentliche Verbesserung und damit nachträgliche HK sind erst gegeben, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung hinausgehen, den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöht und damit für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird.
 

Eine substanzerhaltende Erneuerung liegt vor, wenn ein Gebäude durch die Ersetzung einzelner Bestandteile oder Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen an dem Gebäude als Ganzem lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seinem ursprünglichen Zustand erhalten oder dieser in zeitgemäßer Form wiederhergestellt wird. Dem Gebäude wird in diesem Fall nur der zeitgemäße Wohnkomfort wiedergegeben, den es ursprünglich besessen, aber durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hat. Insoweit sind die Aufwendungen als Erhaltungsaufwendungen sofort in voller Höhe abziehbar.
 

Von einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts ist z. B. auszugehen, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes (erweiterte Nutzungsmöglichkeit) durch Standardhebung von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird. Der Standard eines Wohngebäudes bezieht sich auf die Eigenschaften einer Wohnung. Wesentlich sind vor allem Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster (sog. zentrale Ausstattungsmerkmale).
 

Führt ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswerts, hebt sich der Standard eines Gebäudes. Es werden 3 Standardstufen unterschieden:

 

  • Sehr einfacher Wohnungsstandard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden sind. Das ist z. B. der Fall, wenn das Bad nur sehr sparsam (ohne Entlüftung, ohne Heizung oder ohne Handwaschbecken) ausgestattet ist oder Fenster nur eine Einfachverglasung haben, eine technisch völlig überholte Heizungsanlage (z. B. Kohleöfen) vorhanden ist bzw. die Elektroversorgung unzureichend ist.
  • Mittlerer Standard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen genügen.
  • Von sehr anspruchsvollem Standard ist auszugehen, wenn beim Einbau der zentralen Ausstattungsmerkmale nicht nur das Zweckmäßige, sondern das Mögliche, vor allem durch den Einbau außergewöhnlich hochwertiger Materialien, berücksichtigt wurde (Luxussanierung)


Ob eine Hebung des Standards vorliegt, ist für die ersten drei Jahre nach Anschaffung des Gebäudes nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes insgesamt 15 % der AK des Gebäudes netto nicht übersteigen. Dies gilt nicht, wenn sich bei Erwerb des Gebäudes mit mehreren Wohnungen der Standard für einzelne Wohnungen hebt oder die Instandsetzungsmaßnahme der Beginn einer Sanierung in Raten sein kann. 
 

Die Feststellungslast für die Tatsachen, die zu nachträglichen AK (Herstellung der Betriebsbereitschaft) oder zu nachträglichen HK führen, trägt das Finanzamt. Der Steuerpflichtige hat zur Sachverhaltsaufklärung eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 1 Satz 3 AO). Vertiefend siehe BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386.
 

Vereinfachungsregelung zu den nachträglichen Herstellungskosten
Betragen

 

  • nach Fertigstellung eines Gebäudes die Aufwendungen für eine einzelne Baumaßnahme höchstens 4.000 EUR netto (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) und
  • handelt es sich nicht um Aufwendungen, die der endgültigen Fertigstellung des Gebäudes dienen,
  •  

können die Aufwendungen auf Antrag sofort und in voller Höhe (Bruttobetrag) als Erhaltungsaufwendungen im Jahr der Zahlung abgezogen werden (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStR 2012). Dabei ist vorab nicht zu prüfen, ob es sich tatsächlich um Erhaltungsaufwendungen handelt oder ob nachträgliche HK vorliegen. Hierin liegt die Vereinfachung.


Werden zeitgleich verschiedene Baumaßnahmen in einem Gebäude durchgeführt, ist die Vereinfachungsregelung auf jede Baumaßnahme gesondert anzuwenden, sofern es zwischen den einzelnen Baumaßnahmen keine bautechnische Verzahnung gibt. Erstreckt sich eine Baumaßnahme über zwei oder mehrere Kalenderjahre, ist die Grenze von 4.000 EUR netto auf die Summe der Aufwendungen aller Jahre anzuwenden. 
 

Anschaffungsnahe Herstellungskosten

Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes sind nicht als Erhaltungsaufwand, sondern als HK zu behandeln, wenn sie zeitnah zur Anschaffung anfallen und im Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind (§ 9 Abs. 5 Satz 2 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG).

Ob anschaffungsnahe HK vorliegen, ist wie folgt zu prüfen:

Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, gehören zu anschaffungsnahen Herstellungskosten, wenn die Nettoaufwendungen 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Der Dreijahreszeitraum berechnet sich ab dem Datum des Übergangs von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr. Instandsetzungsaufwendungen nach Ablauf von drei Jahren sind im Rahmen der Prüfung nicht zu berücksichtigen.

 

Nicht in die 15 %-Grenze einzubeziehen sind Aufwendungen für Erweiterungen, die stets HK sind und Erhaltungsaufwendungen, die jährlich üblicherweise anfallen, z. B. Kosten für regelmäßige Wartungsarbeiten für Heizung oder Aufzug, Beseitigung von Rohrverstopfungen und -verkalkungen oder Ablesekosten (BFH, Urteil v. 14.6.2016, IX R 22/15, BFH/NV 2016 S. 1623).

 

Kosten für (unvermutete) Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Substanzschadens, der nachweislich erst nach Anschaffung des Gebäudes durch das schuldhafte Handeln eines Dritten verursacht worden ist, sind auch dann keine anschaffungsnahen HK i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG, wenn die Maßnahmen vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes durchgeführt werden (BFH, Urteil v. 9.5.2017, IX R 6/16, BFH/NV 2017 S. 1652).

 

Zu den anschaffungsnahen HK gehören

 

  • Aufwendungen zur Herstellung der objektiven bzw. subjektiven Betriebsbereitschaft eines Gebäudes durch Wiederherstellung funktionsuntüchtiger Gebäudeteile oder Umbaumaßnahmen, um das Gebäude(teil) einem anderen Zweck zuzuführen, (BFH, Urteil v. 14.6.2016, IX R 15/15, BFH/NV 2016 S. 1621).
  • Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung verdeckter – im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes jedoch bereits vorhandener – Mängel (BFH, Urteil v. 13.3.2018, IX R 41/17, BFH/NV 2018 S. 1009).
  • Aufwendungen, die nach der Vereinfachungsregelung R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR 2012 als Erhaltungsaufwendungen berücksichtigt wurden, auch wenn diese nach § 82b EStDV als größere Erhaltungsaufwendungen auf zwei bis fünf Jahre verteilt wurden.

 

Der unentgeltliche Erwerb (Erbschaft oder Schenkung) eines Gebäudes führt mangels Anschaffung nicht zur Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

 

 

1. Aufwendungen für Schönheitsreparaturen und Schadensbeseitigung
Aufwendungen für Schönheitsreparaturen sind stets in die Beurteilung der anschaffungsnahen HK einzubeziehen, wenn sie innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Schönheitsreparaturen i. d. S. sind nach Auffassung des BFH bauliche Maßnahmen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes beseitigt werden. Schönheitsreparaturen können nicht als Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, angesehen werden, weil sie im Regelfall nicht jährlich vorgenommen werden (BFH, Urteil v. 14.6.2016, IX R 25/14, BFH/NV 2016 S. 1617).
 

2. Einbeziehung der Aufwendungen für eine Standardhebung in die 15 %-Grenze
Aufwendungen, die durch einen Standardsprung als HK zu werten sind, sind in die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (anschaffungsnahe HK) einzubeziehen. Zu den Aufwendungen i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören sämtliche Kosten für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer i. Z. m. der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen und nicht nach Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich ausgenommen sind. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber Aufwendungen für eine wesentliche Verbesserung vom Anwendungsbereich der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ausnehmen wollte, sind nicht ersichtlich (BFH, Urteil v. 14.6.2016, IX R 25/14, BFH/NV 2016 S. 1617).

 

Unterschiedlich genutztes Gebäude

Bei der Beurteilung von anschaffungsnahen HK ist auf das Gebäude insgesamt abzustellen, wenn das Gesamtgebäude nicht in unterschiedlicher Weise genutzt wird und somit nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist. Das ist z. B. der Fall, wenn die Wohnungen eines Mehrfamilienhauses sämtlich zu Wohnzwecken vermietet werden.

Werden einzelne Gebäudeteile unterschiedlich genutzt, z. B. teils eigenbetrieblich und teils zu Wohnzwecken durch Vermietung, ist bei der Prüfung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf den jeweiligen Gebäudeteil und dessen Kosten abzustellen (BFH, Urteil v. 14.6.2016, IX R 25/14, BFH/NV 2016 S. 1617; BFH, Urteil v. 14.6.2016, IX R 22/15, BFH/NV 2016 S. 1623).
 

Absetzungen für Abnutzung für Gebäude → Zeile 33

AK bzw. HK für ein Gebäude, eine Eigentumswohnung oder einen im Teileigentum stehenden Gebäudeteil zur Erzielung von Einkünften aus V+V, können nur im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) für Gebäude (Gebäude-AfA) steuermindernd als Werbungskosten berücksichtigt werden. Die AK für Grund und Boden sind nicht absetzbar.
 

Absetzungsberechtigt ist der bürgerlich-rechtliche oder der wirtschaftliche Eigentümer. Das ist regelmäßig derjenige, der die AK oder HK getragen hat und den Tatbestand der Einkünfteerzielungsabsicht erfüllt.
 

Bei der Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes im Jahr 2020 ist zu prüfen, was Gegenstand der Abschreibung ist. Ein Gebäude wird grundsätzlich als Ganzes abgeschrieben. Besteht ein Gebäude aber aus mehreren sonstigen selbstständigen Gebäudeteilen, sind die Vorschriften über die Gebäudeabschreibung auf jeden Gebäudeteil gesondert anzuwenden (§ 7 Abs. 5a EStG). Dabei können unterschiedliche Abschreibungsmethoden und unterschiedliche Abschreibungssätze für die einzelnen Gebäudeteile in Betracht kommen (R 7.4 Abs. 6 Satz 2 EStR 2012).

