Einkünfte aus selbstständiger Arbeit: Tipps zur Anlage S

^{Hinweis: Gendergerechte Sprache ist uns wichtig. Daher verwenden wir auf diesem Portal, wann immer es möglich ist, genderneutrale Bezeichnungen. Bei den Gestaltungshinweisen und Ausfüllhilfen weichen wir auf das generische Maskulinum aus, um die sehr langen Artikel möglichst verständlich zu halten. Auch hier sind jedoch ausdrücklich alle Geschlechter (m/w/d) mitgemeint.} 

Was Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sind, bestimmt sich nach § 18 EStG. Wer nicht hierunter fällt, bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Zu der Einkunftsart «Selbstständige Tätigkeit» gehören die Berufsbilder Freiberufler und sonstige selbstständig Tätige.

Freiberufler

Typisch für Freiberufler ist

• die selbstständige Ausübung einer wissenschaftlichen, künstlerischen, schriftstellerischen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit. Maler, Bildhauer, Komponisten, Dichter, Pianisten, Sänger und Schauspieler üben i. d. R. eine künstlerische Tätigkeit aus. Eine schriftstellerische Tätigkeit liegt vor, wenn es sich bei dem für die Öffentlichkeit Geschriebenen um den Ausdruck eigener Gedanken handelt. Der «Schriftsteller» muss kein Dichter oder Gelehrter sein.
  Eine unterrichtende Tätigkeit liegt immer dann vor, wenn der Unterricht darauf abgestimmt ist, Menschen Fähigkeiten zu vermitteln. Beispiele: Erteilung von Tanz-, Koch-, Turn-, Schwimm-, Reit-, Sprach-, Musik-, Zeichen-, Fahr- oder Nachhilfeunterricht. Beinhaltet eine Tätigkeit unterrichtende, aber auch gewerbliche Elemente, führt dies nur zu freiberuflichen Einkünften, wenn die Gesamttätigkeit von der unterrichtenden Betätigung dominiert wird (FG Münster, Urteil v. 17.12.2010, 4 K 3554/08 G).
• die Ausübung eines sog. Katalogberufs, z. B. Heilberufe: Arzt, Zahnarzt, Tierarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, rechts-/wirtschaftsberatende Berufe (Rechts-, Patentanwalt, Notar, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, -bevollmächtigter, vereidigter Buchprüfer, beratende Volks- und Betriebswirte); naturwissenschaftliche Berufe (Architekt, Ingenieur, Vermessungsingenieur, Handelschemiker), Vermittler von geistigen Gütern und Informationen (Journalist, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer), Lotsen
• die Ausübung eines einem Katalogberuf ähnlichen Berufs: Die Ausübung eines einem Katalogberuf ähnlichen Berufs wird ebenfalls als freiberufliche Tätigkeit eingestuft. Die Formulierung im Gesetz ist offen gefasst. Ein ähnlicher Beruf ist nicht nur bei staatlicher Ausbildung und Prüfung gegeben. Fehlen gesetzliche Regelungen in dieser Hinsicht, kann durch eine vergleichbare Ausbildung und eine Zulassung trotzdem ein ähnlicher Beruf vorliegen (BFH, Urteil v. 22.1.2004, IV R 51/01, BFH/NV 2004 S. 884). Zur Vergleichbarkeit mit einem Katalogberuf von Heil- oder Heilhilfsberufen siehe BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 -S 2246/19/10001, BStBl 2019 I S. 1298.

Sonstige selbstständig Tätige

Als sonstige selbstständige Tätigkeiten gelten die

• Tätigkeit als Testamentsvollstrecker oder Nachlasspfleger,
• Tätigkeit als Vermögens-, Zwangs-, Insolvenz-, Vergleichs- oder Hausverwalter und
• Tätigkeit im Aufsichtsrat, Verwaltungsrat oder Beirat.  

Auch Einkünfte von Berufsbetreuern und Verfahrenspflegern gehören zu den Einkünften aus sonstiger selbstständiger Arbeit (BFH, Urteil v. 15.6.2010, VIII R 10/09, BFH/NV 2010 S. 1903; BFH, Urteil v. 15.6.2010, VIII R 14/09, BFH/NV 2010 S. 1905). Selbstständig tätige Prostituierte erzielen dagegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH, Beschluss v. 20.2.2013, GrS 1/12, BFH/NV 2013 S. 1029) und unterliegen der Gewerbesteuer.