 

Beispiel: Abschreibung selbstständiger Gebäudeteile
Sie besitzen ein Dreifamilienhaus.
a) Sämtliche Wohnungen sind zu Wohnzwecken vermietet.
b) Das EG (Büro) und das 2. OG (Archiv) nutzt der Steuerpflichtige als Rechtsanwalt zu eigenen beruflichen Zwecken. Das 1. OG ist zu Wohnzwecken vermietet.

Im ersten Beispielsfall dient das Gebäude einheitlich einem Zweck. Es handelt sich um ein Wirtschaftsgut (Gebäude), das einheitlich abzuschreiben ist. 

Im zweiten Beispielsfall liegen zwei selbstständige Gebäudeteile (EG/2. OG sowie 1. OG) vor. Die gesamten AK oder HK sind im Verhältnis der Nutzflächen auf die beiden Gebäudeteile zu verteilen. Anschließend ist jeder Gebäudeteil für sich abzuschreiben.


Haben Steuerpflichtige ein Gebäude bereits vor 2020 erworben bzw. fertiggestellt und wurde mit der Abschreibung vor 2020 begonnen, so ist die jeweilige lineare oder degressive Gebäude-AfA fortzuführen.
 

Unentgeltlicher Erwerb

Wird ein Gebäude im Privatvermögen unentgeltlich durch Schenkung oder Erbschaft erworben, bemisst sich die AfA nach den AK oder HK des Rechtsvorgängers (Schenker, Erblasser) zuzüglich der vom Rechtsnachfolger (Erwerber) aufgewendeten nachträglichen HK. Der Erwerber setzt die durch den Vorgänger begonnene Abschreibung fort (§ 11d EStDV).
 

Gehört zum Nachlass einer Erbengemeinschaft ein vermietetes Grundstück, dienen die Kosten für die Auseinandersetzung des Nachlasses dem Erwerb des Alleineigentums an dem Vermietungsobjekt. Sie sind in voller Höhe Anschaffungsnebenkosten und erhöhen, soweit sie auf das Gebäude entfallen, die Bemessungsgrundlage zur AfA (BFH, Urteil v. 9.7.2013, IX R 43/11, BFH/NV 2013 S. 1853).
 

Ein unentgeltlicher Erwerb liegt auch bei einer Schenkung unter Auflage vor. Diese ist anzunehmen, wenn die Beteiligten zwar ein Grundstück unentgeltlich übertragen wollen, aber die Schenkung mit bestimmten Leistungen des Beschenkten verbunden haben. Trotz der zu erfüllenden Auflagen ist einkommensteuerrechtlich i. d. R. von einer unentgeltlichen Übertragung auszugehen. Der Beschenkte hat keine AK und setzt die Abschreibung des Schenkers fort. Dies gilt auch im Falle einer mittelbaren Grundstücksschenkung. Eine mittelbare Grundstücksschenkung liegt vor, wenn im Voraus eine klare und eindeutige Schenkungsabrede dahin gehend getroffen ist, dass der Gegenstand der Schenkung ein ganz bestimmtes Grundstück und nicht etwa ein Geldbetrag sein soll.
 

Beginn, Dauer und Umfang der Abschreibung

Ein Gebäude kann ab der Fertigstellung abgeschrieben werden (§ 11c Abs. 1 Nr. 2 EStDV). Fertigstellung ist der Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit des ganzen Gebäudes. 
 

Bei Erwerb eines Gebäudes beginnt die Abschreibung im Zeitpunkt der Anschaffung (§ 11c Abs. 1 Nr. 3 EStDV). Das ist der Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum durch Übertragung von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr auf den Erwerber übergeht. Dieser Zeitpunkt wird durch die Vertragsparteien im Kaufvertrag festgelegt.
 

Bei Gebäuden, die der Steuerpflichtige vor dem 21.6.1948 angeschafft oder hergestellt hat, wurde der Beginn der Abschreibung gesetzlich auf den 21.6.1948 (§ 11c Abs. 1 Nr. 1 EStDV) festgelegt.
 

Gebäude sind bis zur vollen Absetzung der AK oder HK abzuschreiben.
 

Werden Gebäude(-teile) durch den Eigentümer zu eigenen Wohnzwecken genutzt oder unentgeltlich an andere überlassen, ist der Abzug einer AfA als Werbungskosten insoweit mangels Einnahmeerzielungsabsicht nicht möglich. Bei späterer Vermietung dieser Wohnung gilt die fiktive Abschreibung, die auf diese Zeit entfällt, aber als verbraucht und mindert den Restwert des Gebäudes. Der Abzug der AfA endet auch, wenn das Gebäude auf Dauer nicht mehr zur Erzielung von Einkünften, z. B. Leerstand ohne Vermietungsanstrengungen, eingesetzt wird.
 

Abschreibungsmethoden und Abschreibungssätze

Es gibt unterschiedliche Vorschriften zur Gebäudeabschreibung. Diese sind nur noch teilweise bei Neuanschaffung oder Neuherstellung eines Gebäudes anzuwenden (aktuelles Recht). Soweit bei der Gebäudeabschreibung in früheren Jahren abweichendes geltendes Recht anzuwenden war, ist die Abschreibung nach den entsprechenden Vorschriften weiterzuführen (auslaufendes Recht).

 

 

In Neufällen (Fertigstellung oder Anschaffung in 2020)  zurzeit geltende Gebäudeabschreibungsvorschriften

(aktuelles Recht)

 

 

•          Lineare Gebäude-AfA,   
§ 7 Abs. 4 EStG

 

 

 
  • Sonderabschreibung Mietwohnungsneubau, § 7b EStG
  

•          AfA wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Absetzung von Gebäuden, § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG

 

 

 

•          Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen, § 7h EStG

 

 

 

•          Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen, § 7i EStG

 

 

 

•          Erhöhte Absetzungen für Schutzräume nach §§ 7, 12 SchBauG

 

 

 

 

 


[Lineare Gebäudeabschreibung, § 7 Abs. 4 EStG Zeile 33]

Die lineare Gebäude-AfA ist bei allen Arten von Gebäuden im Inland oder Ausland anwendbar. Bei Inanspruchnahme der linearen AfA werden die AK oder HK auf die vom Gesetz vorgesehene Nutzungsdauer gleichmäßig verteilt. 
 

Bei der Bestimmung des Abschreibungssatzes ist zwischen sog. Wirtschaftsgebäuden und anderen Gebäuden zu unterscheiden. 

Ein Wirtschaftsgebäude i. S. d. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn

 

  • das Gebäude(teil) zum Betriebsvermögen gehört, 
  • nicht Wohnzwecken dient und
  • der Bauantrag nach März 1985 gestellt wurde.

 

Das Wirtschaftsgebäude ist mit jährlich 3 % abzuschreiben. 

 

Andere Gebäude als Wirtschaftsgebäude

Diese Gebäude werden jährlich mit 2 % abgeschrieben, wenn sie dem 31.12.1924 fertig gestellt wurden; auch in Anschaffungsfällen., Für vor dem 1.1.1925 fertig gestellte Gebäude gilt ein jährlicher AfA-Satz von 2,5 %.

 

Tatsächlich kürzere Nutzungsdauer

Die typisierten AfA-Sätze von 3 %, 2 % oder 2,5 % entsprechen einer unterstellten (fiktiven) Nutzungsdauer von 33, 50 oder 40 Jahren. 
 

Es können höhere Abschreibungssätze in Betracht kommen, wenn ausnahmsweise die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes weniger als die vom Gesetz unterstellte Nutzungsdauer ist (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG). In diesen Fällen werden die AK oder HK auf die tatsächliche Nutzungsdauer verteilt. Eine tatsächlich längere Nutzungsdauer ist steuerlich ohne Bedeutung. Niedrigere AfA-Sätze als die vom Gesetz vorgesehenen, sind nicht zulässig.

 

Zeitanteilige Berechnung der AfA

Im Jahr der Anschaffung oder Fertigstellung und im Jahr der Veräußerung wird die lineare Gebäude-AfA zeitanteilig nach Monaten berücksichtigt. Bei jedem Eigentumswechsel beginnt die Abschreibung aus den AK des jeweiligen Erwerbers neu.

 

Beispiel: Unterschiedliche AfA-Sätze bei selbstständigen Gebäudeteilen
A errichtet 2020 ein Gebäude mit zwei Etagen. Das Erdgeschoss nutzt er im Rahmen seines Gewerbebetriebs. Im Obergeschoss vermietet er eine Wohnung.
Wegen der unterschiedlichen Nutzungen liegen zwei selbstständige Gebäudeteile vor. Die Gebäudeabschreibungsvorschriften sind auf Gebäude oder selbstständige Gebäudeteile anzuwenden (§ 7 Abs. 5a EStG). Für jeden Gebäudeteil ist der AfA-Satz gesondert zu prüfen. Das EG wird deshalb nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit 3 % und das OG nach § 7 Abs. 4 Nr. 2, Buchst. a) EStG mit 2 % abgeschrieben.

 

Nachträgliche AK oder HK (Herstellungsaufwand) erhöhen die bisherige Bemessungsgrundlage für die Abschreibung. Der Zeitpunkt der Zahlung ist ohne Bedeutung. Die nachträglichen AK oder HK sind ab dem Jahr der Entstehung zu berücksichtigen und so zu behandeln, als ob sie schon zu Beginn des Kalenderjahres vorgelegen hätten. Es ist also keine zeitanteilige Berechnung der Abschreibung von nachträglichen AK oder HK im ersten Jahr vorzunehmen. Eine Ausnahme besteht dann, wenn das Gebäude im Laufe des Jahres angeschafft wurde und im selben Jahr nachträgliche HK anfallen. In diesem Fall beginnt auch die Abschreibung der nachträglichen HK frühestens im Anschaffungszeitpunkt (Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr).
 

Nachholung unterlassener und Berichtigung überhöhter AfA. Es besteht eine Pflicht zur Inanspruchnahme der normalen AfA. Hat der Steuerpflichtige versehentlich oder bewusst die lineare Gebäude-AfA nicht oder überhöht vorgenommen und hat sich die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes nicht geändert, sind in den Folgejahren weiterhin die gesetzlich vorgeschriebenen Prozentsätze anzusetzen, sodass sich ein längerer oder kürzerer Abschreibungszeitraum als von 25, 33, 40 oder 50 Jahre ergibt (H 7.4 «Unterlassene oder überhöhte AfA – Lineare Gebäude-AfA» EStH 2019).
 

Sonderabschreibung Mietwohnungsneubau, § 7b EStG Zeile  34

Für die Herstellung oder Anschaffung (spätestens bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung - anspruchsberechtigt ist nur der Erwerbder) neuer Wohnungen kann der Bauherr oder der Erwerber eine Sonderabschreibung nach § 7b EStG zusätzlich zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG unter den untenaufgeführten Voraussetzungen als BA oder WK geltend machen.

 

  • Bauantrag/Bauanzeige nach 31.8.2018 und vor 1.1.2022.
  • Eine bisher nicht vorhandene Wohnung - auch in einem bereits bestehenden Gebäude - wird neu geschaffen.
  • Die Wohnung dient nicht der vorübergehenden Beherbergung von Personen, z. B. Ferienwohnung.
  • Die AK/HK für die Wohnung einschließlich der Nebenräume überschreiten die Baukostenobergrenze in Höhe von 3.000 € je Quadratmeter Wohnfläche nicht.
    Unter die Baukostenobergrenze fallen auch nachträgliche AK/HK innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung/Herstellung der Wohnung.
  • Die Wohnung wird im Jahr der Anschaffung/Herstellung und in den folgenden neun Jahren entgeltlich zu Wohnzwecken überlassen.
    Bei beruflicher und privater Nutzung erfolgt eine ausschließliche Zuordnung zur überwiegenden Nutzungsart. Das häusliche Arbeitszimmer des Mieters ist als Wohnzwecken dienend anzusehen.
  • Nach der De-minimis-Verordnung  der EU dürfen die staatlichen Beihilfen im laufenden Vz und den beiden vorangegangenen Jahren in der Summe 200.000 € nicht übersteigen. Hierbei ist auf den wirtschaftlichen Vorteil abzustellen. Dieser ergibt sich z. B. bei der steuerlichen Abschreibungsvorschrift aus der sich darauf ergebenden Steuerminderung. Den Nachweis der Einhaltung der Grenze hat der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzverwaltung zu erbringen.

 

Die Sonderabschreibung beträgt im Jahr der Anschaffung/Herstellung (bei Anschaffung frühestens im Jahr der Fertigstellung) und in den drei Folgejahren jeweils bis zu 5 % der Bemessungsgrundlage (Jahresabschreibung, ohne zeitanteilige Aufteilung) und kann neben der linearen Gebäude-AfA steuerlich geltend gemacht werden. Werden für die Überlassung des Gebäudes weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete gezahlt, ist auch die Sonderabschreibung nach § 7b EStG im gleichen Verhältnis aufzuteilen und nur i. H. des auf die entgeltliche Nutzungsüberlassung entfallenden Anteils abzugsfähig (§ 21 Abs. 2 EStG).

Wird eine Sonderabschreibung in Anspruch genommen und deren Bemessungsgrundlage auf 2.000 € je Quadratmeter begrenzt, wird die lineare AfA abweichend aus den tatsächlich höheren AK/HK berechnet.

 

Anspruchsberechtigter

Die Sonderabschreibung können natürliche Personen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften für vermietete Wohnungen des steuerlichen Privat- und Betriebsvermögens in Anspruch nehmen.

 

Bauantrag/Bauanzeige

Die Sonderabschreibung ist auf Wohnungen beschränkt, für die der Bauantrag oder – in den Fällen, in denen eine Baugenehmigung nicht erforderlich ist, die Bauanzeige – nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellt wird. Im Fall der Anschaffung eines neuen Gebäudes ist das Datum des Bauantrags bzw. der Bauanzeige des Bauträgers maßgebend. In Anschaffungsfällen kann die Sonder-AfA nur vom ErwerberSonderabschreibung somit auch in Anspruch genommen werden, wenn der Kaufvertrag nach 2021 abgeschlossen wurde und die Fertigstellung nach dem 31.12.2021 erfolgt, der Bauantrag durch den Bauträger aber vor 2022 gestellt wurde. Die Sonderabschreibung kann erstmals im Jahr der Fertigstellung in Anspruch genommen werden.

 

Wohnungsbegriff

Im Fall der Anschaffung ist eine Wohnung neu, wenn die Anschaffung spätestens bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgt (§ 7b Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Wohnung muss erstmalig neu geschaffen werden (§ 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die neu geschaffene Wohnung muss die Voraussetzungen des Wohnungsbegriffs i. S. d. § 181 Abs. 9 BewG erfüllen (Führung eines selbstständigen Haushalts möglich, von anderen Wohnungen oder Räumen baulich getrennt und in sich abgeschlossenen, selbstständiger Zugang, notwendige Nebenräume wie Küche, Bad oder Dusche und Toilette sind vorhanden, Wohnfläche mindestens 23 qm oder mindestens 20 qm bei Senioren- oder Studentenwohnheim (§ 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). Nebenräume und Garagen gehören zur Wohnung, wenn sie bewertungsrechtlich eine wirtschaftliche Einheit darstellen. Eine Wohnung ist begünstigt, wenn in einem bestehenden vermieteten Wohngebäude eine Wohnung neu entsteht, z. B. durch Dachgeschossausbau. Nicht förderfähig sind Baumaßnahmen zur Erweiterung der Wohnfläche innerhalb einer bestehenden Wohnung. Werden durch die Teilung einer Wohnung (unter Verwendung der vorhandenen Altbausubstanz) mehrere bisher nicht vorhandene baulich getrennte und in sich abgeschlossene Wohneinheiten hergestellt, werden damit mehrere neue Wohnungen i. S. d. § 7b EStG geschaffen.

 

Baukostenobergrenze

Unter die Baukostenobergrenze fallen auch nachträgliche AK/HK innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung/Herstellung der Wohnung. Wird die Grenze überschritten ist eine Sonder-AfA nicht möglich bzw. muss durch Änderung bereits ergangener Bescheide rückgängig gemacht werden. Für die Prüfung der Baukostenobergrenze müssen die gesamten AK oder HK auf die gesamte Fläche verteilt werden. Bei der Anschaffung oder Herstellung eines neuen Gebäudes ist die Nutzfläche des gesamten Gebäudes, bei Aufstockungen, Aus-, Um-, An- oder Aufbauten die durch die Baumaßnahme insgesamt neu geschaffene Nutzfläche, und bei der Anschaffung oder Herstellung einer Eigentumswohnung die den Eigentumsrechten entsprechende Nutzfläche des erworbenen Anteils maßgebend. Bei der Ermittlung der Nutzfläche sind – in Abweichung zu § 2 Abs. 3 Wohnflächenverordnung – auch Nebenräume, wie Bodenräume, Waschküchen, Keller-, Trocken-, Speicher-, Fahrrad- und Kinderwagenräume usw., soweit sie zur Benutzung durch den einzelnen oder zur gemeinsamen Benutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind, und die zur begünstigten Wohnung gehörenden Garagen einzubeziehen.

 

Nutzung der Wohnung

Die Wohnung muss mindestens zehn Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken (auch an Arbeitnehmer) dienen. Eine unentgeltliche Überlassung zu fremden Wohnzwecken ist schädlich. Eine Wohnung dient auch der entgeltlichen Überlassung, wenn sie zwar vorübergehend leer steht, aber zur entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken bereitgehalten wird. Räume, die sowohl Wohnzwecken als auch betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienen, sind je nachdem, welchem Zweck sie überwiegend dienen, entweder ganz den Wohnzwecken oder ganz den betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienenden Räumen zuzurechnen. Das häusliche Arbeitszimmer des Mieters ist den Wohnzwecken dienenden Räumen zuzurechnen.

 

Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung sind die tatsächlichen AK oder HK der Wohnung, höchstens 2.000 € je Quadratmeter Wohnfläche. Übersteigen die AK oder HK 2.000 € aber nicht 3.000 € je qm Wohnfläche wird die Sonderabschreibung nur bis zu 5 % aus 2.000 € je Quadratmeter Wohnfläche. Die lineare AfA nach § 7 Abs.4 EStG wird jedoch aus den vollen AK oder HK berechnet.

Bei der Berechnung der Kosten je Quadratmeter kann lt. BMF-Schreiben vom 7.7.2020, IV C 3 - S 2197/19/10009:008, statt der Wohnfläche auf die Nutzfläche (einschl. Nebenräume und Garagen) abgestellt werden.

 

Abschreibung nach Ablauf des Begünstigungszeitraums

Nach Ablauf des vierjährigen Begünstigungszeitraums bemisst sich die weitere lineare AfA bei Gebäuden und selbständigen Gebäudeteilen nach dem Restwert und dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden Prozentsatz (§ 7a Abs. 9 EStG). Hat der Anspruchsberechtigte in den ersten vier Jahren eine Sonderabschreibung aus den vollen AK oder HK i. H. v. jeweils 5 % neben der linearen AfA (unterstellt 4 volle Jahre) in Anspruch genommen, sind bereits 28 % der Kosten des Gebäudes abgeschrieben.

 

Förderungsausschluss

Betragen die abschreibungsfähigen AK oder HK mehr als 3 000 € je Quadratmeter Wohnfläche, ist die Sonderabschreibung ausgeschlossen (§ 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). Auch bei nur geringfügiger Überschreitung der Grenze entfällt der Anspruch auf die Förderung.