Eine freiberufliche Tätigkeit kann nur derjenige ausüben, der aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Die Beschäftigung von Hilfskräften (Sekretärin etc.) ist unschädlich. Werden fachlich vorgebildete Mitarbeiter beschäftigt, ist dies ebenfalls unschädlich, solange der Betriebsinhaber seine Arbeitskraft so einsetzt, dass er die uneingeschränkte fachliche Verantwortung für sämtliche Arbeiten übernehmen kann (BFH, Urteil v. 14.5.2019, VIII R 35/16, BFH/NV 2019 S. 1163).

Zu einer Einstufung als Gewerbebetrieb kam es früher, wenn Mitarbeiter in unüblich großem Umfang beschäftigt werden. Der BFH hat dies eingeschränkt. Solange der Inhaber persönlich mitarbeitet, leitend und eigenverantwortlich tätig wird, bleibt es bei Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit (BFH, Urteil v. 26.1.2011, VIII R 3/10, BFH/NV 2011 S. 899). Das gilt auch wenn ein selbstständiger Arzt die Voruntersuchungen durchführt und die Behandlungsmethode festlegt, während die Behandlung durch angestellte Ärzte erfolgt (BFH, Urteil v. 16.7.2014, VIII R 41/12, HI7537171, BFH/NV 2015 S. 376). 

Eine Gemeinschaftspraxis ist insgesamt als Gewerbebetrieb einzustufen, wenn einer der Ärzte für die Organisation, Verwaltung und Leitung der Praxis zuständig ist und nur noch in geringem Umfang eigene Leistungen am Patienten erbringt (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 16.9.2021, 4 K 1270/19, EFG 2022 S. 490, Revision eingelegt, Az. VIII R 4/22 beim BFH).

Wenn sich Freiberufler (z. B. Ärzte, Rechtsanwälte, Architekten etc.) zu einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts oder einer Partnerschaftsgesellschaft zusammenschließen, erzielen sie weiterhin Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Die Einkünfte einer Freiberufler-GbR werden aber insgesamt gewerblich, wenn diese auch Vergütungen aus Leistungen erzielt, die in nicht unerheblichem Umfang ohne leitende und eigenverantwortliche Beteiligung der Mitunternehmer-Gesellschafter erbracht werden (BFH, Urteil v. 3.11.2015, VIII R 62/13, HI9177169, BFH/NV 2016 S. 833).

Gleiches gilt, wenn in einer Gemeinschaftspraxis oder Sozietät außer der freiberuflichen Tätigkeit auch noch gewerbliche Tätigkeiten ausgeübt werden (z. B. Verkauf von Kontaktlinsen durch Augenärzte, von Tierarzneimitteln durch Tierärzte). Dann gilt die gesamte gemeinschaftliche Tätigkeit als Gewerbebetrieb (sog. «Abfärberegelung»). Das trifft auch zu, wenn eine Fachärztin in einer Ärzte-GbR ihre Patienten zwar eigenverantwortlich betreut, aber nur fixe Beträge sowie umsatzbezogene Vergütungen erhält und nicht am Vermögen der Gesellschaft beteiligt wird (FG Münster, Urteil v. 26.11.2021, 1 K 1193/18 G, E, rkr., EFG 2022 S. 411). Ausgenommen sind aber gewerbliche Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung, d. h., wenn die gewerblichen Umsätze eine Bagatellgrenze i. H. v. 3 % der Gesamtnettoumsätze und zusätzlich den Betrag von 24.500 EUR im Vz. nicht übersteigen (BFH, Urteil v. 27.8.2014, VIII R 6/12, BFH/NV 2015 S. 597). Hinsichtlich der Problematik zur Abfärberegelung durch die rückwirkend zum 1.1.2022 eingefügte Regelung des § 3 Nr. 72 EStG zur Steuerfreiheit von Fotovoltaikanlagen ist das BMF, Schreiben v. 17.7.2023 – IV C 6 – S 2121/23/10001 :001 BStBl 2023 I S. 1494 zu beachten.