Die HK oder AK je Quadratmeter Wohnfläche ermitteln sich indem die abschreibungsfähigen Kosten durch die Gesamtnutzfläche der Wohnung geteilt werden. Auch die nachträglichen AK oder HK innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung sind in die 3.000-Euro-Grenze einzubeziehen.

 

Rückgängigmachung der Sonderabschreibung

In folgenden Fällen ist die Sonderabschreibung durch Änderung oder Aufhebung der bereits ergangenen Steuer- oder Feststellungsbescheide in späteren Jahren rückgängig zu machen:

 

  • Die geförderte Wohnung wird im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren nicht ausschließlich zur entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken genutzt oder bereitgestellt. Der Steuerpflichtige hat dies anzuzeigen.
  • Die begünstigte Wohnung oder das Gebäude wird im Jahr der Anschaffung oder Herstellung oder in den folgenden neun Jahren veräußert wird und der Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Einkommensteuer. Wird eine geförderte Wohnung innerhalb der zehnjährigen Nutzungsfrist steuerpflichtig veräußert, kommt es nicht zu einer Rückgängigmachung der Sonderabschreibung, wenn der Begünstigte die Nutzung der Wohnung zu fremden Wohnzwecken durch den Erwerber während des zehnjährigen Zeitraums nachweist.
  • Die Baukostenobergrenze von 3.000 € je Quadratmeter Wohnfläche wird innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung durch nachträgliche AK oder HK überschritten.

 

Bereits bestandskräftige Steuer- oder Feststellungsbescheide können nach § 7b Abs. 4 EStG geändert werden. Die Festsetzungsfristen für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung und für die folgenden drei Kalenderjahre beginnen mit Ablauf des zehnten Kalenderjahres nach dem Kalenderjahr der Anschaffung oder Herstellung. § 233a Abs. 2a AO ist insoweit nicht anzuwenden.

 

De-minimis-Verordnung der Europäischen Union

Eine Sonderabschreibungen nach § 7b Abs. 1 EStG darf nur gewährt werden, wenn der Gesamtbetrag der einem einzigen Unternehmen gewährten Beihilfen in einem Zeitraum von drei Veranlagungszeiträumen 200.000 € nicht übersteigt (§ 7b Abs. 5 EStG). Bei dieser Höchstgrenze sind auch andere in diesem Zeitraum an das Unternehmen gewährte De-minimis-Beihilfen in der jeweils geltenden Fassung gleich welcher Art und Zielsetzung zu berücksichtigen.

Bei der Prüfung des Höchstbetrags der Sonderabschreibung, ist nicht die Höhe der Sonderabschreibung selbst, sondern nur der relevante wirtschaftliche Vorteil (Steuerersparnis) zu berücksichtigen. Ein Berechnungsschema zur Ermittlung des relevanten wirtschaftlichen Vorteils stellt das BMF auf seiner Internetseite unter www.bundesfinanzministerium.de zur Verfügung.

 

Anwendungszeitraum

Die Sonderabschreibung kann letztmalig für den Vz. 2026 geltend gemacht werden, auch wenn der vorgesehene Abschreibungszeitraum noch nicht abgelaufen ist (§ 52 Abs. 15a EStG).

 

Beispiel: Sonderabschreibung nach § 7b EStG
V ist Eigentümer eines Mietshauses.
Maßnahme 1: An die bestehende Wohnung im EG wird eine neue zusätzliche Wohnung in einem Anbau mit 70 qm Wohnfläche (einschl. Nebenräume) errichtet. Baukosten betragen 205.000 €.
Maßnahme 2: Die Wohnung im 1.OG wird um ein Zimmer mit 20 qm Wohnfläche erweitert. Baukosten 35.000 €.
Maßnahme 3: Das Treppenhaus wird renoviert. Baukosten 15.000 €.
Maßnahme 4: Das bisher nicht genutzte DG wird zu einer Wohnung mit 50 qm Wohnfläche (einschl. Nebenräume) ausgebaut. Baukosten 155.000 €.

Maßnahme 1: Kosten je qm (= 205.000 € ÷ 70 qm) 2.929 €/qm. Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG kann in Anspruch genommen werden, da die Höchstgrenze von 3.000 € pro qm nicht überschritten wird. Vier Jahre 5 % aus den tatsächlichen HK (205.000 €), max. 2.000 € x 70 qm (140.000 €) = 7.000 € Sonder-AfA (Jahresbetrag). Die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG beträgt 2 % von 205.000 € = 4.100 € (zeitanteilig im ersten Jahr).

Maßnahme 2: Die Erweiterung im 1. OG führt nicht zur Herstellung einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung. Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG kann nicht in Anspruch genommen werden.

Maßnahme 3: Der Renovierungsaufwand (Treppenhaus) kann in voller Höhe im Jahr der Zahlung als Instandhaltungsaufwand berücksichtigt werden.

Maßnahme 4: Kosten je qm (= 155.000 € ÷ 50 qm) 3.100 €/qm. Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG kann nicht in Anspruch genommen werden, da die Baukostenobergrenze von 3.000 € pro qm überschritten wird. Die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG beträgt 2 % von 155.000 € = 3.100 € (zeitanteilig im ersten Jahr). Hinweis: Bei den Gesamtkosten der Maßnahme 4 (Ausbau DG) sollte geprüft werden, ob darin Aufwand enthalten ist, der als Instandhaltungsaufwand des bisherigen Gebäudes herausgerechnet werden kann.

 

Weitere Einzelheiten zur Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG mit zahlreichen Beispielen enthält das BMF-Schreiben v. 7.7.2020, IV C 3 - S 2197/19/10009:008.

 

Tipp: Checkliste
Einen Vordruck mit den «Angaben zur Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7b EStG» im Zusammenhang mit der Beantragung der Sonderabschreibung nach § 7b EStG hat das BMF unter www.bundesfinanzministerium.de veröffentlicht.

 

Weitere Absetzungen für Abnutzung bei Gebäuden, mit deren Abzug vor 2019 begonnen wurde (auslaufendes Recht)

Für in früheren Jahren angeschaffte oder hergestellte Gebäude gibt es auch noch andere Abschreibungsmöglichkeiten:

 

  • Degressive Gebäude-AfA, § 7 Abs. 5 EStG
  • Erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG a.F.
  • Erhöhte Absetzungen für Wohnungen mit Sozialbindung, § 7k EStG

 

Diese Abschreibungsvorschriften sind auf im Jahr 2020 neu angeschaffte oder hergestellte Gebäude nicht mehr anwendbar. Es handelt sich um auslaufendes Recht. Soweit in den Vorjahren mit entsprechenden Absetzungen begonnen wurde, werden diese fortgesetzt.

Absetzungen für Abnutzung von Wirtschaftsgütern, die keine Gebäude sind → Zeile 36] 

Anschaffungs- und Herstellungskosten für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter, die keine Gebäude sind, können im Wege der linearen AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden (§ 7 Abs. 1 EStG). Dabei sind die AK oder HK gleichmäßig auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu verteilen. Als abschreibungsfähige bewegliche Wirtschaftsgüter kommen bei einem Haus oder einer Wohnung z. B. die mitvermietete Einbauküche. Sie ist mit ihren einzelnen Elementen (Spüle, Herd, Möbel, Elektrogeräte) ein einheitliches Wirtschaftsgut. Die Kosten für die vollständige Erneuerung sind nicht sofort als WK abziehbar, sondern auf zehn Jahre abzuschreiben (BFH, Urteil v. 3.8.2016, IX R 14/15, BFH/NV 2017 S. 184). Bei Ersetzung eines beschädigten Einzelteils liegt grundsätzlich Erhaltungsaufwand vor.

 

Als weitere abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter kommen sonstige Möbel einer möbliert vermieteten Wohnung, Gartengeräte (z. B. Rasenmäher) oder das Wirtschaftsgut Gartenanlage in Betracht. Handelt es sich bei dem angeschafften oder hergestellten Gegenstand um ein selbstständig nutzungsfähiges bewegliches Wirtschaftsgut und betragen die AK/HK nicht mehr als 800 EURnetto, ist ein Sofortabzug im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in Höhe der Bruttokosten möglich (§ 6 Abs. 2 EStG). So können ggf. die Aufwendungen für einen dem Mieter zur Verfügung gestellten Elektrorasenmäher oder einer einfachen Waschmaschine in voller Höhe abgesetzt werden.
 

Aufwendungen für Werkzeuge und andere Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG) sind Werbungskosten und über die AfA auf die individuelle Nutzungsdauer zu verteilen oder als GWG sofort abziehbar, soweit sie der laufenden Instandhaltung und Instandsetzung eines Mietwohngebäudes dienen. Aufwendungen für Werkzeuge, die nur wegen der Herstellung des Gebäudes angeschafft wurden (z. B. Betonmischer), erhöhen dessen HK.

 

Achtung: Photovoltaikanlage
Eine Photovoltaikanlage, die auf dem Dach des Gebäudes oder der Garage errichtet wurde und deren erzeugter Strom in das öffentliche Stromnetz eingespeist wird, stellt einen Gewerbebetrieb dar. Die AfA für die Anlage ist damit Betriebsausgabe und nicht Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.


Gartenanlage

Die erstmalige Umzäunung eines Grundstücks durch einen festen Zaun oder durch das Anpflanzen von Hecken, Büschen oder Bäumen an den Grundstücksgrenzen («lebende Umzäunung») sowie die Zugangswege zum Haus und zu den Garagen stehen bei Wohngebäuden in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude und sind deshalb unselbstständige Gebäudeteile. Die Aufwendungen sind den Gebäudeherstellungskosten hinzuzurechnen und zusammen mit dem Gebäude abzuschreiben. Wird die Umzäunung erneuert, liegen sofort abziehbare Reparaturkosten (Erhaltungsaufwendungen) vor.
 

Die Aufwendungen für die erstmalige gärtnerische Gestaltung der verbleibenden Grundstücksfläche (Gartenanlage), für das Anlegen des Vorgartens, für den Bau einer freistehende Pergola in einem Ziergarten oder für einen auf dem Grundstück errichteten Kinderspielplatz sind HK eines eigenen Wirtschaftsguts Garten. Bei Gartenanlagen, die die Mieter mitbenutzen dürfen, und bei Vorgärten sind die HK der gärtnerischen Anlage gleichmäßig auf eine Nutzungsdauer von zehn Jahren zu verteilen (AfA) und als Werbungskosten abzuziehen (§ 7 Abs. 1 EStG; R 21.1 Abs. 3 EStR 2012). Aufwendungen für den Teil des Gartens, der nur vom Eigentümer des Grundstücks genutzt werden darf, sind als Kosten der privaten Lebensführung nicht abziehbar (§ 12 Nr. 1 EStG). Bei einem teilweise vermieteten und teilweise zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude sind die Aufwendungen nach dem Nutzflächenverhältnis aufzuteilen.
 

Die Kosten für die Instandhaltung und Unterhaltung der Gartenanlage (Gartenpflegearbeiten, Austausch von Pflanzen, Dünger) sind im Jahr der Zahlung sofort als Werbungskosten abziehbar. Fallen nach Fertigstellung des Gartens Aufwendungen von nicht mehr als 4.000 EUR netto an, sind die Bruttoaufwendungen auf Antrag stets als Erhaltungsaufwendungen zu berücksichtigen.
 

Schuldzinsen und andere Finanzierungskosten → Zeilen 37–38

Schuldzinsen und andere Geldbeschaffungskosten sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Grund und Boden oder dem Gebäude stehen und der Erzielung von Einnahmen dienen. 
 

Sie können bereits Werbungskosten sein, bevor die V+V begonnen hat (vorweggenommene Werbungskosten). Voraussetzung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist, dass sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, Einnahmen aus V+V zu erzielen, endgültig gefasst hat. 
 

Finanzierungskosten für ein unbebautes Grundstück sind bereits als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der späteren Bebauung und Vermietung des Gebäudes besteht.
 

Notargebühren zur Bestellung oder Eintragung einer Grundschuld oder Hypothek sind grundsätzlich Werbungskosten. Schuldzinsen für ein durch eine Hypothek auf einem anderen Grundstück gesicherten Darlehen sind bei dem Grundstück zu berücksichtigen, für das das Darlehen verwendet wurde (BFH, Urteil v. 6.10.2004, IX R 68/01, BFH/NV 2005 S. 131).
Schuldzinsen, die in der Person des bisherigen Eigentümers vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums entstanden sind (rückständige Zinsen) und aufgrund des Kaufvertrags vom Erwerber bezahlt werden, sind keine sofort abziehbaren Finanzierungskosten, sondern AK des erworbenen Grundstücks.


Ein Disagio oder Damnum ist in Höhe des gezahlten Betrags als Werbungskosten abziehbar, soweit es unter Berücksichtigung der jeweiligen Zinsbelastung die marktüblichen Beträge nicht überschreitet (§ 11 Abs. 2 Satz 4 EStG; BMF, Schreiben v. 20.10.2003, IV C 3 – S 2253 a – 48/03, BStBl 2003 I S. 546; H 11 «Damnum» EStH 2019).
 

Aus Vereinfachungsgründen kann von der Marktüblichkeit ausgegangen werden, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren ein Damnum i. H. v. bis zu 5 % vereinbart worden ist. Ist ein Damnum nicht mehr als drei Monate vor Auszahlung der Darlehensvaluta oder einer ins Gewicht fallenden Teilauszahlung des Darlehens (mindestens 30 % der Darlehensvaluta einschließlich Damnum) geleistet worden, kann davon ausgegangen werden, dass ein wirtschaftlich vernünftiger Grund besteht (BFH, Urteil v. 3.2.1987, IX R 85/85, BStBl 1987 II S. 492).
 

Wird ein zur Finanzierung eines vermieteten Grundstücks aufgenommenes Darlehen unter Zahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung getilgt, das Grundstück jedoch weiterhin zur Vermietung genutzt, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abziehbar. Steht die Vorfälligkeitsentschädigung dagegen mit der Veräußerung des Grundstücks im Zusammenhang, kommt ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V des bisherigen Objekts grundsätzlich nicht in Betracht (BFH, Urteil v. 11.2.2014, IX R 42/13, BFH/NV 2014 S. 1254). Sie gehört aber mit dem entsprechenden Anteil zu den Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjekts, wenn und soweit der nach der Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung dieses Objekts tatsächlich verwendet worden ist.
 

Schuldzinsen nach Beendigung der Vermietung oder Veräußerung

Soweit rückständige Zinsen, die auf die Zeit der Vermietung entfallen, erst nach Beendigung der Vermietungstätigkeit geleistet werden, können sie in entsprechender Anwendung des § 24 Nr. 2 EStG als nachträgliche Werbungskosten aus V+V abgezogen werden (BFH, Urteil v. 21.12.1982, VIII R 48/82, BStBl 1983 II S. 373).
 

Für die Frage, ob aus einem bestehenden Darlehen Zinsen, die nach der Veräußerung einer Immobilie entstehen, als nachträgliche Werbungskosten abziehbar sind, ist die Verwendung des Veräußerungserlöses entscheidend.

Wird mit dem Veräußerungserlös eine neue zur Vermietung bestimmte Immobilie angeschafft, besteht der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem ursprünglichen Darlehen und den Einkünften insoweit fort Wird kein neues Objekt und keine andere Einkunftsquelle erworben, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen (Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung; BFH, Urteil v. 8.4.2014, IX R 45/13, BFH/NV 2014 S. 1151). Schuldzinsen können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grds. weiter als (nachträgliche) WK abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (BFH, Urteil v. 16.9.2015, IX R 40/14, BFH/NV 2016 S. 294).

 

Darlehen zwischen Ehegatten oder nahen Angehörigen

Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung von Darlehen zwischen Ehegatten oder nahen Angehörigen ist, dass der Darlehensvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird; dabei müssen Vertragsinhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich), insbesondere muss eine Vereinbarung über die Laufzeit und über Art und Zeitpunkt der Rückzahlung getroffen werden. Außerdem müssen die Darlehenszinsen regelmäßig zu den Fälligkeitsterminen gezahlt und eine Absicherung des Darlehensbetrags vorgenommen werden. Vertiefend zu Darlehensverträgen zwischen Angehörigen: BMF, Schreiben v. 23.12.2010, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl 2011 I S. 37.

 

Nehmen Ehegatten gemeinsam Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das einem von ihnen gehört, sind die Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V des Eigentümer-Ehegatten abziehbar, unabhängig davon, aus wessen Mitteln sie gezahlt werden (BFH, Urteil v. 2.12.1999, IX R 45/95, BFH/NV 2000 S. 905).

 

Nimmt ein Ehegatte allein ein Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das dem anderen Ehegatten allein gehört, sind die vom Darlehensnehmer gezahlten Schuldzinsen nicht als WKabziehbar. Die Schuldzinsen können aber abgezogen werden, wenn der Eigentümer-Ehegatte sie aus eigenen Mitteln bezahlt, z. B. wenn er seine Mieteinnahmen mit der Maßgabe auf das Konto des anderen Ehegatten überweist, dass dieser daraus die Schuldzinsen entrichtet (H 21.2 «Finanzierungskosten» EStH 2019).

 

Schuldzinsenabzug bei einem Darlehen für die Herstellung oder Anschaffung eines teilweise vermieteten und teilweise selbst genutzten Gebäudes

Der BFH hat mehrfach entschieden, dass die Schuldzinsen bei Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes unter bestimmten Voraussetzungen den jeweiligen selbstständigen Grundstücksteilen direkt zugeordnet werden können (z. B. BFH, Urteil v. 27.10.1998, IX R 29/96, BFH/NV 1999 S. 705; BFH, Urteil v. 25.3.2003, IX R 22/01, BFH/NV 2003 S. 1257). Danach können Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abgezogen werden, soweit der Steuerpflichtige die Darlehensmittel tatsächlich zur Finanzierung von AK oder HK des vermieteten Gebäudeteils verwendet.
 

Eine direkte Zuordnung der Schuldzinsen zu den einzelnen Nutzungen des Gebäudes ist möglich, wenn

 

  • die AK oder HK den Gebäudeteilen, die selbstständige Wirtschaftsgüter bilden, zugeordnet werden können,
  • unterschiedliche Geldquellen (Eigenmittel und – ggf. verschiedene – Darlehen) vorliegen und
  • ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den zugeordneten AK oder HK für den vermieteten Gebäudeteil erkennbar ist (getrennte Zahlungen).
     

Einer nach außen hin erkennbaren Zuordnung der HK oder AK ist steuerrechtlich zu folgen, soweit die Aufteilung nicht zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Gebäudeteile führt.
 

Die Aufteilung der HK auf die unterschiedlichen Gebäudeteile kann bei Kosten, die das Gesamtgebäude betreffen nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen erfolgen. Soweit Kosten für das Gesamtgebäude oder den Innenausbau eine bestimmte Nutzung allein betreffen und abgrenzbar sind, können sie dieser Nutzung direkt zugeordnet werden.
 

Die AK und die damit verbundenen Nebenkosten können ebenfalls den unterschiedlichen Gebäudeteilen zugeordnet werden. Der Steuerpflichtige kann hierfür eine Aufteilung des zivilrechtlich einheitlichen Kaufpreises bereits im notariellen Kaufvertrag festschreiben oder im Nachhinein nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen vornehmen.
 

Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den zugeordneten AK oder HK liegt nur dann vor, wenn der jeweilige Teil der AK oder HK tatsächlich gesondert mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln oder den vorhandenen Eigenmitteln bezahlt worden ist (getrennte Zahlungsströme).