Die Ausstellung von digitalen Impfzertifikaten über eine vorgenommene COVID-19-Schutzimpfung durch Ärzte führt nicht zu gewerblichen Einkünften des Arztes. Es kommt demnach bei Gemeinschaftspraxen nicht zu einer gewerblichen Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (BMF, FAQ „Corona"). Auch die Durchführung von Corona-Tests durch Ärzte (sowohl PCR-, als auch Antigen-Tests) ist keine gewerbliche Tätigkeit i. S. von § 15 EStG (OFD Frankfurt/M., Verf. v. 26.10.2021, S 2245 A - 018 - St 214).

Personen oder Personenvereinigungen, die Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit nach § 18 EStG erzielen, sind regelmäßig nicht buchführungspflichtig. Sie können damit als Gewinnermittlungsart die Einnahme-Überschuss-Rechnung wählen. Allerdings besteht dieses Wahlrecht nicht mehr, wenn tatsächlich Bücher geführt und Abschlüsse gemacht werden.

Eine Personengesellschaft mit freiberuflichen Einkünften, die keine Bücher führen muss und auch nicht freiwillig Bücher führt, muss den Gewinn im Gesamthandsbereich und in den Sonderbereichen der einzelnen Gesellschafter einheitlich nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

Für Einzelheiten zur Einnahme-Überschuss-Rechnung siehe Anlage EÜR.

Ab November 2024 wird die Wirtschafts-Identifikationsnummer (W-IdNr.) an wirtschaftlich Tätige vergeben. Dies umfasst natürliche Personen, die wirtschaftlich tätig sind, juristische Personen und Personenvereinigungen (Gesellschaften/Gemeinschaften).
Für jede wirtschaftliche Tätigkeit wird eine eigene W-IdNr. vergeben. Da noch nicht alle wirtschaftlich Tätigen eine W-IdNr. erhalten, ist die Abfrage noch nicht als Pflichtfeld definiert worden.

Auch Freiberufler können außerordentliche Einkünfte beziehen, die nach § 34 EStG ermäßigt besteuert werden.

Einnahmen sind den außerordentlichen Einkünften zuzuordnen, wenn

• der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Vz. erhalten hat,
• eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen Vz. entlohnt wird,
• eine einmalige Sonderzahlung für langjährige Dienste aufgrund einer arbeitnehmerähnlichen Stellung geleistet wird oder
• eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt zufließt. Das kann auch für Steuererstattungen gelten (BFH, Urteil v. 25.9.2014, III R 5/12, BFH/NV 2015 S. 104).

Für die Anwendung der bei außerordentlichen Einkünften vorgesehenen Tarifermäßigung reicht es nach ständiger Rspr. des BFH aber grundsätzlich nicht aus, dass ein freiberuflich tätiger Steuerpflichtiger für eine mehrjährige Tätigkeit ein berufsübliches Honorar erhält (BFH, Urteil v. 30.1.2013, III R 84/11, BFH/NV 2013 S. 829).

Für Nebeneinkünfte können teilweise Freibeträge gewährt werden:

• Übungsleiterfreibetrag: 3.000 EUR
• Ehrenamtspauschale: 800 EUR
• Freibetrag für ehrenamtliche Betreuer: 3.000 EUR
• steuerfreie Bezüge von Ratsmitgliedern und anderen ehrenamtlichen Tätigkeiten

Praxis-Tipp: Anlage EÜR muss nicht immer ausgefüllt werdenHaben Sie (außer Arbeitslohn) nur Einkünfte aus ehrenamtlichen Tätigkeiten, die sich in den Grenzen (3.000 EUR bzw. 840 EUR) halten, brauchen Sie keine Anlage EÜR ausfüllen.

Steuerbefreiung für Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher

Nebenberufliche Tätigkeiten bleiben bis zu 3.000 EUR pro Jahr steuerfrei (§ 3 Nr. 26 EStG):

• bei Übungsleitern, Ausbildern, Erziehern, Betreuern oder vergleichbaren Tätigkeiten; Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen oder künstlerischer Tätigkeit;
• im Dienst bzw. Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienenden Einrichtung. Es handelt sich somit insbesondere um Tätigkeiten für die Kammern (z. B. IHK, Steuerberaterkammer, Sparkassenverbände), Kirchen, Universitäten, Volkshochschulen, gemeinnützige Vereine, Wohlfahrtsverbände. Das gilt auch auf für vergleichbare Organisationen im Ausland (BFH, Urteil v. 22.7.2008; VIII R 101/02, BFH/NV 2008 S. 174).