 

Beispiel: Direkte Zuordnung von Finanzierungskosten bei einem gemischt genutzten Grundstück
Der Steuerpflichtige errichtet ein Zweifamilienhaus mit zwei gleich großen Wohnungen. Eine Wohnung nutzt er zu eigenen Wohnzwecken, die andere Wohnung wird vermietet. Die Aufwendungen für den Rohbau, das Dach, die Heizungsinstallation und die Fassade konnten nicht direkt zugeordnet werden und wurden an den jeweiligen Handwerker jeweils in einer Summe bezahlt. Die Kosten des Innenausbaus hat der Steuerpflichtige den jeweiligen Nutzungen direkt zugeordnet. Der Steuerpflichtige setzt zur Finanzierung der gesamten HK unterschiedliche Darlehen und Eigenmittel ein. Die jeweiligen Kosten werden durch getrennte Zahlungen aus den jeweiligen Geldquellen bestritten.

Die Schuldzinsen und sonstige Finanzierungskosten für Darlehen 1 können mangels getrennter Zahlungsströme keiner Nutzung direkt zugeordnet werden und sind deshalb anteilig nach der Nutzfläche je zur Hälfte der eigengenutzten und der vermieteten Wohnung zuzurechnen.
Die Finanzierungskosten zu Darlehen 2 betreffen ausschließlich die selbst genutzte Wohnung und sind nicht als WK abziehbar. Die Aufwendungen für das Darlehen 3 stehen ausschließlich i. Z. m. der vermieteten Wohnung und können in voller Höhe als WK aus V+V abgezogen werden. Die direkte Zuordnung dieser Finanzierungskosten ist möglich, weil ein Veranlassungszusammenhang zwischen Darlehensmittel und den betreffenden HK über den gesonderten Nachweis der Zahlungen besteht.

 

Versäumt es der Steuerpflichtige, die den unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen gesondert zugeordneten Aufwendungen getrennt mit Eigen-/Darlehensmitteln zu finanzieren, sind die Schuldzinsen im Wege der Schätzung nach dem Verhältnis der Baukosten oder AK der einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen.

 

Beispiel: Aufteilung nach entstandenen Baukosten
Die Aufteilung der entstandenen Baukosten erfolgt wie in, aber der Steuerpflichtige lässt die Gelder aus den verschiedenen Geldquellen auf ein Baugirokonto übertragen und bezahlt von diesem aus in Einmalzahlungen die jeweiligen Rechnungen der verschiedenen Handwerker.

Die HK (gesamt 310.000 EUR) sind nach den angefallenen Baukosten und nicht nach der Nutzfläche auf die unterschiedlich genutzten Grundstücksteile aufzuteilen. Auf den vermieteten Teil des Gebäudes entfallen 135.000 EUR Baukosten, sodass die insgesamt als WK abziehbaren Zinsen entsprechend verhältnismäßig (135.000/310.000) ermittelt werden müssen.

 

Die vorstehenden Grundsätze sind auch im Zusammenhang mit der Finanzierung von Erhaltungsaufwendungen anwendbar. Dasselbe gilt für ein vom Steuerpflichtigen beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer, das als selbstständiger Gebäudeteil zu behandeln ist (BMF, Schreiben v. 16.4.2004, IV C 3 – S 2211 – 36/04, BStBl 2004 I S. 464).

[Renten und dauernde Lasten Zeile 39]

Wird ein Grundstück nicht gegen Einmalzahlung des Kaufpreises, sondern gegen Zahlung einer lebenslangen Rente erworben und wird das Grundstück anschließend vermietet, kann der Steuerpflichtige einen Teil der jährlichen Rentenzahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abziehen. Der in den gesamten Rentenzahlungen enthaltene Barwert der Rente stellt die AK des Grundstücks dar und wird über die AfA steuerlich berücksichtigt. Wegen der Berechnung des Rentenbarwerts: BMF, Schreiben v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, Rn. 51, BStBl 2004 I S. 922. Ein zusätzlich enthaltener Zinsanteil gehört zu den sofort abziehbaren Werbungskosten und wird mit dem Ertragsanteil der Rente berechnet. Die Höhe des Ertragsanteils errechnet sich beim Erwerber nach dem vollendeten Lebensjahr des Rentenempfängers (Veräußerers) bei Beginn der Rente. Der Veräußerer versteuert diesen Ertragsanteil als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, Doppelbuchst. bb EStG).
 

 

Erhaltungsaufwendungen → Zeilen 40–41

Aufwendungen für die Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen sind regelmäßig Erhaltungsaufwendungen. Sie können im Jahr der Zahlung sofort in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V abgezogen werden. Deshalb ist die Abgrenzung gegenüber den nachträglichen HK (Herstellungsaufwand), die nur im Wege der AfA berücksichtigt werden können, besonders zu beachten. Erhaltungsaufwendungen sind Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten, die nicht als HK anzusehen sind (Negativabgrenzung). Bei den Erhaltungsaufwendungen kommt es darauf an, dass die erneuerten Teile die Funktion des bisherigen Teils übernehmen. Ob dabei andere Materialien oder eine technisch andere Wirkungsweise zum Einsatz kommen, ist ohne Bedeutung. Erhaltungsaufwendungen liegen auch vor, wenn die ausgetauschten Teile objektiv noch nicht alt oder technisch verbraucht waren.
 

Beispiele für Erhaltungsaufwendungen:

 

  • Schönheitsreparaturen (Maler- und Tapezierarbeiten) in der vermieteten Wohnung.
  • Erneuerung der Fassade, auch bei Anbringung einer zusätzlichen Fassadenverkleidung zu Wärme- oder Schallschutzzwecken,
  • Ersatz eines Flachdaches durch ein Satteldach, wenn dadurch lediglich eine größere Raumhöhe geschaffen wird, ohne die nutzbare Fläche und damit die Nutzungsmöglichkeit zu erweitern,
  • Vergrößerung eines bereits vorhandenen Fensters,
  • Versetzen von Wänden,
  • Erneuerung von Fußböden, Türen, Fenstern, sanitären Anlagen, Heizungs- und Elektroanlagen,
  • Umstellung einer Heizungsanlage mit Fest- oder Flüssigbrennstoffen auf eine Heizungsanlage mit Wärmetauscher (Fernwärme oder Erdwärme).

 

Aufwendungen für ein Gutachten über Reparaturbedarf des Gebäudes sind wie Erhaltungsaufwand sofort abziehbar. Betrifft das Gutachten den Zustand oder Wert eines erst noch zu erwerbenden Gebäudes, gehören die Kosten zu den AK des Gebäudes und sind nur im Wege der Gebäude-AfA zu berücksichtigen. Ein Wertgutachten vor dem Verkauf für den bisherigen Eigentümer kann allenfalls als Veräußerungsnebenkosten bei § 23 Abs. 3 EStG zum Ansatz kommen.
 

Bei gemischt genutzten Gebäuden mit selbstständigen Gebäudeteilen ist zu prüfen, ob die Erhaltungsaufwendungen den jeweiligen Nutzungen direkt zugeordnet werden können oder ob eine Verteilung nach der Nutzfläche vorzunehmen ist.
 

Aufwendungen zur Beseitigung von Hochwasserschäden sind Erhaltungsaufwendungen, wenn nicht ein Gebäude ganz wiederherzustellen ist.
 

Substanzerhaltende Erhaltungsaufwendungen

Erhaltungsaufwendungen liegen vor, wenn eine werterhöhende Modernisierung dem Gebäude einen zeitgemäßen Standard zurückgibt, den es ursprünglich besessen hat, der aber durch technischen Fortschritt oder Änderung der Lebensgewohnheiten verloren gegangen ist (BFH, Urteil v. 9.5.1995, IX R 116/92, BStBl 1996 II S. 632).
 

Das Anpassen des Hauses an die Zeitumstände bedeutet keine Änderung im Wesen. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn nicht nur einzelne Teile erneuert oder modernisiert, sondern an dem Gebäude als Ganzem Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten ausgeführt werden. Solche Maßnahmen können nur dann zu einer wesentlichen Verbesserung i. S. v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und damit zu nachträglichen HK führen, wenn sie über eine übliche Modernisierung hinausgehen. Maßnahmen, die zwar das Gebäude als Ganzes betreffen, es aber lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seinem ursprünglichen Stand erhalten oder diesen Zustand in zeitgemäßer Form wiederherstellen (substanzerhaltende Bestandteilerneuerungen), bewirken noch keine wesentlichen Verbesserungen. Dabei ist unerheblich, ob die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen objektiv oder subjektiv erforderlich waren.
 

Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, sind auch dann keine nachträgliche HK, wenn sie in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Vz. anfallen. Erhaltungsaufwendungen verlieren ihre Eigenschaft als Werbungskosten insbesondere nicht dadurch, dass sie nicht jeweils in dem Jahr aufgewendet werden, in dem der bauliche Zustand Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen erfordert hätte. Der Steuerpflichtige ist in der Entscheidung frei, wann und in welcher Höhe er solche Aufwendungen macht.
 

Aufwendungen für ein Bündel von Einzelmaßnahmen sind aber insgesamt als HK zu beurteilen, wenn die Arbeiten in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Errichtung von neuen Gebäudeteilen stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden. Ein sachlicher Zusammenhang i. d. S. liegt vor, wenn die einzelnen Baumaßnahmen – die sich auch über mehrere Jahre erstrecken können – durch bautechnische Verzahnungmiteinander verbunden sind.
 

Werden Arbeiten in räumlicher Trennung voneinander innerhalb eines Gebäudes durchgeführt (z. B. Ausbau des Dachgeschosses und Modernisierung der Erdgeschosswohnung), spricht dies grundsätzlich gegen einen bautechnischen Zusammenhang. Wird aber beispielsweise das Dachgeschoss ausgebaut und müssen in diesen Zusammenhang Versorgungsleitungen und Treppen der darunter liegenden Stockwerke – wegen der zu erwartenden zusätzlichen Belastung – erneuert werden, ist von einheitlichen Baumaßnahmen auszugehen.
 

Treffen unterschiedliche Baumaßnahmen zusammen, die lediglich gleichzeitig durchgeführt worden sind, etwa um die mit den Arbeiten verbundenen Unannehmlichkeiten abzukürzen, und sind sie teilweise als zeitgemäße Modernisierungsmaßnahmen (Erhaltungsaufwendungen) und teilweise als gebrauchswerterhöhende Aufwendungen (nachträgliche HK) anzusehen, ist eine Aufteilung der Aufwendungen (ggf. durch Schätzung) durchzuführen, auch wenn die Kosten einheitlich in Rechnung gestellt worden sind. Dabei sind einzelne Kostenpositionen, die mit beiden Aufwendungsarten in Zusammenhang stehen, z. B. ein für die Gesamtmaßnahme geleistetes Architektenhonorar oder Aufwendungen für Reinigungsarbeiten, entsprechend dem Verhältnis von Herstellungs- zu Erhaltungsaufwand aufzuteilen (BFH, Urteil v. 9.5.1995, IX R 116/92, BStBl 1996 II S. 632). 
 

Wegen der weiteren Abgrenzung zwischen nachträglichen HK und Erhaltungsaufwendungen siehe BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, mit Beispielen.
 

Werden umfangreiche Erhaltungsaufwendungen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Grundstücks durchgeführt, ist zu prüfen, ob es sich um anschaffungsnahe Aufwendungen handelt.
 

Instandhaltungsrücklage

Bei einer vermieteten Eigentumswohnung oder bei Teileigentum sind nach dem Wohnungseigentumsgesetz Beiträge zur Instandhaltungsrücklage in einen Instandhaltungsfonds zur Deckung der Kosten von Instandsetzungsmaßnahmen (künftige Modernisierungsarbeiten) des gemeinschaftlichen Eigentums, deren Entstehung dem Grunde nach sicher, deren konkrete Höhe und Fälligkeit aber noch ungewiss ist, zu zahlen. Die Instandhaltungsrücklage ist Eigenkapital der Gesamtheit der Wohnungseigentümer.
 

Diese sind nicht bereits bei Zuführung in die Rücklage (Zahlung an den Verwalter; ggf. auch im Rahmen von monatlichen Abschlagszahlungen) als Werbungskosten abziehbar, sondern können erst bei der späteren Entnahme aus der Rücklage und der Zahlung der Beträge für Erhaltungsmaßnahmen als Werbungskosten abgezogen werden (BFH, Urteil v. 26.1.1988, IX R 119/83, BStBl 1988 II S. 577).
 

Wird die Instandhaltungsrücklage für Maßnahmen verwendet, die zu HK führen, sind nur die entsprechenden Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten abziehbar.
 

Bei Veräußerung der Eigentumswohnung oder des Teileigentums wird der auf den bisherigen Eigentümer entfallende Anteil an der Instandhaltungsrücklage nicht ausgezahlt, sondern auf den neuen Eigentümer übertragen. Insoweit liegen beim Erwerber keine AK und beim Veräußerer kein anteiliger Veräußerungserlös vor. Es handelt sich nur um eine Kapitalübertragung. Die Übertragung der Instandhaltungsrücklage unterliegt nicht der Grunderwerbsteuer.
 

Kapitalerträge aus einer verzinslichen Anlage der Instandhaltungsrücklage gehören zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) des jeweiligen Wohnungseigentümers.
 

Erhaltungsaufwendungen nach Beendigung einer Vermietung

Erhaltungsaufwendungen nach Beendigung der Vermietung und vor Beginn der Selbstnutzung sind keine Werbungskosten. Etwas anderes gilt, wenn sie zur Beseitigung von Schäden anfallen, die der bisherige Mieter verursacht hat oder wenn sie mit Mitteln einer einbehaltenen Mietkaution, die als Einnahme anzusetzen ist, bezahlt werden. Aufwendungen für Erhaltungsmaßnahmen, die noch während der Vermietungszeit an einem anschließend selbst genutzten Gebäude durchgeführt werden, sind nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn die Erhaltungsmaßnahmen für die Selbstnutzung bestimmt sind und in die Vermietungszeit vorverlagert werden (BMF, Schreiben v. 26.11.2001, IV C 3 – S 2211 – 53/01, BStBl 2001 I S. 868). 
 

Auch Aufwendungen für die im Rahmen der Veräußerung eines Mietwohngrundstücks vom Verkäufer übernommene Instandsetzung sind keine Werbungskosten, selbst wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt werden (BFH, Urteil v. 14.12.2004, IX R 34/03, BFH/NV 2005 S. 620).
 

[Zu verteilende Erhaltungsaufwendungen Zeilen 42–46]

Erhaltungsaufwendungen sind grundsätzlich im Jahr der Zahlung als Werbungskosten abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Auf die Höhe der Aufwendungen kommt es dabei nicht an.
 

Nach § 82b EStDV können zu verteilende Erhaltungsaufwendungen vorliegen, wenn es sich um

 

  • größere Erhaltungsaufwendungen,
  • in einem Gebäude, das nicht zum Betriebsvermögen gehört und
  • überwiegend Wohnzwecken dient
     

handelt. Die Aufwendungen können abweichend von § 11 Abs. 2 EStG gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre verteilt als Werbungskosten abgezogen werden.
 

Ein Gebäude dient überwiegend Wohnzwecken, wenn die Grundfläche der Wohnzwecken dienenden Räume des Gebäudes mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfläche beträgt. Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten abzusetzen.
 

Bei einer Einzelveranlagung mit entsprechendem zu versteuerndem Einkommen fällt die Steuerersparnis noch deutlich höher aus.
 

Werden größere Erhaltungsaufwendungen, auch wenn sie dieselben Maßnahmen betreffen, in verschiedenen Jahren bezahlt, kann für die in dem jeweiligen Vz. geleisteten Erhaltungsaufwendungen jeweils ein besonderer Verteilungszeitraum gebildet werden. 

 

Für Erhaltungsaufwendungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 11a EStG) und Baudenkmalen (§ 11b EStG) gibt es entsprechende gesetzliche Regelungen.

 

Stirbt der bisherige Grundstückseigentümer gehen noch nicht verbrauchte Erhaltungsaufwendungen i. S. v. § 82b EStDV nach einer neuen Entscheidung des FG Münster nicht auf den Erben über, sondern sind in voller Höhe beim Erblasser im Todesjahr abziehbar. Die entgegen stehende Verwaltungsauffassung in den R 21.1 Abs. 6 Satz 2 und 3 EStR 2012 lehnt das FG ab, nun entscheidet der BFH (Az. IX R 31/19, Vorinstanz: FG Münster, Urteil v. 11.10.2019, 10 K 3350/18 E, EFG 2020 S. 112).

 

Tipp:  Teilweise Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
Nutzen Steuerpflichtige Teile des Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken, können sie die darauf entfallenden Erhaltungsaufwendungen nicht als Werbungskosten geltend machen. Sie sollten aber prüfen, ob für diese Aufwendungen eine Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen möglich ist (§ 35a EStG) Anlage Haushaltsnahe Aufwendungen. 
Für energetische Maßnahmen (Wärmedämmung, Fenster und Außentüren, Heizungsanlage) kann, soweit die Maßnahmen die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung betreffen, eine Steuerermäßigung nach § 35c EStG in Betracht kommen.

 

Sonstige Werbungskosten

[Betriebskosten, Versicherungsbeiträge  Zeile 47]

Laufende Aufwendungen für Grundsteuer, Straßenreinigung, Hausversicherungen und Bewirtschaftungskosten (Straßenreinigung, Müllabfuhr, Wasserversorgung, Entwässerung, Hausbeleuchtung, Heizung, Warmwasser, Schornsteinreinigung, Hauswart, Treppenreinigung oder Fahrstuhl) gehören im Zeitpunkt der Zahlung zu den Werbungskosten aus V+V. Unter «Hausversicherungen» sind Beiträge zu einer Gebäudebrand- und Elementarschadenversicherung (Hochwasser, Sturm, Hagel, Blitz, Erdrutsch) zu verstehen. Auch Aufwendungen für eine Bauwesen- oder eine Bauherrenhaftpflichtversicherung sind als Werbungskosten abziehbar. Beiträge zu einer Risikolebensversicherung im Zusammenhang mit der Finanzierung sind sonstige Vorsorgeaufwendungen (Sonderausgaben), selbst wenn sie im Zusammenhang mit einem Bausparvertrag zur Finanzierung des vermieteten Grundstücks abgeschlossen werden müssen. Aufwendungen für einen Wach- und Schließdienst sind Werbungskosten. Die Betriebskosten und Versicherungsbeiträge werden ganz oder teilweise den Mietern weiterberechnet (Umlage). Sie sind bei Bezahlung des Grundstückseigentümers an die Gemeinde oder den Leistungserbringer Werbungskosten und bei Zahlung des Mieters an den Vermieter Einnahmen aus V+V.
 

[Verwaltungskosten Zeile 48]

Kosten der Hausverwaltung (insbesondere bei Eigentumswohnungen) und sonstige Verwaltungskosten wie Telefongebühren, Porto, Kontoführungsgebühren oder Steuerberatungskosten sind Werbungskosten, soweit sie mit dem Mietverhältnis oder der Erstellung der Anlage V in Zusammenhang stehen. Dazu gehören auch die Nebenkosten wie Fahrtkosten. Steuerberatungskosten sind u. a. auch Beiträge zu Lohnsteuerhilfevereinen, Aufwendungen für Steuerfachliteratur und sonstige Hilfsmittel, wie z. B. Steuererklärungssoftware.
 