Bei Vortragenden müssen die Themen der Fortbildung dienen, sie dürfen nicht allgemeiner Art sein (FG Köln, Urteil v. 19.10.2017, 15 K 2006/16). Erhalten Feuerwehrleute eine Entschädigung für ihre ehrenamtliche Tätigkeit, ist 1/3 (mind. 250 EUR) nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei. Zusätzlich kommt für Ausbilder noch die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG in Betracht. Der Umfang der Steuerfreiheit ist davon abhängig, ob die Vergütung auch einen Ausbildungsanteil enthält. Für Zug- und Gruppenführer beträgt dieser z. B. 80 %, für Jugendfeuerwehrwarte und Sicherheitsbeauftragte 100 %. Liegen die Voraussetzungen für beide Steuerbefreiungsvorschriften (§ 3 Nr. 12 und Nr. 26 EStG) nebeneinander vor, sind die Vorschriften in der günstigsten Reihenfolge anzuwenden (FinMin Mecklenburg-Vorpommern, Erlass. v. 4.6.2021, IV 300 – S 2337 – 10/96 – 006). Zu den pflegerischen Tätigkeiten gehören auch Hilfsdienste bei der häuslichen Betreuung durch ambulante Pflegedienste (z. B. Unterstützung bei der Grund- und Behandlungspflege, bei häuslichen Verrichtungen und Einkäufen, beim Schriftverkehr), bei der Altenhilfe entsprechend § 71 SGB XII (z. B. Hilfe bei der Wohnungs- und Heimplatzbeschaffung sowie in Fragen der Inanspruchnahme altersgerechter Dienste), die nicht auf die bloße Beförderungsleistung beschränkte Tätigkeit eines Fahrers im Hol- und Bringdienst von bzw. zu einer Tagespflege und Hilfsdienste bei Sofortmaßnahmen gegenüber Schwerkranken und Verunglückten (z. B. durch Rettungssanitäter und Ersthelfer; R 3.26 Abs. 1 S. 4 LStR 2023).

Ehrenamtlichen rechtlichen Betreuern, Vormündern und Pflegern (§ 1835a BGB, § 1908i und § 1915 BGB) wird eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26b EStG gewährt.

Die nach § 3 Nr. 26 EStG und § 3 Nr. 26a EStG steuerfreien Einnahmen sind auch sozialversicherungsfrei (§ 14 SGB IV).

Eine nebenberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn diese nicht mehr als 1/3 der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt. Auf die Höhe der Vergütung kommt es hierbei nicht an. Es ist nicht erforderlich, dass noch eine andere (Haupt-)Tätigkeit ausgeübt wird.

Tipp: VerlustberücksichtigungAuch ein Verlust kann steuerlich geltend gemacht werden, sofern die Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübt wird. Unabhängig von den Motiven, aus denen der Einzelne einer Beschäftigung nachgeht, ist eine Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann anzunehmen, wenn in der Regel Überschüsse aus der Beschäftigung tatsächlich erzielt werden. Das gilt auch dann, wenn die Einnahmen den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG (3.000 EUR) pro Jahr nicht übersteigen. Umgekehrt ist von dem Fehlen einer Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann auszugehen, wenn die Einnahmen in Geld oder Geldeswert lediglich dazu dienen, in pauschalierender Weise die tatsächlichen Selbstkosten zu decken (BFH, Urteil v. 20.12.2017, III R 23/15, BFH/NV 2018 S. 672; BFH, Urteil v. 20.11.2018, VIII R 17/16, BFH/NV 2019 S. 614).

Keine begünstigte Nebentätigkeit liegt vor, wenn diese und die Haupttätigkeit für denselben Arbeitgeber in einem sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Das ist der Fall, wenn die zu erfüllenden Aufgaben beider Tätigkeiten sich entsprechen und diese für denselben Dienstherrn ausgeübt werden oder die Nebentätigkeit faktische oder rechtliche Verpflichtung aus der Haupttätigkeit ist (BFH, Beschluss v. 11.12.2017, VI B 75/17, BFH/NV 2018 S. 337). Das gilt selbst dann, wenn die Tätigkeit Ausfluss der hauptberuflichen Fähigkeiten ist, auch wenn keine Verpflichtung dazu vorlag und eine Anzeigepflicht für „Nebentätigkeiten“ bestand (FG Köln, Urteil v. 19.10.2017, 15 K 2006/16).

Freibetrag für Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten

Der Freibetrag des § 3 Nr. 26a EStG begünstigt Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Bereich von bis zu 840 EUR im Jahr. In der Höhe des Freibetrags sind auch diese sozialversicherungsfrei (§ 4 SGB IV). 

Tipp: Ehrenamt ist ein weiter BegriffDie «Ehrenamtspauschale» können z. B. geltend machen:
- Vorstandsmitglieder
- Eltern, die Fahrdienste im Sportverein verrichten
- Reinigungspersonal oder Platzwart
- ehrenamtliche Schiedsrichter im Amateursport (nicht jedoch Sportler)
- Aufsichtsratsmitglieder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (BFH, Urteil v. 08.05.2024,  - VIII R 9/21)

Die pauschale Vergütung für Arbeits- oder Zeitaufwand (Tätigkeitsvergütungen) an den Vorstand ist nur dann zulässig, wenn dies durch bzw. aufgrund einer Satzungsregelung ausdrücklich zugelassen ist. Weitere Einzelheiten: BMF, Schreiben v. 21.11.2014, IV C 4 – S 2121/07/0010:032, BStBl 2014 I S. 1581.

Zahlungen an Mitglieder dürfen nicht unangemessen hoch sein. In der Praxis bedeutet das, dass sie auf Beträge zu begrenzen sind, die auch an Nichtmitglieder gezahlt werden.

Sind die tatsächlichen Betriebsausgaben oder Werbungskosten höher, müssen diese nachgewiesen werden. Die Inanspruchnahme der Aufwandspauschale (§ 3 Nr. 26a EStG) schließt die Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 26b EStG) und auch den Übungsleiterfreibetrag (§ 3 Nr. 26 EStG) aus.

Allerdings werden für zwei verschiedene Aktivitäten sowohl der Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeiten im gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Bereich und der Übungsleiterfreibetrag gewährt.

Beispiel: Jugendtrainer erledigt Buchhaltung für KirchengemeindeA ist als Jugendtrainer für den örtlichen Sportverein tätig. Hierfür erhält er 2.000 EUR jährlich. Für seine Tätigkeit als Buchhalter der Kirchengemeinde erhält er 400 EUR Aufwandsentschädigung jährlich.
Für die Jugendtrainertätigkeit kann A die Regelung des § 3 Nr. 26 EStG (Übungsleiterfreibetrag) in Anspruch nehmen. Die andere Tätigkeit ist nach § 3 Nr. 26a EStG begünstigt.

Weitere Einzelheiten zum Freibetrag des § 3 Nr. 26a EStG: BMF, Schreiben v. 21.11.2014, IV C 4 – S 2121/07/0010:032, BStBl 2014 I S. 1581.

Freibetrag ehrenamtlicher Vormünder, Pfleger oder Betreuer

Für Personen, die ehrenamtlich als Vormund, Pfleger oder Betreuer tätig sind, gibt es einen Freibetrag von bis zu 3.000 EUR (§ 3 Nr. 26b EStG). Allerdings gibt es für alle in § 3 Nr. 26 EStG und § 3 Nr. 26b EStG genannten Tätigkeiten insgesamt nur 3.000 EUR als Freibetrag. Ein Abzug der mit den steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben ist grds. nicht zulässig. Ausgenommen sind Fälle, bei denen die Einnahmen des ehrenamtlichen Betreuers und gleichzeitig auch die berücksichtigungsfähigen Betriebsausgaben die steuerfreien Einnahmen übersteigen (§ 3 Nr. 26b Satz 2 EStG i. V. m. § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG; OFD Niedersachsen, Verf. v. 28.1.2015, S 2337 – 121 – St 213). Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 EStG kommt nicht zur Anwendung (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 6.3.2019, 2 K 317/17, EFG 2019 S. 1262).

Zuordnung zur Einkunftsart

Die Einnahmen können je nach Ausgestaltung der Verhältnisse selbstständig ausgeübt werden, Arbeitslohn darstellen, oder bei einer nur gelegentlichen Tätigkeit auch eine sonstige Leistung sein. Dieses ist von besonderem Interesse wegen des Arbeitnehmerpauschbetrags bzw. der Freigrenze für sonstige Leistungen.