Reisekosten (Fahrtkosten, Mehraufwendungen für Verpflegung, ggf. Übernachtungskosten) in Zusammenhang mit dem vermieteten Objekt, z. B. wegen einer Besprechung mit den derzeitigen oder künftigen Mietern oder mit Behörden, sind im Jahr der Zahlung in voller Höhe abziehbar. Fahrten zur Überwachung des im Bau befindlichen Hauses gehören in voller Höhe zu den HK. Dies gilt auch, wenn die Fahrten wegen Eigenleistungen am Bau oder zum Baumarkt unternommen werden. Anschaffungsnebenkosten sind die Fahrtkosten zum Notar wegen des Hauskaufs und die Kosten zur Besichtigung des tatsächlich erworbenen Grundstücks. Fahrtkosten zur Besichtigung der nicht erworbenen Grundstücke stellen wie die Fahrtkosten zum Notar wegen Bestellung einer Grundschuld sofort abziehbare Werbungskosten dar. 

 

Entfernungspauschale als Fahrtkosten

Wird ein Vermietungsobjekt nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder aufgesucht, um dort z. B. Kontrollen und regelmäßige Arbeiten (z. B. Streuen, Fegen, Bewässerung oder Bepflanzung) vorzunehmen, ist das Mietobjekt für den Steuerpflichtigen eine regelmäßige (erste) Tätigkeitsstätte. Die Fahrten im Rahmen der Einkünfte aus V+V können nur in Höhe der Entfernungspauschale als Werbungskosten abgezogen werden (BFH, Urteil v. 1.12.2015, IX R 18/15, BFH/NV 2016 S. 968). Denn auch bei den Einkünften aus V+V kann ein Vermieter – vergleichbar einem Arbeitnehmer – am Vermietungsobjekt eine regelmäßige Tätigkeitsstätte haben (§ 9 Abs. 3 EStG).

Im Regelfall sucht ein Steuerpflichtiger ein Vermietungsobjekt allerdings nicht arbeitstäglich auf, sondern in größerem oder kleinerem zeitlichem Abstand, z. B. zu Kontrollzwecken, bei Mieterwechseln oder zur Ablesung von Zählerständen. In solchen Fällen ist das vermietete Objekt nicht der ortsgebundene Mittelpunkt der Vermietungstätigkeit. Die Fahrtkosten können dann entsprechend den lohnsteuerlichen Reisekostengrundsätzen mit 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer mit dem Pkw geltend gemacht werden.

 

Umsatzsteuer

[Umsatzsteuer und Vorsteuer → Zeilen 49 und 52]

Grundstücksvermietungen sind grds. umsatzsteuerfrei (§ 4 Nr. 12 Buchst. a) UStG). Damit hat der Vermieter auch keinen Vorsteuerabzug aus ihm in Rechnung gestellten HK oder Reparaturrechnungen. Die bezahlte Umsatzsteuer gehört bei der Errichtung des Gebäudes zu dessen HK und damit zur Bemessungsgrundlage der Abschreibung (§ 9b Abs. 1 EStG). Erhaltungsaufwendungen und andere Werbungskosten werden im Zeitpunkt der Zahlung immer mit dem Bruttobetrag als Werbungskosten abgezogen, unabhängig davon, ob die gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar ist.
 

Ausnahme: umsatzsteuerpflichtige Vermietung

Nach § 9 UStG kann der Vermieter einen nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Umsatz auch umsatzsteuerpflichtig behandeln (Option zur Umsatzsteuerpflicht), wenn

 

  • er die Vermietungsleistung an einen anderen umsatzsteuerlichen Unternehmer für dessen umsatzsteuerliches Unternehmen erbringt und
  • der Mieter das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

 

Eine Option ist daher nicht möglich, wenn der Mieter z. B. ein Arzt (§ 4 Nr. 14 UStG) oder ein Versicherungsvertreter (§ 4 Nr. 11 UStG) ist, da beide umsatzsteuerfreie Umsätze tätigen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Bei selbstständigen Gebäudeteilen kann die Option, soweit möglich, für jeden selbstständigen Gebäudeteil getrennt vorgenommen werden. 
 

Durch die Option kann der Vermieter die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. In diesen Fällen sind HK nur mit dem Nettobetrag als Bemessungsgrundlage zu den Absetzungen für Abnutzung zu berücksichtigen.
 

Vermietet der Steuerpflichtige kurzfristig Wohn- und Schlafräume an Fremde (z. B. Ferienwohnungen) sind die Vermietungsleistungen umsatzsteuerpflichtig (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) und der Vermieter hat den Vorsteuerabzug.
 

Ändert sich bei einem Gebäude binnen zehn Jahren ab der erstmaligen Verwendung die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Ausgangsnutzung, muss der Steuerpflichtige eine Vorsteuerberichtigung vornehmen (§ 15a UStG). Eine solche Änderung der Verhältnisse ist anzunehmen, wenn anfänglich eine steuerpflichtige Vermietung (auch nach Option) vorlag und diese im Laufe der zehn Jahre durch eine steuerfreie Vermietung ersetzt wird. Auch wenn einer steuerpflichtigen Vermietung ein nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfreier Verkauf des Grundstücks folgt, ist die Vorsteuer zu berichtigen. 
 

Natürlich können die Fälle auch umgekehrt vorkommen. Hat der Steuerpflichtige im Erstjahr keinen Vorsteuerabzug erhalten (wegen steuerfreier Vermietung) und vermietet er innerhalb des Zehnjahreszeitraums steuerpflichtig oder verkauft er das Grundstück steuerpflichtig (unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9a, § 9 UStG, erhält er ab der Änderung der Verhältnisse eine Vorsteuerberichtigung zu seinen Gunsten. Voraussetzung ist allerdings, dass er das Gebäude im Erstjahr durch ausdrückliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt zu seinem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen gezählt hat.


Die dem Vermieter zugeflossenen Umsatzsteuerbeträge (Zeile 17) oder vom Finanzamt erstattete Vorsteuerbeträge (Zeile 18) gehören zu den Einnahmen aus V+V. Die bei steuerpflichtiger Vermietung an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteuer (Zeile 48) ist als Werbungskosten im Zeitpunkt der Zahlung abziehbar. Ebenso ist bei steuerpflichtiger Vermietung die im Zusammenhang mit den HK an den Bauunternehmer oder Handwerker bezahlte Umsatzsteuer im Zeitpunkt des Abflusses Werbungskosten. 

 

Achtung: Zeitpunkt des Werbungskostenabzugs bei Umsatzsteuer-Voranmeldungen
Eine für das vorangegangene Kalenderjahr geschuldete und zu Beginn des Folgejahres entrichtete Umsatzsteuer-Vorauszahlung ist ggf. als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe im vorangegangenen Vz. abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG; BFH, Urteil v. 1.8.2007, XI R 48/05, BFH/NV 2007 S. 2187). 

Liegen Fälligkeit und Zahlung bei Wechsel des Kalenderjahres innerhalb des Zeitraums vom 22.12. bis 10.1., werden die Zahlungen dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zugerechnet. Eine Umsatzsteuervorauszahlung, die innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres gezahlt wird, ist auch dann im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit abziehbar, wenn der 10. Januar des Folgejahres auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt. Bei der Ermittlung der (ggf. erforderlichen) Fälligkeit ist allein auf diese gesetzliche Frist abzustellen, nicht hingegen auf eine mögliche Verlängerung der Frist gem. § 108 Abs. 3 AO bzw. § 108 Abs. 1 AO  (BFH, Urteil v. 27.6.2018, X R 44/16, BFH/NV 2018 S. 1350).

 

 

Sonstige Werbungskosten → Zeile 50

Als sonstige Werbungskosten kommen auch in Betracht:

 

  • Abstandszahlungen des Vermieters für die vorzeitige Räumung des Mietobjekts durch den Mieter sind Werbungskosten, wenn anschließend keine Selbstnutzung durch den Eigentümer erfolgt (BFH, Urteil v. 17.1.1978, VIII R 97/75, BStBl 1978 II S. 337);
  • monatliche Kosten für den Breitbandkabelanschluss oder eine Gemeinschaftsantenne
  • Fachliteratur (z. B. Buch über Mietrecht oder Bauvorschriften);
  • Beiträge zum Haus- und Grundbesitzerverein;
  • Hochwasserschäden;
  • Rechtsanwaltsgebühren und Gerichtskosten in Zusammenhang mit einem Rechtsstreit mit dem Mieter. Unterliegt der Vermieter in einem Rechtsstreit über rückständige Miete, sind die Kosten als vergebliche Werbungskosten abziehbar. Steht ein Prozess im Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundstücks oder der Errichtung eines Gebäudes, sind die Kosten AK oder HK. Aufwendungen für einen Räumungsprozess, die nicht mit der Absicht in Zusammenhang stehen, das Grundstück auch weiterhin zu vermieten, sondern mit der Erwartung einer besseren Verwertung des Vermietungsobjekts durch Verkauf, sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V (BFH, Urteil v. 23.2.1988, IX R 151/86, BFH/NV 1989 S. 485). Entsprechendes gilt, wenn eine Selbstnutzung durch den Eigentümer beabsichtigt ist;
  • Beiträge zu einer Rechtsschutzversicherung, soweit sich diese auf V+V bezieht;
  • Beiträge für Zeitungsanzeigen oder die Maklergebühr zur Mietersuche;
  • Zweitwohnungsteuer, soweit sie bei gemischt genutzten Ferienwohnungen auf die Vermietung entfällt.

 

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks (z. B. Zeitungsannonce oder Makler) sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus V+V. Sie können als Werbungskosten bei einer steuerpflichtigen Veräußerung im Rahmen des privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG zum Abzug gebracht werden.

 

Anlage V: Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln zur Finanzierung von AK oder HK

in Zeile 53 sind Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten einzutragen. Sie mindern ab dem Jahr der Bewilligung die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen.