Einnahme-Überschuss-Rechnung: Tipps zur Anlage EÜR

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Solange der Unternehmer keiner gesetzlichen Buchführungspflicht (§ 238 HGB; §§ 140, 141 AO, auch ausländische Vorschriften lt. BFH, Urteil v. 20.4.2021, IV R 3/20, BFH/NV 2021 S. 1256) unterliegt oder nicht freiwillig Bücher führt und Abschlüsse erstellt, kann er zwischen der Einnahme-Überschuss-Rechnung und der Buchführung wählen und somit auch freiwillig Bücher führen.

Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, müssen die ihrer Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege aufbewahren (§ 147 AO). § 4 Abs. 3 EStG enthält selbst keine Verpflichtung zur Aufzeichnung von Einnahmen und/oder Betriebsausgaben. Der Steuerpflichtige trägt, trotz fehlender Aufzeichnungspflicht, die Beweislast für die Richtigkeit seiner Angaben. Kommt er dieser nicht nach, können die Voraussetzungen für eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO erfüllt sein (BFH, Beschluss v. 13.3.2013, X B 16/12, BFH/NV 2013 S. 902).

Darüber hinaus sind aber auch Unterlagen aufzubewahren, die auf den ersten Blick keinen direkten Bezug zur Besteuerung haben. So ist z. B. eine branchenspezifische Aufzeichnungspflicht (Fahrlehrer) nach § 140 AO zugleich auch eine steuerrechtliche Pflicht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 1.4.2014, 5 K 1227/13, EFG 2014 S.1320). Rechnungsnummern müssen nicht zwingend fortlaufend vergeben werden (FG Köln, Urteil v. 7.12.2017, 15 K 1122/16, EFG 2018 S. 375). Allgemein gilt, dass Einnahmenüberschussrechner die Erfüllung der Anforderungen an die Aufzeichnungen nach den Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) zu beachten haben, wobei die Unternehmensgröße zu beachten ist (BMF, Schreiben v. 28.11.2019, IV A 4 - S 0316/19/10003:001, Rn. 15, BStBl 2019 I S. 1269). Weitere klarstellende Ausführungen finden sich im BFH, Urteil v. 12.2.2020, X R 8/18, BFH/NV 2020, S. 1045.

Einnahmen sind sind grundsätzlich einzeln aufzuzeichnen. Das gilt auch für Bareinnahmen. Dies kann z. B. durch Kassenberichte erfolgen. Diese sind aber nicht ordnungsgemäß, wenn sie regelmäßig durch den Steuerberater berichtigt und die Kassenbestände ersetzt werden (Niedersächsisches FG, Urteil v. 8.12.2011, 12 K 389/09, EFG 2013 S. 291). ). Geringfügige Mängel in der Kassenführung rechtfertigen keine weitergehenden Hinzuschätzungen (FG Münster, Urteil v. 9.3.2021, 1 K 3085/17 E, G, U, EFG 2021 S. 904, Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH anhängig unter Az. V B 26/21).

Eine Verpflichtung zur Führung eines Kassenbuchs für die Überschussermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht jedoch nicht (BFH, Beschluss v. 16.2.2006, X B 57/05, BFH/NV 2006 S. 940). Umstritten ist die Auffassung, dass ein Einnahme-Überschuss-Rechner verpflichtet sein soll, monatlich die Summe seiner Ein- und Ausgangsrechnungen sowie Bank- und Kassenbelege zu ziehen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 29.11.2011, 5 K 5045/07, BFH, Urteil v. 12.12.2017, VIII R 5/14, BFH/NV 2018 S. 602, Zurückverweisung an das FG).

Tipp: Folgen nicht ordnungsmäßiger KassenführungBei nicht ordnungsmäßiger Kassenführung kann das Finanzamt die Einnahmen schätzen (BFH, Beschluss v. 28.4.2014, X B 12/14, BFH/NV 2014 S. 1383). Vermeiden lässt sich dies durch folgende alternative Maßnahmen:
-   Einzelaufzeichnungen jeder Einnahme oder
-   Aufzeichnungen von Tagessummen, dazu müssen zusätzlich z. B. Kassenstreifen aufbewahrt werden (BFH, Urteil v. 25.3.2015, X R 20/13, BFH/NV 2015 S. 1277). Außerdem muss der Kassenbestand laut Aufzeichnung mit dem tatsächlichen Bestand abgeglichen werden oder
-   Fertigung täglicher Kassenberichte, bei denen die Bareinnahmen mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden und der Bargeld-Endbestand ausgezählt wird.

Die bloße handschriftliche Liste der täglichen Umsätze ohne Aufbewahrung weiterer Belege reicht nicht aus (BFH, Beschluss v. 13.3.2013, X B 16/12, BFH/NV 2013 S. 902; FG München, Beschluss v. 5.6.2012, 14 V 1400/12).
Die OFD Karlsruhe sowie das Landesamt für Steuern Niedersachsen haben Merkblätter zur Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung herausgegeben, die im Internet zum Download bereitstehen. Die Merkblätter informieren u. a. über die Einzelaufzeichnungspflicht und Ausnahmen, Einsatz offener Ladenkassen und elektronischer Registrierkassen, Verfahrensdokumentationen, Datenzugriffsrecht, Kassensicherungsverordnung sowie Folgen von Mängeln.

Wichtig: Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen

Das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v. 22.12.2016 (BGBl 2016 I S. 3152) hat die Anforderungen an Unternehmen, die Bargeschäfte tätigen, verschärft. Die Kernpunkte sind u. a.:

• Kassen-Nachschau 
• Verpflichtender Einsatz einer technischen Sicherheitseinrichtung bei Nutzung eines elektronischen Aufzeichnungssystems (keine Registrierkassenpflicht): Elektronische Aufzeichnungssysteme müssen seit dem 1.1.2020 über eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung verfügen.

Hinweis:Ebenfalls seit dem 1.1.2020 müssen Steuerpflichtige ihr elektronisches Aufzeichnungssystem grundsätzlich an die Finanzämter melden. Dem zuständigen Finanzamt sind u. a. die Art und Anzahl der im jeweiligen Unternehmen eingesetzten elektronischen Aufzeichnungssysteme und der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtungen mitzuteilen. Lt. BMF-Schreiben v. 6.11.2019, IV A 4 -S 0319/19/10002:001 (BStBl 2019 I S. 1010) ist die Mitteilung nach § 146a Abs. 4 AO erst mit dem Einsatz der digitalen Schnittstelle der Finanzverwaltung für Kassensysteme (DSFinV-K) vorzunehmen. Dieser Zeitpunkt wird im Bundessteuerblatt bekannt gegeben.

•  Sanktionierung von Verstößen mit einer Geldbuße von bis zu 25.000 EUR
• Anwendungserlass: Das BMF-Schreiben v. 17.6.2019, IV A 4 - S 0316-a/18/10001, BStBl 2019 I S. 518 sowie das BMF-Schreiben v. 18.8.2020, IV A 4 - S 0319/20/10002:003, BStBl 2020 I S. 656 regeln die detaillierten Anwendungsfragen.

Lt. § 146 Abs. 1 AO ist die Einzelaufzeichnungspflicht sowie die Pflicht zur täglichen Erstellung von Kassenaufzeichnungen seit dem 29.12.2016 ausdrücklich gesetzlich vorgeschrieben. Ob diese Verpflichtung aber auch für Einnahmeüberschussrechner gilt, ist unklar.

Betriebsausgaben müssen auf Verlangen durch Vorlage von Belegen nachgewiesen werden (BFH, Urteil v. 2.12.1982, IV R 93–94/82). Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Betriebseinnahmen und -ausgaben nicht aufzeichnen muss (BFH, Urteil v. 15.4.1999, IV R 68/98, BFH/NV 1999 S. 1410). Sind Belege verloren gegangen, können Betriebsausgaben auch geschätzt werden. Auf Vorsteuerbeträge trifft das nur eingeschränkt zu (BFH, Urteil v. 23.10.2014, V R 23/13, BFH/NV 2015 S. 291).

Insbesondere Aufzeichnungen und Buchungsbelege unterliegen einer zehnjährigen Aufbewahrungsfrist. Andere Unterlagen, z. B. Geschäftsbriefe, sind sechs Jahre aufzubewahren (§ 147 AO). Die Unterlagen können auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden. Die Aufbewahrungsfrist läuft nicht ab, soweit und solange die Festsetzungsfrist der Steuerbescheide noch nicht abgelaufen ist (§ 147 Abs. 3 Satz 3 AO). Lieferscheine, die nicht als Buchungsbelege benötigt werden, brauchen nach Versand bzw. Erhalt der Rechnung nicht aufbewahrt werden.

Tipp: Geordnete Belegablage organisierenSind Aufzeichnungen für bestimmte Betriebsausgaben einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben vorzunehmen (z. B. § 4 Abs. 7 EStG), kann dies auch durch eine geordnete Belegablage erfolgen. Es reicht aus, wenn die entsprechenden Belege nach einem einheitlichen Ordnungssystem (z. B. zeitlich, sachlich nach der Art der Aufwendung oder nach dem Rechnungssteller) sortiert sind. Anderweitige Auf- oder Zusammenstellungen sind damit nicht zwingend erforderlich. Ein Tippstreifen pro Ausgabengruppe reicht aus.

Um die Lesbarkeit während der Aufbewahrungsfrist zu gewährleisten, können die auf Thermopapier erhaltenen Unterlagen kopiert werden. Die ursprünglich auf Thermopapier ausgedruckte Rechnung braucht dann nicht mehr aufbewahrt zu werden. Die in § 4 Abs. 7 EStG geforderte getrennte Aufzeichnung von Aufwendungen für Kundengeschenke verlangt die Einrichtung gesonderter Konten innerhalb der kaufmännischen Buchführung. Aufzeichnungen auf getrennten Konten innerhalb eines in die Buchführung integrierten Controllingsystems sind nicht ausreichend (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 12.4.2016, 6 K 2005/11, EFG 2016 S. 1197, rkr.).

Die Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) orientiert sich grundsätzlich am Prinzip des Zu- und Abflusses (§ 11 EStG). Danach sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 EStG). Ausgaben sind dementsprechend für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 EStG). Vom Zu- bzw. Abflussprinzip gibt es einige Ausnahmen. Hier die wichtigsten Ausnahmen:

• Die Kosten der Anschaffung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern, Anteilen an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG) dürfen erst im Zeitpunkt der Veräußerung berücksichtigt werden.
• Die Kosten der Anschaffung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern gem. § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG wirken sich nur über die AfA bzw. im Zeitpunkt der Veräußerung aus.
• Die Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 EStG) findet keine Anwendung.
• Die Behandlung sog. "durchlaufender Posten" (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) ist erfolgsneutral, d. h. Zuflüsse werden nicht als Einnahmen, Abflüsse nicht als Ausgaben erfasst.
• Durchlaufende Posten sind Beträge, die das Unternehmen im Namen und für Rechnung eines Dritten erhält mit der Verpflichtung, sie an den Dritten weiterzuleiten. Es handelt sich um Fremdgelder, die weder Betriebseinnahmen noch Betriebsausgaben darstellen (OFD Niedersachsen, Verfügung v. 24.7.2013, S 7200-280-St-182, Portokosten).
• Sacheinnahmen (§ 8 EStG) und -ausgaben, Sach- bzw. Nutzungsentnahmen und -einlagen haben Auswirkungen auf den Gewinn, obwohl weder Zu- noch Abflüsse vorliegen.
• Steuerfreie Einnahmen (§ 3 EStG) und steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) führen zwar zu einem Zu- bzw. Abfluss, dürfen sich aber auf den Gewinn nicht oder nicht in voller Höhe auswirken.

Eine weitere Ausnahme vom Zu- bzw. Abflussprinzip gilt für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen oder Ausgaben, die bei dem Unternehmer kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zu- bzw. abgeflossen sind. Diese sind in dem Kalenderjahr zu erfassen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Als "kurze Zeit" gilt ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen. Innerhalb dieses Zeitraums müssen die Zahlungen fällig und geleistet worden sein.

• Beispiele für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen: Zinsen, Mieteinnahmen.
• Beispiele für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben: Miet-, Lohn-, Versicherungszahlungen.

Beispiel: Miete als regelmäßig wiederkehrende AusgabeDie Miete für Ihr Büro wird regelmäßig am letzten Werktag des Monats abgebucht. So erfolgt die Mietzahlung für Januar 02 bereits am 30.12.01. Bei der Miete handelt es sich um eine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe. Obwohl der Abfluss bereits in 01 erfolgt, darf die Januarmiete erst im Jahr 02 als Aufwand erfasst werden, da die Mietzahlung wirtschaftlich das Jahr 02 betrifft.

Zu den regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben gehört auch die Zahlung aus der Umsatzsteuervoranmeldung. Wird eine Umsatzsteuervorauszahlung für das vorangegangene Kalenderjahr geschuldet und zu Beginn des Folgejahres entrichtet, ist diese als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe im vorangegangenen Vz. abziehbar. Damit ändert sich der Zeitpunkt der Erfassung, insbesondere der Dezember-Voranmeldung bzw. der Anmeldung für das IV. Quartal. Der Unternehmer kann den Zeitpunkt der Auswirkung auf den Gewinn nicht wählen. Wird diese Regelung nicht beachtet, kann keine Erfassung der Betriebsausgabe im Folgejahr erfolgen (BFH, Urteil v. 1.8.2007, XI R 48/05, BFH/NV 2007 S. 2187). Übersieht das Finanzamt jedoch, dass in der Gewinnermittlung keine Umsatzsteuerzahlungen als Betriebsausgaben erfasst wurden, liegt eine von Amts wegen zu berichtigende offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO vor (BFH, Urteil v. 27.8.2013, VIII R 9/11, BFH/NV 2014 S. 82). Das dürfte aber nur gelten, wenn gar keine Umsatzsteuer als Betriebsausgaben geltend gemacht wurde.

Bei den einzelnen Zahlungsarten ergeben sich Unterschiede für den Zahlungszeitpunkt. Siehe hierzu BayLfSt, Verf. v. 27.7.2021, S 2226.2.1-5/23 St32. Die Umsatzsteuervorauszahlung gilt bei einer dem Finanzamt erteilten Lastschrifteinzugsermächtigung auch dann als am Fälligkeitstag gezahlt, wenn der Lastschrifteinzug tatsächlich erst später erfolgt. Ist eine Umsatzsteuervorauszahlung an einem Samstag, Sonntag oder Feiertag fällig, verschiebt sich die Fälligkeit nach § 108 Abs. 3 AO auf den nächsten Werktag. In solchen Fällen kann die Zahlung erst im Vz. der tatsächlichen Zahlung als Betriebsausgabe erfasst werden, da die Fälligkeit nicht mehr innerhalb des Zehntageszeitraums liegt. Eine Verlängerung des Zehn-Tage-Zeitraums kommt aber nicht in Betracht (BFH, Urteil v. 11.11.2014, VIII R 34/12, BFH/NV 2015 S. 424). Erfolgt in diesen Fällen jedoch die Zahlung innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres, ist der Betriebsausgabenabzug im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit vorzunehmen (BFH, Urteil v. 27.6.2018, X R 44/16, BFH/NV 2018 S. 781). Obwohl § 11 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG nicht ausdrücklich verlangt, dass die im 10-Tages Zeitraum geleistete Zahlung auch in dieser Zeit fällig sein muss, hat der BFH diese Auffassung vertreten (BFH, Urteil v. 16.2.2022, X R 2/21, BFH/NV 2022 S. 764). Eine Zahlung, die im anderen Wirtschaftsjahr, aber nicht innerhalb von 10 Tagen nach Fälligkeit erfolgt, ist nur im Jahr der Zahlung abzugsfähig.

Ob dies auch gilt, wenn die Abgabe der Voranmeldung und damit auch der Zahlung wegen einer Dauerfristverlängerung erst am 10.2. fällig gewesen wäre, muss der BFH noch entscheiden  (FG Düsseldorf, Urteil v. 9.12.2019, 3 K 2040/18 E, EFG 2020 S. 271, Revision beim BFH unter Az. VIII R 1/20).

[Betriebseinnahmen → Zeilen 11–16]

Betriebseinnahmen sind alle Zugänge an Geld und Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebs zufließen.

Einnahmen bzw. Ausgaben, die im Namen und für Rechnung eines Dritten vereinnahmt bzw. verausgabt werden, sind keine Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben. Sie bleiben bei der Gewinnermittlung ohne Berücksichtigung. Allerdings muss eine eindeutige Trennung gegenüber den eigenen Einnahmen erfolgen.

Honorare, die durch Dritte eingezogen werden (z. B. privatärztliche Verrechnungsstelle) sind bereits mit Eingang bei der Verrechnungsstelle zugeflossen. Eine Besonderheit gilt für Honorare der Kassenärztlichen Vereinigungen. Diese sind erst bei tatsächlichem Zufluss zu erfassen, sie stellen aber wiederkehrende Einnahmen i. S. d. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG dar. Honorare können auch durch Aufrechnung zufließen. Dabei kommt es auf die Rechtmäßigkeit der Aufrechnung nicht an (BFH Urteil v. 29.9.2020, VIII R 14/17, BFH/NV 2021 S. 556).

Sind in einem späteren Wirtschaftsjahr Betriebseinnahmen zurückzuzahlen, so ist die Betriebseinnahme zunächst im Jahr des Zuflusses zu erfassen. Erst die tatsächliche Rückzahlung führt zu einer Gewinnminderung, auch wenn sich diese mangels Einnahmen nicht auswirkt (BFH, Urteil v. 29.4.1982, IV R 95/79, BStBl 1982 II S. 593).

Wichtig: Corona-SoforthilfeCorona-Soforthilfen stellen Betriebseinnahmen dar.  Rückzahlungen gehören zu den Betriebsausgaben und sind in Zeile 66 zu erfassen. Die Anlage Corona-Hilfen ist immer auszufüllen, wenn eine der Anlagen G, S oder L+F eingereicht wird, unabhängig davon ob Zuschüsse vereinnahmt wurden.

Veräußerung oder Entnahme von Anlagevermögen (→ Zeile 18)

Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, jedoch teilweise privat genutztes Kfz veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn i. S. der §§ 4 und 5 EStG. Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, rechtfertigt weder eine lediglich anteilige Berücksichtigung des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns noch eine gewinnmindernde Korrektur des Veräußerungsgewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA (BFH, Urteil v. 16.6.2020, VIII R 9/18, BFH/NV 2021 S. 64).

Nebentätigkeiten

Wer regelmäßig Kfz über das Internet verkauft, unterhält einen gewerblichen Kfz-Handel, aber auch durch intensive und auf Langfristigkeit angelegte Privatverkäufe (z. B. bei einer Internetplattform) können gewerbliche Einkünfte anfallen (FG Münster, Urteil v. 19.6.2015, 14 K 3865/12 E, U; BFH, Urteil v. 26.4.2012, V R 2/11 zur umsatzsteuerlichen Unternehmereigenschaft). Zur Abgrenzung wird auf BFH, Urteil v. 17.6.2020, X R 18/19, BFH/NV 2021 S. 392) verwiesen.

Ähnliche Steuerfallen lauern z. B. auf einen Pokerspieler, der regelmäßig über Jahre hinweg erfolgreich an namhaften, mit hohen Preisen dotierten Turnieren teilnimmt. Die Gewinne unterliegen der ESt (BFH, Urteil v. 16.9.2015, X R 43/12, BFH/NV 2016 S. 124). Auch ein Pflegevertrag, der als Gegenleistung die Übertragung eines Wohnhauses vorsieht, kann zu einer steuerpflichtigen gewerblichen Tätigkeit führen, wenn die Gründe nicht in familiären Beziehungen zu suchen sind (BFH, Urteil v. 20.3.2013, X R 15/11, BFH/NV 2013 S. 1548). Selbst eine Hausfrau, die Schmuckstücke und andere Gegenstände über das Internet bzw. über Zeitungsanzeigen verkauft, wird sowohl unternehmerisch als auch gewerblich tätig (BFH, Beschluss v. 9.4.2014, XI B 6/14, BFH/NV 2014 S. 1230). Umsätze aus Verkäufen über eBay sind der Person zuzurechnen, unter deren Nutzernamen die Verkäufe ausgeführt worden sind (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 26.10.2017, 1 K 2431/17, rkr., EFG 2018 867).

Kryptowährungen

Ist die Blockerstellung von Kryptowährungen auf Wiederholung angelegt, stellen die erzielten Gewinne Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Bei der EÜR führt der Zugang von Einheiten einer virtuellen Währung und sonstigen Token im Rahmen eines tauschähnlichen Vorgangs zu Betriebseinnahmen. Die Einheiten sind wie Wertpapiere anzusehen, deren Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben abzuziehen sind. Die Wirtschaftsgüter sind in die laufend zu führenden Verzeichnisse nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG aufzunehmen. (Einzelheiten siehe BMF, Schreiben v. 10.5.2022; IV C 1 - S 2256/19/10003:001, BStBl 2022 I S. 668) 

Private Pkw-Nutzung

[Private Pkw-Nutzung → Zeile 19]

Wird der Betriebs-Pkw auch für private Fahrten eingesetzt, muss für steuerliche Zwecke ein Privatanteil als fiktive Betriebseinnahme angesetzt werden. 

Grundsätzlich geht das Finanzamt davon aus, dass ein Betriebs-Pkw auch für private Fahrten zur Verfügung steht, sodass ein Privatanteil anzusetzen ist. Nur in Ausnahmefällen kann dieses unterbleiben:

• Für private Fahrten stehen andere Fahrzeuge zur Verfügung, die dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar sind (BFH, Urteil v. 4.12.2012, VIII R 42/09, BFH/NV 2013 S. 465; ausführlich Niedersächsisches FG, Urteil v. 19.2.2020, 9 K 104/19, rkr., EFG 2020 S. 903).
• Eine Nutzung ist tatsächlich (z. B. Werkstattwagen) oder vertraglich ausgeschlossen und erfolgt auch nicht. Das ist jedoch z. B. auf Fahrschulwagen nicht anwendbar, denn ein Fahrschulfahrzeug ist trotz seiner Beschriftung und seiner Ausstattung zur Personenbeförderung geeignet und bestimmt (FG München, Urteil v. 29.9.2014, 7 K 1861/13).

Die bloße Behauptung, das betriebliche Fahrzeug werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, genügt nicht, um den Ansatz eines Privatanteils auszuschließen. Hier gilt der vom BFH aufgestellte Anscheinsbeweis, dass ein zur Verfügung stehendes Fahrzeug auch privat genutzt wird (BFH, Urteil v. 21.4.2010, VI R 46/08, BFH/NV 2010 S. 170).

Ist eine Nutzung aber z. B. aus gesundheitlichen Gründen ausgeschlossen, darf eine Nutzungsbesteuerung nicht erfolgen (FG Düsseldorf, Urteil v. 24.1.2017, 10 K 1932/16 E, EFG 2017 S. 458).

Tipp: Nachweis der Nicht-NutzungDer Anscheinsbeweis kann durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Um den Gegenbeweis zu führen, sollten Sie für das betreffende Fahrzeug zumindest für einen repräsentativen Zeitraum ein Fahrtenbuch führen.

Wichtig: Pkw-Überlassung an einen ArbeitnehmerFür Arbeitnehmer und damit auch für den GmbH-Geschäftsführer gilt die Widerlegbarkeit der Privatnutzung nicht. Es kann aber andererseits nicht unterstellt werden, dass ein Arbeitnehmer einen Dienstwagen unbefugt oder gar verbotswidrig privat nutzt. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist die unbefugte Privatnutzung eines Firmenfahrzeugs allerdings regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung (BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 46/11, BFH/NV 2013 S. 1302). 

Gehören gleichzeitig mehrere Kraftfahrzeuge zum Betriebsvermögen, so ist der pauschale Nutzungswert grundsätzlich für jedes Kfz anzusetzen, das vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen für Privatfahrten genutzt wird.

Wird ein Kfz gemeinsam vom Betriebsinhaber und einem oder mehreren Arbeitnehmern genutzt, so ist bei Anwendung der 1 %-Regelung der Nutzungswert entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen (BMF, Schreiben v. 4.42018, IV C 5 - S 2334/18/10001, BStBI I 2018 S. 592).

Die Überlassung eines Dienstwagens an einen geringfügig beschäftigten Angehörigen (Mini-Job) ist nicht fremdüblich (BFH, Urteil v. 10.10.2018, X R 44-45/17, BFH/NV 2019 S. 319).

Für die Berechnungsmethode ist von entscheidender Bedeutung, in welchem Umfang das Fahrzeug betrieblich genutzt wird.

Bei der Berechnung des Umfangs der betrieblichen Nutzung gilt Folgendes:

• Die Überlassung des Fahrzeugs an Arbeitnehmer ist immer betrieblich.
• Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten gehören zum betrieblichen Teil.
• Der Nachweis kann in jeder geeigneten Form erfolgen, auch durch formlose Aufzeichnungen.
• Kein Nachweis ist erforderlich, wenn offensichtlich ist, dass das Kfz mehr als 50 % betrieblich genutzt wird (z. B. Reisetätigkeit, Taxiunternehmer, Handelsvertreter, Handwerker, Landtierärzte).
• Repräsentative Aufzeichnungen für einen Zeitraum von drei Monaten reichen für die Ermittlung des Umfangs der jeweiligen Nutzung aus. Ergeben sich keine wesentlichen Veränderungen, gilt der nachgewiesene Umfang auch für die Zukunft, längstens bis zu einem Fahrzeugwechsel.

Einzelheiten: BMF, Schreiben v. 18.11.2009, IV C 6 – S 2177/07/10004, BStBl 2009 I S. 1326; BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 – S 2334/21/10004:001, BStBl 2022 I S. 232.

Tipp: Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen prüfenWird das Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, dann ist es zwingend Betriebsvermögen. Liegt die Nutzung unter 10 %, ist immer Privatvermögen anzunehmen. Bei einer Nutzung zwischen 10 % und 50 % kann der Unternehmer entscheiden, ob er das Fahrzeug als gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen behandelt. Auch wenn der Pkw als Privatvermögen behandelt wird, können die Kosten für betriebliche Fahrten als Betriebsausgaben angesetzt werden. Diese Behandlung ist u. U. günstiger als die Behandlung als Betriebsvermögen und Versteuerung des Privatanteils, z. B. ist der Veräußerungserlös nicht zu versteuern. Gehört der Pkw dagegen zum Betriebsvermögen, fließt der Veräußerungsgewinn (aber auch -verlust) in vollem Umfang in die Gewinnermittlung ein (BFH, Urteil v. 16.6.2020, VIII R 9/18, BFH/NV 2021 S. 64).
Soll der Pkw als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, muss er eindeutig zugeordnet sein (z. B. durch Aufnahme in das Anlageverzeichnis).
Vermindert sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Kfz, das dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Unternehmens zugeordnet wurde, auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts, weil eine solche Nutzungsänderung allein keine Entnahme darstellt (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 11/11, BFH/NV 2013 S. 117).

Die Finanzverwaltung behandelt gemietete oder geleaste Kraftfahrzeuge, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden, wie solche, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Die Ausführungen insbesondere zur 1 %-Regelung gelten somit auch für diese (BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 - S 2334/21/10004:001, BStBl 2022 I S. 232; BMF, Schreiben v. 4.4.2018,  IV C 5 – S 2334/18/10001, BStBl 2018 I S. 592). Etwas anderes gilt, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist (BFH, Urteil v. 18.12.2014, VI R 75/13, BFH/NV 2015 S. 887).

Wird der Betriebs-Pkw nur in geringem Umfang privat genutzt, ist das Führen eines Fahrtenbuchs i. d. R. die günstigste Alternative.

Das Fahrtenbuch muss laufend während des gesamten Jahres geführt werden (BFH, Beschluss v. 16.5.2013, X B 172/11, BFH/NV 2013 S. 1404). Es ist nicht ordnungsgemäß, wenn mit seiner Führung – nach vorheriger Anwendung der 1 %-Regel – erst innerhalb eines Jahres begonnen wird (BFH, Urteil v. 20.3.2014, VI R 35/12, BFH/NV 2014 S. 1283). Es muss zu den betrieblichen Fahrten mindestens folgende lesbare Angaben enthalten:

• das Datum,
• das Reiseziel bzw. die Reiseroute,
• den/die aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. die dienstliche Tätigkeit sowie
• den Gesamtkilometerstand am Ende der Fahrt.

EineKleinere Mängel und Ungenauigkeiten sind unbeachtlich (Niedersächsisches FG, Urteil v. 16.6.2021, 9 K 276/19, rkr., EFG 2022 S. 35). Nur die Straßenbenennung (ohne Namen und Hausnummer) reicht aber nicht aus (BFH, Urteil v. 1.3.2012, VI R 33/10, BFH/NV 2012 S. 1220). Auch für Berufe, die der Verschwiegenheitspflicht unterliegen, gibt es keine Ausnahmen von diesen Grundsätzen (BFH, Beschluss v. 3.1.2007, XI B 128/06, BFH/NV 2007 S. 706). 

Bei Beginn und am Ende einer privaten Nutzung reicht die Eintragung des Gesamtkilometerstands.

Ein Fahrtenbuch muss in Form eines «Buches» vorliegen und zeitnah geführt werden. Loseblattsammlungen sind nicht ordnungsgemäß! Die wesentlichen Informationen müssen in dem Fahrtenbuch enthalten sein. Der Rückgriff auf weitere Aufzeichnungen reicht nicht aus (BFH, Urteil v. 1.3.2012,VI R 33/10, BFH/NV 2012 S. 1220). Die sich rechnerisch ergebenden Kilometerstände müssen mit den tatsächlichen Kilometerständen (z. B. in den Reparaturrechnungen) übereinstimmen.

Damit ein elektronisches Fahrtenbuch steuerlich anerkannt wird, müssen die Daten entweder unveränderlich sein oder, falls nachträgliche Änderungen erfolgt sind, einschließlich Änderungshistorie aufbewahrt werden und lesbar gemacht werden können. Die Änderungen müssen sofort erkennbar sein. Wird der Anlass der Fahrt erst nachträglich in einem Webportal eingetragen, muss diese Eintragung zeitnah, d. h. innerhalb von sieben Tagen, erfolgen (OFD Rheinland, Verfügung v. 18.2.2013, Kurzinfo LSt-Außendienst 2/2013; so auch Niedersächsisches FG, Urteil v. 23.1.2019, 3 K 107/18, EFG 2019 S. 875).

Handesvertreter, Kurierdienstfahrer, Automatenlieferanten und andere Steuerpflichtige, die regelmäßig aus betrieblichen/beruflichen Gründen große Strecken mit mehreren unterschiedlichen Reisezielen zurücklegen, müssen zudem zum Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchten Geschäftspartner angeben, welche Kunden an welchem Ort besucht wurden. Angaben zu den Entfernungen zwischen den verschiedenen Orten sind nur bei größerer Differenz zwischen direkter Entfernung und tatsächlich gefahrenen Kilometern erforderlich.

Bei Fahrten eines Taxifahrers im sog. Pflichtfahrgebiet ist es in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchte Geschäftspartner ausreichend, täglich zu Beginn und Ende der Gesamtheit dieser Fahrten den Kilometerstand anzugeben mit der Angabe «Taxifahrten im Pflichtfahrgebiet» o. Ä. Wurden Fahrten durchgeführt, die über dieses Gebiet hinausgehen, muss das genaue Reiseziel aufgezeichnet werden.

Fahrlehrer können in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchten Geschäftspartner «Lehrfahrten», «Fahrschulfahrten» o. Ä. angeben.

Werden regelmäßig dieselben Kunden aufgesucht, wie z. B. bei Lieferverkehr, und werden die Kunden mit Name und (Liefer-)Adresse in einem Kundenverzeichnis unter einer Nummer geführt, unter der sie später identifiziert werden können, bestehen keine Bedenken, als Erleichterung für die Führung eines Fahrtenbuchs zu Reiseziel, Reisezweck und aufgesuchtem Geschäftspartner jeweils zu Beginn und Ende der Lieferfahrten Datum und Kilometerstand sowie die Nummern der aufgesuchten Geschäftspartner aufzuzeichnen. Das Kundenverzeichnis ist dem Fahrtenbuch beizufügen (BMF, Schreiben v. 18.11.2009, IV C 6 – S 2177/07/10004, BStBl 2009 I S. 1326).

Die (Hin- und Rück‐)Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte gehören zwar zu den betrieblichen Fahrten, dennoch sind pro Entfernungskilometer bei Nutzung eines Pkw bis zum 20. Entfernungskilometer nur mit 0,30 EUR und ab dem 21. Entfernungskilometer mit 0,38 EUR als Betriebsausgaben abzugsfähig. 

Die Finanzverwaltung hat zur Behandlung nach der Reform des Reisekostenrechts Stellung genommen (BMF, Schreiben v. 23.12.2014, IV C 6 – S 2145/10/10005:001, BStBl 2015 I S. 26: Anwendung bei der Gewinnermittlung). Betriebsstätte ist eine dauerhafte Tätigkeitsstätte, d. h. eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Steuerpflichtigen bzw. des Auftraggebers, die mehr als 48 Monate genutzt werden soll. Ein häusliches Arbeitszimmer ist keine Betriebsstätte. Als erste Betriebsstätte gilt die Tätigkeitsstätte, die arbeitstäglich oder je Woche an zwei vollen Arbeitstagen oder mindestens zu einem Drittel der regelmäßigen Arbeitszeit aufgesucht wird. Treffen diese Kriterien auf mehrere Tätigkeitsstätten zu, ist die der Wohnung näher gelegene Tätigkeitsstätte erste Betriebsstätte. Die Fahrten zu weiter entfernt liegenden Tätigkeitsstätten sind als Auswärtstätigkeiten zu beurteilen. Liegen keine Betriebsstätten vor (z. B. bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten Fahrzeug, Flugzeug, Schiff) sind die Fahrtkosten unbeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Fährt der Betriebsinhaber zwischen seinem häuslichen Büro und dem Sitz seines einzigen Auftraggebers ist die Entfernungspauschale anzusetzen (BFH, Urteil v. 13.5.2015, III R 59/13, BFH/NV 2015 S. 1365). Das gilt auch, wenn der Betriebsinhaber noch eine weitere Betriebsstätte hat, von der er gelegentlich zu seinem Auftraggeber fährt (FG Düsseldorf, Urteil v. 11.3.2019, 9 K 1960/17 E, G, rkr., EFG 2019 S. 873). Auch wenn z. B. ein Steuerberater auf dem Weg ins Büro oder auf dem Weg nach Hause noch einen Mandanten besucht, kann er nur die Entfernungspauschale geltend machen. Ist die Fahrtstrecke aufgrund des Mandantenbesuchs länger als die Entfernung zwischen Wohnung und Büro, kann er (nur) für den zusätzlichen Weg die tatsächlichen Kosten bzw. 0,30 EUR pro gefahrenen Kilometer geltend machen (BFH, Urteil v. 19.5.2015, VIII R 12/13).

Im Wesentlichen sollen Unternehmer und Arbeitnehmer gleich behandelt werden. Wegen weiterer Einzelheiten zur Entfernungspauschale siehe daher. In aller Regel sind die tatsächlichen Kilometerkosten höher. Der über die Entfernungspauschale hinausgehende Kostenanteil in der Gewinnermittlung ist durch einen Zuschlag als «nicht abzugsfähige Betriebsausgabe» zu korrigieren.

Tipp: Außergewöhnliche Kosten – EntfernungspauschaleMit den Kilometerpauschbeträgen gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (Entfernungspauschale) sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sämtliche Kosten, die dem Arbeitnehmer bei Benutzung des eigenen privaten Pkw für berufliche Zwecke entstehen, abgegolten. Das trifft auch z. B. auf Reparaturaufwendungen zu, die aufgrund einer Falschbetankung des Wagens auf dem Weg zur Arbeit verursacht wurden (BFH, Urteil v. 20.3.2014, VI R 29/13, BFH/NV 2014 S. 1284).

Zur Ermittlung der Gesamtkosten des Pkw sind alle fixen und laufenden Kosten (Reparaturkosten, Treibstoffe, Pflege, Kosten für die Garage, Kfz-Steuer, Haftpflicht-/Kaskoversicherung, Zinsen für Anschaffungsdarlehen etc.) zu addieren. Unberücksichtigt bleiben Parkgebühren, Unfallkosten, Aufwendungen für Strafzettel, Beiträge für eine Insassen- und Unfallversicherung. Diese sind bei betrieblicher Veranlassung in voller Höhe Betriebsausgabe, ansonsten Privatentnahme und nicht in die Kostenermittlung einzubeziehen.

Teil der Kosten ist die Abschreibung für den Pkw (Kaufpreis verteilt auf sechs Jahre). Bei gebraucht erworbenen Pkw kann ggf. eine kürzere Nutzungsdauer zu berücksichtigen sein. Allerdings will der BFH die Abschreibung bei überlassenen Pkw nicht unbedingt mit den AfA-Sätzen berücksichtigen, die bei der Gewinnermittlung Gültigkeit haben. Vielmehr sei für die Ermittlung des Privatanteils im Regelfall nur von einer AfA für Pkw von 12,5 % (acht Jahre Nutzungsdauer) auszugehen (BFH, Beschluss v. 29.3.2005, IX B 174/03, BFH/NV 2006 S. 998).

Wenn das Fahrzeug geleast ist, muss die Leasing-Sonderzahlung bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung in voller Höhe im Jahr der Zahlung berücksichtigt werden (FG Hamburg, Urteil v. 10.10.2002, VI 88/00, EFG 2003 S. 1735). Laut FG Berlin-Brandenburg ist bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils eine bei Vertragsbeginn geleistete Leasing-Sonderzahlung auf die Laufzeit des Leasing-Vertrags zu verteilen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 11.12.2013, 9 K 9224/10, Revision beim BFH, Az. VI R 27/14). Daneben sind die gezahlten Leasingraten zu berücksichtigen.

Die Fahrtenbuchmethode setzt voraus, dass die Aufwendungen für das Kfz im Einzelnen nachgewiesen werden. Ein betriebsinterner Kostenverrechnungssatz ist ebenso wenig zulässig wie eine Schätzung oder eine eidesstattliche Versicherung des Steuerpflichtigen (FG München, Urteil v. 29.1.2018, 7 K 3118/16, rkr.)

Die Gesamtkosten sind durch die Jahres-Kilometer-Leistung zu dividieren. Der so ermittelte Kilometersatz wird auf den privaten Nutzungsanteil laut Fahrtenbuch angewandt. Zusätzlich zu erfassen sind ausschließlich privat veranlasste Kosten (z. B. Parkgebühren, Unfallkosten, Aufwendungen für Strafzettel etc.).

Bei Anwendung der 1 %-Regelung beträgt der private Nutzungsanteil pro Monat 1 % des Bruttolistenpreises (= unverbindliche Preisempfehlung zum Zeitpunkt der Erstzulassung inkl. Sonderausstattung). Das gilt auch für die Privatnutzung eines Fahrzeugs, das zu einem günstigeren Preis erworben wurde (z. B. Taxi, BFH, Urteil v. 8.11.2018, III R 13/16, BFH/NV 2019 S. 44). Existiert kein inländischer Bruttolistenpreis, kann das Finanzamt die Bemessungsgrundlage für die 1 %-Regelung schätzen (BFH, Urteil v. 9.11.2017, III R 20/16, BFH/NV 2018 S. 563).

Nicht erfasst werden die Kosten des Autotelefons und die Kosten für die Überführung/Zulassung des Pkw. Das trifft auch auf die Kosten für zusätzliche Winterreifen (inkl. Felgen) sowie die Ausgaben für eine nachträglich eingebaute Flüssiggasanlage zu. Die 1-%-Regelung gilt auch für bereits voll abgeschriebene Kfz.

Wird das Fahrzeug nur während eines Teils des Monats genutzt, ist trotzdem der volle Monatsbetrag anzusetzen (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 24.2.2015, 6 K 2540/14, EFG 2015 S. 896).

Wird der Wert der privaten Nutzung nach der 1-%-Regelung ermittelt, sind die Aufwendungen für Fahrten Wohnung–Betrieb für jeden Entfernungskilometer pro Monat mit 0,03 % des Bruttolistenpreises anzusetzen, auch wenn im Monat durchschnittlich weniger als 15 Fahrten zur Betriebsstätte unternommen werden (BFH, Urteil v. 12.6.2018, VIII R 14/15, BFH/NV 2018 S. 1320). 

Für Fahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung sind 0,002 % des Bruttolistenpreises pro Entfernungskilometer hinzuzurechnen. Anders als bei Arbeitnehmern muss diese Hinzurechnung für jede Familienheimfahrt vorgenommen werden, also nicht nur dann, wenn mehr als eine Fahrt pro Woche anfällt (BFH, Urteil v. 19.6.2013, VIII R 24/09, BFH/NV 2013 S. 1703).

Zuzahlungen mindern den geldwerten Vorteil, der sich nach der 1 %-Methode ergibt (BFH, Urteil v. 30.11.2016, VI R 2/15, BFH/NV 2017 S. 519). Gleiches gilt auch bei der Fahrtenbuchmethode (BFH, Urteil v. 30.11.2016, VI R 49/14, BFH/NV 2017 S. 516). Nicht nutzungsabhängige Kosten werden aber nur berücksichtigt, wenn der Arbeitnehmer dazu arbeitsvertraglich verpflichtet ist (FG Münster, Urteil v. 14.3.2019, 10 K 2990/17 E, rkr., EFG 2019 S. 1083). 

Zeitraumbezogene ZuzahlungenWerden Zuzahlungen geleistet, bei denen eindeutig vereinbart ist, dass diese zeitraumbezogen sind, können diese gleichmäßig auf den Zeitraum, für den sie geleistet wurden, verteilt und monatlich vorteilsmindernd berücksichtigt werden (BFH, Beschluss v. 112416.12.2020, VI R 19/18, BFH/NV 2021 S. 1124). Bestehen keine arbeitsvertraglichen Vereinbarungen hinsichtlich des Zuzahlungszeitraums, können Zuzahlungen des Arbeitnehmers nicht nur im Zahlungsjahr, sondern auch in den darauf folgenden Kalenderjahren auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Kfz bis auf 0 EUR angerechnet werden (BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 - S 2334/21/10004:001, BStBl 2022 I S. 232).

Wichtig: KostendeckelungWird der Privatanteil nach der 1-%-Regelung berechnet, kann es dazu kommen, dass der gesamte Privatanteil (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) die tatsächlichen Gesamtkosten für das Kfz übersteigt. In diesen Fällen muss der Privatanteil so begrenzt werden, dass sämtliche Kfz-Aufwendungen neutralisiert werden und nur die steuerlich abzugsfähigen Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (Entfernungspauschale) und für Fahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung als abzugsfähige Betriebsausgabe verbleiben (= Kostendeckelung) s. BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 - S 2334/21/10004:001, BStBl 2022 I S. 232.

Im Ergebnis müssen die Entfernungspauschale sowie ggf. die abzugsfähigen Kosten der Fahrten i.  Z.  m. der doppelten Haushaltsführung noch als Betriebsausgabe abzugsfähig sein.

Für die Berechnung der Gesamtkosten bei der Kostendeckelung sind Aufwendungen, die für mehrere Jahre im Voraus geleistet wurden, periodengerecht auf die jeweiligen Nutzungszeiträume zu verteilen. Hierzu zählt u. a. auch die für mehrere Jahre im Voraus geleistete Leasingsonder(voraus)zahlung (BFH, Urteil v. 17.5.2022, VIII R 26/20).

Liegt bei einem dem Betriebsvermögen zugeordneten Pkw der betriebliche Nutzungsanteil unter 50 % und wird kein ordnungsmäßiges Fahrtenbuch geführt, ist der Anteil für die Privatnutzung zu schätzen. Hierzu sind, wie bei der Fahrtenbuchmethode, alle Kosten zu addieren und durch die Jahreskilometerleistung zu dividieren. Der so ermittelte km-Satz wird auf die geschätzte private km-Leistung angewandt. Der Schätzung sollten Aufzeichnungen der betrieblichen und privaten Fahrten über einen repräsentativen Zeitraum (mindestens drei Monate) zugrunde gelegt werden. Der so ermittelte Anteil kann so lange beibehalten werden, wie sich keine wesentlichen Änderungen im Nutzungsverhalten (z. B. durch Umzug, Wechsel der Tätigkeitsstelle, nutzende Personen o. Ä.) ergeben.

Unfallkosten, die auf einer Privatfahrt entstanden sind, gehören nicht zu den betrieblichen Gesamtkosten eines Firmenwagens. 

Bei Unternehmern ist der Unfallschaden wie die Fahrt, auf der sie entstanden sind, zu beurteilen. Bei einer Privatfahrt ist eine Entnahme anzusetzen bzw. sind die Kosten als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln. Wurde die Reise sowohl aus betrieblicher als auch privater Veranlassung unternommen, kann die private Veranlassung der Aufwendungen von untergeordneter Bedeutung sein. Ist das nicht der Fall, führt dies zu einem Abzugsverbot für diese privat veranlassten Aufwendungen (BFH, Urteil v. 1.12.2005, IV R 26/04, BFH/NV 2006 S. 429).

Ist der Unfall auf dem Weg zwischen Wohnung und Betrieb/erste Tätigkeitstätte geschehen, sind sämtliche Aufwendungen mit der Entfernungspauschale abgegolten. Unfallkosten können nicht zusätzlich geltend gemacht werden (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 23.2.2016, 1 K 2078/15, EFG 2016 S. 819). Das gilt auch für die Ausgaben eines Strafprozesses wegen fahrlässiger Tötung, wenn die Straftat auf einem Verkehrsunfall bei einer Dienstreise beruht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 22.1.2016, 4 K 1572/14, EFG 2016 S. 568).

Krankheitskosten, die auf einen Unfall auf dem Weg zwischen Wohnung und Betrieb zurückzuführen sind, sind auf jeden Fall zusätzlich abzugsfähig (BFH, Urteil v. 19.12.2019, VI R 8/18, BFH/NV 2020 S. 578).

Für die private Mitbenutzung fällt bei Unternehmern Umsatzsteuer an. Der Zuschlag für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unterliegt dabei aber nicht der Umsatzsteuer (BMF, Schreiben v. 5.6.2014, IV D 2 – S 7300/07/10001:001, BStBl 2014 I S. 896).

Die auf die private Kfz-Nutzung entfallende Umsatzsteuer erhöht die Entnahme und damit den Gewinn des Unternehmers. Bemessungsgrundlage hierfür sind die anteilig auf die Privatnutzung entfallenden Kosten. Bei der Fahrtenbuchregelung sind in die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage nur die Kosten einzubeziehen, für die Vorsteuer abgezogen werden konnte. Hat der Unternehmer beim Pkw-Erwerb Vorsteuer abgezogen, gehört auch die Abschreibung in die Bemessungsgrundlage. Die AK eines Pkw sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen (= fünf Jahre).

Sonstige Entnahmen → Zeile 20

Sonstige Sach-, Nutzungs- oder Leistungsentnahmen (Waren, Telefonnutzung, Einsatz von Arbeitnehmern zu privaten Zwecken) sind gesondert aufzuzeichnen.

Zu bewerten ist die Entnahme von Nutzungen mit den tatsächlichen Selbstkosten.

Eine Vereinfachung bei der Erfassung von Entnahmen bietet die Möglichkeit, Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) in Anspruch zu nehmen (für das Jahr 2022: BMF v. 20.1.2022, IV A 8 – S 1547/19/10001:003, BStBl 2022 I S. 137).

Die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben werden durch die Finanzbehörden festgesetzt. Sie beruhen auf Erfahrungswerten und entbinden den Unternehmer von der Aufzeichnung von Einzelentnahmen.

Allgemeines

§ 4 Abs. 4 EStG definiert Betriebsausgaben als Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

Betriebsausgaben sind grundsätzlich im Jahr der Zahlung abzugsfähig (Abflussprinzip gem. § 11 Abs. 2 EStG). Das gilt auch für Anzahlungen, die für sofort abzugsfähige Betriebsausgaben geleistet werden, auch wenn noch keine Leistung erbracht wurde oder später eine Verrechnung stattfindet (BFH, Urteil v. 2.8.2016, VIII R 4/14, BFH/NV 2017 S. 512).

Privat veranlasste Aufwendungen ohne Bezug zu den Einkünften sind keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten, sondern nicht abziehbare Kosten für die allgemeine Lebensführung (§ 12 EStG).

Gemischte Aufwendungen sind  aufteilbar in einen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbaren und einen als Kosten für die private Lebensführung nicht abziehbaren Teil (BFH, Urteil v. 21.9.2009, GrS 1/06, BFH/NV 2010 S. 285).

Voraussetzung für eine Aufteilung ist, dass die betrieblich oder beruflich veranlassten Anteile anhand objektivierbarer Kriterien feststellbar und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Ein Abzug kommt nicht in Betracht, wenn eine Trennung nicht möglich ist (BFH, Beschluss v. 24.8.2012, III B 21/12, BFH/NV 2012 S. 1973, BMF, Schreiben v. 6.7.2010, IV C 3 – S 2227/07/10003:002, BStBl 2010 I S. 614).

Pauschale Betriebsausgaben → Zeile 23

Bestimmte Berufsgruppen können anstelle der tatsächlichen Aufwendungen Betriebsausgaben pauschal geltend machen. Ein weiterer Abzug von Kosten ist dann jedoch ausgeschlossen, sodass sich die Inanspruchnahme der Pauschale nur lohnt, wenn die tatsächlichen Aufwendungen geringer sind.

Einnahmen aus der Kindertagespflege sind unabhängig von der Anzahl der betreuten Kinder und von der Herkunft der vereinnahmten Mittel steuerpflichtig. Betreut die Tagespflegeperson ein Kind jedoch in dessen Familie, ist sie i. d. R. Arbeitnehmerin. Wird die Betreuung z. B. in der Wohnung der Pflegerin oder in gesondert gemieteten Räumen ausgeübt, handelt es sich um Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit. Die Steuerbefreiungsvorschriften des § 3 Nr. 11 und Nr. 26 EStG sind nicht anwendbar (FG Münster, Urteil v. 10.10.2019, 6 K 3334/17 E, rkr., EFG 2020 S. 248).

Anstelle der tatsächlichen Betriebsausgaben können bei einer Betreuungszeit von acht Stunden und mehr pro Kind und Tag aus Vereinfachungsgründen 300 EUR je Kind und Monat pauschal als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Pauschale ist bei geringerer Betreuungszeit anteilig zu kürzen. Findet die Betreuung im Haushalt der Eltern oder in unentgeltlich zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten als selbstständige Tätigkeit statt, kann die Betriebsausgabenpauschale nicht abgezogen werden. Die Betriebsausgabenpauschale darf nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen abgezogen werden. Soweit tatsächlich höhere Aufwendungen nachgewiesen werden, können diese angesetzt werden. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus dem BMF, Schreiben v. 11.11.2016, IV C 6 – S 2246/07/10002:005, BStBl 2016 I S. 1236. Gebäudekosten sind jedoch nicht zusätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 7.5.2019, 8 K 751/17).

Ist die Betreuung als Heimerziehung einzustufen (Vollzeitpflege), gehören auch Zahlungen für die Bestreitung der Sach- und Unterhaltsaufwendungen des Kindes zu den Betriebseinnahmen.

Aus Vereinfachungsgründen können in diesen Fällen diese Beträge wieder als Betriebsausgaben angesetzt werden. Der Betriebsausgabenabzug für anderweitige, im Zusammenhang mit der Kindesbetreuung entstandene Kosten, die keine Sach- und Unterhaltsaufwendungen für das Kind darstellen, bleibt unberührt.  Steuerfrei nach § 3 Nr. 11 EStG sind dagegen

• Pflegegeld und Beihilfe bei einer Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII (BFH, Urteil v. 5.11.2014, VIII R 29/11, BFH/NV 2015 S. 1024; Ausnahme: Es werden mehr als sechs Kinder gleichzeitig im Haushalt aufgenommen),
• Geldleistungen der Jugendämter für die spezialisierte Tagespflege nach § 32 SGB VIII.

Das BMF-Schreiben v. 22.10.2018, IV C 3 – S 2342/07/0001:138, BStBl 2018 I S. 1109 regelt die Einzelheiten.

Geldleistungen für die sozialpädagogische nachmittägliche Kinderbetreuung sind nicht nach § 3 Nr. 11 EStG befreit, allerdings ist ggf. die Übungsleiterpauschale (§ 3 Nr. 26 EStG) zu gewähren (Niedersächsisches FG, Urteil v. 14.4.2020, 9 K 21/19, EFG 2020 S. 915). § 3 Nr. 11 EStG ist dagegen anzuwenden, wenn ein Kind zeitlich unbefristet in den Haushalt des Betreuers aufgenommen und dort umfassend betreut wird (BFH, Urteil v. 14.7.2020, VIII R 27/18, BFH/NV 2021 S. 105).

Betriebsausgaben im Einzelnen

[Waren, Roh- und Hilfsstoffe → Zeile 26]

Die Kosten für Waren, Roh- und Hilfsstoffe (einschließlich Nebenkosten) sind Betriebsausgaben im Zeitpunkt der Zahlung. Davon ausgenommen sind die AK oder HK für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere u. Ä., für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens. Diese sind erst bei Zufluss des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Außerdem müssen diese Wirtschaftsgüter in Anlage AVEÜR (Anlageverzeichnis/Ausweis des Umlaufvermögens) aufgenommen werden.

[Ausgaben für das eigene Personal → Zeile 28]

Neben den Gehältern, Löhnen und Versicherungsbeiträgen für die eigenen Arbeitnehmer sind hier auch die Pauschalsteuern nach § 37b EStG zu erfassen, die für Geschenke an Geschäftsfreunde übernommen wurden (BMF, Schreiben v. 19.5.2015, IV C 6 – S 2297 – b/147/0001, BStBl 2015 I S. 468; BMF, Schreiben v. 28.6.2018, IV C 6 – S 2297-b/14/10001, BStBl I 2018, 814).

Arbeitsverhältnisse mit Angehörigen sind an strenge formelle Voraussetzungen geknüpft.

Ein derartiges Arbeitsverhältnis muss klar und eindeutig vereinbart worden sein (schriftlicher Arbeitsvertrag, Tätigkeit, Arbeitszeit, Höhe der Vergütung, Urlaubsanspruch). Es muss tatsächlich durchgeführt werden, d. h. der Arbeitnehmer muss tatsächlich im vereinbarten Umfang im Betrieb mitarbeiten und der Arbeitslohn muss i. d. R. monatlich ausbezahlt werden. Die Vereinbarungen müssen dem Üblichen entsprechen, d. h. die Arbeitsvergütung darf nicht unangemessen hoch sein. 

Pkw-Überlassung ist möglich, sofern diese üblich ist (BFH, Beschluss v. 21.1.2014, X B 181/13, BFH/NV 2014 S. 523). Die Überlassung eines Dienstwagens an einen geringfügig beschäftigten Angehörigen erkennt der BFH daher nicht an (BFH, Urteil v. 10.10.2018, X R 44-45/17, BFH/NV 2019 S. 319).

Grundsätzlich gelten die zu Ehegatten-Arbeitsverhältnissen obigen Ausführungen auch zur Mitarbeit von Kindern. Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 14 Jahren werden wegen Verstoßes gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz steuerlich nicht anerkannt.

Kosten für z. B. Auszubildende sind wie Personalkosten in voller Höhe abzugsfähig. Ausbildungskosten für die eigenen Kinder, die als Nachfolger in den Betrieb eintreten sollen (z. B. Facharztausbildung) sind aber keine Betriebsausgaben, wenn eine solche Ausbildung einem fremden Dritten nicht gewährt worden wäre (BFH, Urteil v. 6.11.2012, VIII R 49/10, BFH/NV 2013 S. 453). Ein Betriebsausgabenabzug ist selbst dann ausgeschlossen, wenn sich die Kinder verpflichten, nach Abschluss des Studiums für eine gewisse Zeit im elterlichen Unternehmen zu arbeiten (FG Münster, Urteil v. 15.1.2016, 4 K 2091/13 E, EFG 2016 S. 551). Auch die eigenen (Erst-)Berufsausbildungs-/Studienkosten des Unternehmers sind keine Betriebsausgaben (BFH, Urteil v. 5.11.2013, VIII R 22/12, BFH/NV 2014 S. 238).

[Absetzung für Abnutzung (AfA) → Zeilen 29–31]

Hochwasserschäden
Durch Unwetter sind im Sommer 2021 beträchtliche Schäden entstanden. Für den Wiederaufbau bzw. die Ersatzanschaffung haben die Länder einheitliche Regelungen getroffen. Diese sehen u. a. Sonderabschreibungen im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung bzw. Anschaffung und in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren vor: 
- bis zu insgesamt 30% der Aufwendungen für wiederaufgebaute Gebäude
- bis zu insgesamt 50% der Aufwendungen für als Ersatz angeschaffte bzw. hergestellte bewegliche Anlagegüter
Siehe auch FM Nordrhein-Westfalen, Erlass v. 23.12.2021, S 1915 - 6/48 - V A 3; FinMin Rheinland-Pfalz, Erlass v. 22.12.2021, S 1915#2018/0001 -0401 447; FM Bayern, Erlass v. 30.12.2021, 37- S 1915 - 14.

Soweit Anlagegüter für den Betrieb erworben bzw. hergestellt wurden, sind deren AK/HK auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Anlageguts zu verteilen (AfA; § 7 EStG; R 7.1–7.5 EStR 2012; § 11 EStDV). Zur Erläuterung kann die Anlage AVEÜR beigefügt werden.

Wichtig: Sonderabschreibung für Elektronutzfahrzeuge und elektrische LastenfahrräderAb 2020 bis 2030 gibt es eine zeitlich befristete Sonderabschreibung für kleine und mittelgroße elektrische Nutz- oder Lieferfahrzeuge (Elektronutzfahrzeuge und elektrisch betriebene Lastenfahrräder). Der Abschreibungssatz nach § 7c EStG beträgt 50 % der AK und kann nur im Jahr der Anschaffung in Anspruch genommen werden.

Die Zuordnung zum Betriebsvermögen ergibt sich aus folgender Übersicht:

Die Einstufung als notwendiges Betriebs- oder Privatvermögen ist vom Unternehmer nicht beeinflussbar. Hinsichtlich des gewillkürten Betriebsvermögens kann der Unternehmer wählen, ob er das Wirtschaftsgut als Betriebs- oder Privatvermögen behandeln will. Auch ein Unternehmer, der seinen Gewinn durch eine Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt, kann gewillkürtes Betriebsvermögen haben (BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BFH/NV 2004 S. 132).

Die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen ist bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung in unmissverständlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen auszuweisen (BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BFH/NV 2004 S. 132).

Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile (z. B. das häusliche Arbeitszimmer) brauchen nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn ihr Wert nicht mehr als 1/5 des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 EUR beträgt (§ 8 EStDV ).

Dies kann z.  B. geschehen, indem bei Erwerb die Rechnung unter den übrigen betrieblichen Rechnungen abgeheftet wird oder bei einer Einlage der Gegenstand unmittelbar in das zu führende Anlageverzeichnis aufgenommen wird. Auf jeden Fall muss das zusammen erfolgen mit der Einreichung der Einnahmenüberschussrechnung beim Finanzamt. 

Die Voraussetzungen, dass eine mindestens 10%ige betriebliche Nutzung als Voraussetzung für gewillkürtes Betriebsvermögen vorliegt, muss der Steuerpflichtige zeitnah erbringen (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 12/11).

Vermindert sich später der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Gegenstandes des gewillkürten Betriebsvermögens auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 11/11, BFH/NV 2013, S. 117).

Anders als bei Gewerbetreibenden reicht die Willensentscheidung eines Freiberuflers allein zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nicht aus. Bei diesem muss ein objektiver Funktionszusammenhang mit dem Betrieb hinzukommen. Insbesondere Wertpapiere können nur dann als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, wenn ausschließlich betriebliche Gründe für ihren Erwerb maßgeblich waren (BFH, Urteil v. 8.2.2011, VIII R 18/09, BFH/NV 2011 S. 1847).

Vergisst ein Einnahme-Überschuss-Rechner, die Betriebsausgaben bei der Anschaffung, Herstellung oder Einlage eines Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens zu berücksichtigen, kann er die Gewinnminderung nicht nachholen. Die nicht geltend gemachten AK oder HK mindern jedoch einen später anfallenden Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts auch dann, wenn aus der Einlage keine steuerlichen Folgen gezogen wurden (BFH, Urteil v. 16.5.2013, III R 54/12, BFH/NV 2013 S. 1916). Nicht betroffen ist die unterlassene Einlage eines Grundstücks oder Gebäudes des Umlaufvermögens oder eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, da die AK bzw. der Einlagewert erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Zur Bestimmung der Nutzungsdauer ist im Regelfall auf die amtlichen AfA-Tabellen zurückzugreifen. Hiervon kann in begründeten Fällen abgewichen werden. Gebraucht erworbene Wirtschaftsgüter sind auf deren voraussichtliche Restnutzungsdauer abzuschreiben. Bei der Schätzung kommt es neben dem Zustand des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs auf Art und Umfang der voraussichtlichen jährlichen Nutzung im Betrieb an.

Nutzungsdauer von Computer und Software 

Die Finanzverwaltung hat für Computer und Software ab 1.1.2021 eine Sonderregelung eingeführt.

Entfallen AK eines Betriebs auf einen Geschäfts- bzw. Firmenwert, sind diese gleichmäßig auf 15 Jahre zu verteilen (§ 7 Abs. 1 EStG). Bei Übernahme einer freiberuflichen Praxis sind die auf den Praxiswert entfallenden Aufwendungen i. d. R. auf drei bis fünf Jahre zu verteilen (R 4.5 Abs. 3 EStR 2021; H 7.1 EStH 2019; H 7.4 EStH 2021).

Abschreibungsbeginn ist bei gekauften Wirtschaftsgütern der Anschaffungzeitpunkt, bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern der Zeitpunkt der Fertigstellung. Im Jahr des Erwerbs bzw. der Fertigstellung ist nur der zeitanteilige Jahresabschreibungsbetrag zu berücksichtigen (z. B. Erwerb im März = 10/12 des Jahresbetrags). Der Zeitpunkt der Zahlung des Kaufpreises ist ohne Bedeutung.

Die Abschreibung eines Wirtschaftsguts endet, wenn dessen AK/HK vollständig abgesetzt sind, also mit Ablauf der zugrunde gelegten Nutzungsdauer oder mit dessen Ausscheiden (z. B. durch Zerstörung, Verkauf oder Entnahme).

Sofortabschreibung 

Abhängig von den Anschaffungs- / Herstellungskosten bestehen für alle Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2017 erworben bzw. hergestellt wurden, folgende Möglichkeiten:

Maßgebend sind die Nettokosten, d. h. ohne enthaltene Umsatzsteuer.

Alle Wirtschaftsgüter, deren AK/HK den Betrag von 1.000 EUR übersteigen, sind linear abzuschreiben. Hierbei werden die AK/HK gleichmäßig auf die voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt. Eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche und technische Abnutzung (AfaA) kann zusätzlich zur linearen Abschreibung von Anlagegütern, aber auch bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern in Betracht kommen. Voraussetzung für die AfaA ist, dass das Anlagegut z. B. aufgrund einer Beschädigung nur noch eingeschränkt oder überhaupt nicht mehr nutzbar ist.

Wichtig: Degressive AbschreibungBei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2019 und vor dem 1.01.2023 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann eine degressive Abschreibung in Anspruch genommen werden. Der Abschreibungssatz darf höchstens das Zweieinhalbfache der linearen Abschreibung, max. 25 %, betragen. Der Prozentsatz bleibt dabei gleich, die Abschreibung wird jeweils vom Restwert des Vorjahres berechnet. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind hier nicht zulässig. Zur linearen Abschreibung kann jedoch jederzeit gewechselt werden.

Praxisbeispiel: Degressive Abschreibung

Ein Wirtschaftsgut wird im Januar 2021 angeschafft und soll degressiv abgeschrieben werden:

Der Wechsel zur linearen AfA bietet sich nach dem 4. Jahr (2025) an, da die lineare Restwert AfA dann höher ist als die degressive AfA.

Die Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 EStG) ist bei der EÜR nicht zulässig. Das gilt auch für eine Abschreibung auf eine Beteiligung des notwendigen Betriebsvermögens (BFH, Urteil v. 5.11.2015, III R 13/13, BFH/NV 2016 S. 841).

[Aufwendungen für GWG/Auflösung Sammelposten → Zeilen 43 und 44]

Für Wirtschaftsgüter mit AK bis zu 1.000 EUR (netto ohne Umsatzsteuer) gibt es folgende Möglichkeiten:

Sammelpostenmethode

Bildung eines Sammelpostens für Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten bis zu 1.000 EUR; Verteilung über fünf Jahre

oder:

Abschreibung ohne Sammelposten

• Sofortabschreibung oder lineare Abschreibung für Wirtschaftsgüter mit AK bis zu 800 €.

Die Wahl der Methode kann für ein Jahr nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter mit AK und HK von 250,01 bis 1.000 EUR ausgeübt werden. Im nächsten Jahr kann erneut entschieden werden.

Ein GWG muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

• Es handelt sich um ein abnutzbares, bewegliches (körperliches) Anlagegut (z. B. Kopier-, Faxgerät, Rechen-, Kaffeemaschine).
• Das Wirtschaftsgut ist selbstständig nutzbar.
• Für die Einordnung als geringwertiges Wirtschaftsgut kommt es auf die konkrete betriebliche Zweckbestimmung in dem konkreten Betrieb an (BFH, Beschluss v. 9.5.2012, III B 198/11, BFH/NV 2012 S. 1433).

Nur selbstständig nutzbare Wirtschaftsgüter fallen unter die GWG-Regelungen.

Nicht selbstständig nutzbar ist ein Wirtschaftsgut, das

•  nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt werden kann,
• mit anderen Wirtschaftsgütern als einheitliches Ganzes in Erscheinung tritt oder
• mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens technisch abgestimmt ist.

Selbstständig nutzbar sind: Möbel, Bestecke, Geschirr, Porzellan, Wäsche (z. B. bei Gaststätten und Hotels), Gemälde, Einrichtungsgegenstände, Teppiche (soweit sie auf gebrauchsfertigem Boden verlegt sind), Werkzeuge (nicht aber maschinengebundene Werkzeuge), Videokassetten einer Videothek, Laptops, Computerprogramme, Stühle einer Gaststätte, Euro-Flachpaletten, Fernsehgeräte in Hotels, mobiles Autotelefon, Kombinationsgeräte (Fax, Drucker, Kopierer) etc.

Nicht selbstständig nutzbar sind: Gerüst- und Schalungsteile (wenn diese technisch aufeinander abgestimmt oder genormt sind), Ladeneinrichtung (soweit Baukastensystem), einzelne Teile einer Computeranlage (PC, Drucker, Bildschirm, Monitor etc.), maschinengebundene Werkzeuge etc.

Maßgebend für die 800 EUR- bzw. 250 EUR- und 1.000 EUR-Grenze sind die AK bzw. HK. Preisnachlässe und Skontoabzüge mindern diese. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist außer Betracht zu lassen, unabhängig davon, ob eine Vorsteuerabzugsberechtigung besteht oder nicht. Wird ein Wirtschaftsgut eingelegt, ist der Teilwert maßgeblich. Wurde es innerhalb von drei Jahren vor der Einlage gekauft bzw. hergestellt, darf der Einlagewert höchstens die AK/HK abzüglich der bis zur Einlage rechnerisch entfallenden Abschreibung (= Restwert) betragen.

Auch für die Wirtschaftsgüter, deren AK 1.000 EUR nicht übersteigen, sind die Vorschriften für den Investitionsabzugsbetrag anwendbar. Die 800-EUR-, 250-EUR- bzw. 1.000-EUR-Grenze ist auf die geminderten AK/HK anzuwenden.

[Aufwendungen für GWG → Zeile 43]

Wird die GWG-Methode gewählt und haben die AK/HK für das einzelne Wirtschaftsgut nicht mehr als 800 EUR (zzgl. Umsatzsteuer) betragen, können die Kosten als sofort abziehbare Betriebsausgaben im Jahr der Zahlung behandelt werden. Es besteht auch die Möglichkeit der Abschreibung über die Nutzungsdauer (Wahlrecht!). Alle anderen Wirtschaftsgüter müssen nach der Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Ein GWG darf auch dann in voller Höhe abgeschrieben werden, wenn bei Beendigung der Nutzung ein nicht unerheblicher Restwert verbleibt (BFH, Urteil v. 24.7.2013, IV R 1/10, BFH/NV 2014 S. 213).

[Auflösung Sammelposten → Zeile 44]

Die Auflösung des Sammelpostens erfolgt im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils 20 %.Für jedes Jahr ist für neu angeschaffte Wirtschaftsgüter ein eigener Sammelposten zu bilden und gesondert aufzulösen!

[Raumkosten und sonstige Grundstücksaufwendungen → Zeile 46–48]

Kosten für gemietete oder eigene Räume sind Betriebsausgabe, soweit diese auf den betrieblich genutzten Teil entfallen.

Hat der Unternehmer jedoch zusammen mit seiner Ehefrau auf einem beiden gemeinsam gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet, das er teilweise betrieblich, z. B. als Praxis, nutzt, können nur die anteilig eigenen, nicht aber die von der Ehefrau getragenen Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden (BFH, Beschluss v. 23.8.1999, GrS 1/97, BFH/NV 2000 S. 131; BFH, Urteil v. 6.12.2017, VI R 41/15, BFH/NV 2018 S. 667).

Daher ist in solchen Fällen der Abschluss eines Mietvertrags über die Nutzung des der Ehefrau gehörenden Gebäudeteils zu überlegen. Durch die erzielte Miete bezieht die Ehefrau Einkünfte aus V+V und kann alle Ausgaben für den vermieteten Teil steuerlich geltend machen. Allerdings ist darauf zu achten, dass der Mietvertrag wie unter fremden Dritten gestaltet wird und insbesondere eine ortsübliche Miete angesetzt wird.

Die Vereinfachungsregel des § 21 Abs. 2 EStG findet keine Anwendung, wenn eine Wohnung oder andere Räume zu anderen Zwecken als Wohnzwecken, z. B. gewerblichen Zwecken, vermietet werden. Vermietet die Ehefrau also an ihren Ehemann zu betrieblichen Zwecken, muss sie den ortsüblichen Preis nehmen. Bei einer verbilligten Vermietung zu Nicht-Wohnzwecken ist ein Werbungskostenabzug nur anteilig zulässig. Wird aus privaten Gründen ganz auf Einnahmen verzichtet, ist kein Werbungskostenabzug möglich (OFD Rheinland, Verfügung v. 18.12.2009, Kurzinfo Ertragsteuer 63/2009).

S. wegen weiterer Fallgestaltungen BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BFH/NV 2016 S. 970 und BMF, Schreiben v. 16.12.2016, IV C 6 – S 2134/15/10003, BStBl 2016 I S. 1431).

Soweit der Unternehmer die HK für das Gebäude selbst getragen hat, sind die anteiligen Aufwendungen als Betriebsausgaben (Abschreibung, laufende Kosten für Gebäudeunterhalt) abzugsfähig (BFH, Beschluss v. 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl 1995 I S. 281).

Zinsen, die ein Ehegatte auf seine Darlehensverbindlichkeit zahlt, kann der andere Ehegatte auch dann nicht bei Ermittlung seiner Einkünfte abziehen, wenn die Darlehensbeträge zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern seines Betriebsvermögens verwendet wurden (BFH, Urteil v. 24.2.2000, IV R 75/98, BFH/NV 2000 S. 915). Das Darlehen muss auf den Namen des Betriebsinhabers, mindestens aber auf die Ehegatten gemeinsam lauten.

Zinsen sind auch dann keine Betriebsausgaben, wenn der Gebäudeteil nicht dem Unternehmer, sondern dessen Ehegatten gehört und die Zinsen vom gemeinsamen Konto gezahlt wurden (BFH, Urteil v. 21.2.2017, VIII R 10/14, BFH/NV 2017 S. 1089).

[Fortbildungskosten → Zeile 51]

Anteilige Kosten von Reisen zu beruflichen Veranstaltungen, die auf die begleitende Ehefrau entfallen sind ebenso wenig abzugsfähig wie Kosten, die auf die private Verlängerung der Reisen entfallen (FG Münster, Urteil v. 14.5.2019, 2 K 2355/18 E, EFG S. 2019 S. 1525).

[Rechts- und Steuerberatungskosten, Buchführung → Zeile 52]

Als abzugsfähige Steuerberatungskosten kommen insbesondere die Kosten für die Erstellung der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerklärung, die Einnahme-Überschuss-Rechnung sowie für die Ermittlung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Betracht. Kosten, die auf die Erstellung des Mantelbogens bei der Einkommensteuererklärung entfallen und durch die Grundgebühr (§ 24 Abs. 1 Nr. 1 StBVV) abgegolten werden, können steuerlich nicht geltend gemacht werden.

Rechtsberatungs- und Beurkundungskosten i. Z. m. der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils sind keine Betriebsausgaben (BFH, Urteil v. 16.4.2015, IV R 44/12, BFH/NV 2015 S. 1085).

Der Betriebsausgabenabzug von Strafverteidigungskosten setzt voraus, dass die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar ist. Das ist nicht der Fall, wenn sich der Unternehmer persönlich bereichern und sein Privatvermögen mehren wollte (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 20.10.2020, 5 K 1613/17, EFG 2021 S. 92, Revision eingelegt, Az. beim BFH X R 34/20).

[Versicherungsbeiträge → Zeile 55]

Versicherungsbeiträge können nur als Betriebsausgaben den Gewinn mindern, wenn sie betrieblich veranlasst sind. Das ist der Fall bei Versicherungen für betriebliche Kfz, Haftpflichtversicherungen, die das Betriebsrisiko absichern, Feuerversicherungen für das Betriebsgebäude etc. Auch die Beiträge für Versicherungen zur Zukunftssicherung der Arbeitnehmer (Lebensversicherung, Unfallversicherung) sowie für eine Betriebsunterbrechungsversicherung sind Betriebsausgaben. Grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind Aufwendungen für private Versicherungen des Unternehmers, wie z. B. Kranken-, Krankentagegeldversicherung oder die (Risiko-)Lebensversicherung.

Darunter fällt auch eine Praxisausfallversicherung. Ausgaben für eine Versicherung, die das Risiko der ordnungsbehördlich verfügten Schließung einer Praxis (Quarantäne) versichert, sind aber Betriebsausgaben. Werden beide Versicherungsrisiken (Krankheit und Quarantäne) zusammen versichert, ist nur der anteilige Betrag für die Quarantäne abzugsfähig. Entsprechendes gilt für die Einnahmeseite (BFH, Urteil v. 19.5.2009, VIII R 6/07, BFH/NV 2009 S. 1519). Aufwendungen für eine Berufsunfähigkeitsversicherung sind keine Betriebsausgaben, auch nicht teilweise (BFH, Beschluss v. 15.10.2013, VI B 20/13, BFH/NV 2014 S. 327).

[Werbekosten (z. B. Inserate, Werbespots, Plakate)→ Zeile 60]

Sponsoringaufwendungen können Betriebsausgaben sein, wenn der Sponsoringempfänger öffentlichkeitswirksam auf das Sponsoring oder die Produkte bzw. Dienstleistungen des Sponsors hinweist. Das gilt auch für Freiberufler und Freiberufler-Personengesellschaften. Auch überhöhte, unübliche und unzweckmäßige oder erfolglose Aufwendungen können daher Betriebsausgaben sein (BFH, Urteil v. 14.7.2020, VIII R 28/17, BFH/NV 2021 S. 70).

[Schuldzinsen → Zeilen 61 und 62]

Die Schuldzinsen eines Unternehmens sind u. U. nicht in vollem Umfang steuerlich abzugsfähig.

Zunächst ist die betriebliche Veranlassung der Zinsen zu prüfen. Betriebliche Schuldzinsen liegen vor, wenn die Geldmittel für betriebliche Zwecke (z. B. zur Begleichung einer Lieferantenrechnung, zur Bezahlung der Geschäftsmiete) eingesetzt werden.

Darüber hinaus gelten folgende Grundsätze:

• Wenn eines der betrieblichen Bankkonten ein Guthaben aufweist, kann der Betrag entnommen werden. Werden im Anschluss daran betriebliche Aufwendungen durch Belastung des Girokontos bzw. durch Aufnahme eines Darlehens finanziert, sind die anfallenden Zinsaufwendungen betrieblich veranlasst.
• Wird ein Darlehen nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern zur Finanzierung einer Entnahme verwendet, liegen private Schulden und demzufolge keine betrieblichen Zinsen vor. Schuldzinsen für eine private Schuld sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
• Wird ein fremdfinanziertes Wirtschaftsgut eingelegt, wird das zugehörige Darlehen auch betrieblich. Die Zinsen sind somit Betriebsausgabe.
• Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebs veräußert, bleibt die zu seiner Finanzierung aufgenommene Schuld eine betrieblich veranlasste Schuld. Dies gilt ebenfalls bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe, wenn der Veräußerungserlös oder die Verwertung des Aktivvermögens zur Schuldentilgung nicht ausreicht.

Beim Kauf oder Bau eines Gebäudes, das nur zum Teil zum Betriebsvermögen zählt, ist nur der entsprechende Darlehensanteil betrieblich veranlasst. Die Zinsen können nur entsprechend als Betriebsausgabe abgesetzt werden. 

Tipp: Optimierung der GebäudefinanzierungZur Optimierung sollten Sie Folgendes beachten:
- Verlangen Sie von den Bauhandwerkern getrennte Abrechnungen der verschiedenen Bauteile.
- Schließen Sie getrennte Darlehensverträge für jeden Bauteil ab.
- Richten Sie getrennte Baukonten ein, um die auf den betrieblichen Gebäudeteil entfallenden HK unmittelbar mit aufgenommenen Darlehensmitteln finanzieren zu können.
- Lassen Sie die Beträge aus den verschiedenen Darlehen keinesfalls auf dasselbe Konto auszahlen, sonst funktioniert das ganze System nicht mehr und alle Finanzierungskosten werden zwingend nach dem Verhältnis der Wohnflächen aufgeteilt (BFH, Urteil v. 1.4.2009, IX R 35/08, BFH/NV 2009 S. 119)! Die Grundsätze gelten auch bei Gebäuden, die nach der Fertigstellung teilweise vermietet und teilweise veräußert werden sollen (BFH, Urteil v. 4.2.2019, IX R 1/18, BFH/NV 2020 S. 631).
- Vermeiden Sie auf jeden Fall das Zusammenführen von Eigen- und Fremdmitteln auf einem Konto (s. dazu BFH, Urteil v. 12.3.2019, IX R 2/18, BFH/NV 2019 S. 1073).

Auch in Erwerbsfällen dürfen die vorstehenden Grundsätze angewandt werden. Eine größtmögliche Abzugsfähigkeit kann erreicht werden, wenn

• im Vertrag eine angemessene Aufteilung des Kaufpreises vorgenommen wird. Andernfalls ist das Verhältnis von Nutz- und Wohnfläche der beiden Teile maßgebend,
• ein Darlehen für die nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzte Einheit aufgenommen wird und damit nur die darauf entfallenden AK bezahlt werden,
• die AK für den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil getrennt davon bezahlt werden.

Eine gesonderte Zahlung der zugeordneten AK liegt auch vor, wenn diese Kosten mittels eines eigenständigen Darlehens auf ein Notaranderkonto überwiesen werden und der Notar den gesamten Kaufpreis vom Notaranderkonto auskehrt.

Abzugsbeschränkung für betrieblich veranlasste Zinsaufwendungen

Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist zu untersuchen, inwieweit die betrieblich veranlassten Schuldzinsen tatsächlich als Betriebsausgaben abziehbar sind. Die Abzugsfähigkeit wird durch die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt.

• Schuldzinsen im Zusammenhang mit dem Kauf/der Herstellung von Anlagegütern (z. B. Maschinen, Betriebsgebäude) sind stets als Betriebsausgaben abzugsfähig (sog. Investitionsdarlehen). Dabei ist die tatsächliche Verwendung, nicht der Darlehenszweck lt. Darlehensvertrag ausschlaggebend.
• Darlehen zur Finanzierung von Umlaufvermögen sind keine Investitionsdarlehen. (BFH, Urteil v. 30.8.2012, IV R 48/09, BFH/NV 2013 S. 187).
• Betragen die sonstigen Schuldzinsen (Gesamtbetrag an Schuldzinsen abzüglich Schuldzinsen für Investitionsdarlehen) nicht mehr als 2.050 EUR, können sie in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgesetzt werden.
• Sonstige Schuldzinsen sind nicht in vollem Umfang abzugsfähig, soweit "Überentnahmen" vorliegen.

Die Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen erfolgt mittels einer vierstufigen Berechnung. Als Basis dient der Gewinn/Verlust des Wirtschaftsjahres sowie die Summe der Einnahmen und der Einlagen. Daher müssen Entnahmen und Einlagen auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung gesondert aufgezeichnet werden (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG).

Für den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG ist der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich; außerbilanzielle Kürzungen und Hinzurechnungen wirken sich auf den Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG nicht aus (BFH, Urteil v. 3.12.2019, X R 6/18, BFH/NV 2020 S. 985; BMF, Schreiben v. 18.1.2021, IV C 6 - S 2144/19/10003:004, BStBl 2021 S. 119). Damit bleiben z.B. folgende außerbilanzielle Korrekturen bei der Ermittlung des Gewinns für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG außer Ansatz

• die nicht abzugsfähige Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG),
• abgezogene oder hinzugerechnete Investitionsabzugsbeträge nach §  7g EStG,

die Verteilung des Übergangsgewinns aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart. Bei der Gewinnermittlung durch EÜR erhöhen steuerfreie Einnahmen den Gewinn, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind davon abzuziehen.

Als Entnahmen sind sämtliche Geld-, Sach- und Nutzungsentnahmen (z. B. Wert der privaten Kfz-Nutzung) des (Wirtschafts-)Jahres anzusetzen. 

Auch die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen ist als Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen und als Einlage in das aufnehmende Betriebsvermögen anzusehen. Das gilt auch bei der Fortführung der Buchwerte (§ 6 Abs. 5 EStG; BMF, Schreiben v. 2.11.2018, IV C 6 – S 2144/07/10001:007, BStBl 2018 I S. 1207).

Je geringer die Entnahmen sind, desto größer ist der abzugsfähige Teil der betrieblichen Schuldzinsen. 

Als Einlagen sind sämtliche im (Wirtschafts-)Jahr getätigten Geld-, Sach- und Nutzungseinlagen anzusetzen. Hohe Einlagen verhindern oder vermindern die Anwendung der Abzugsbeschränkung.

Die kurzfristige Einlage von Geld ist jedoch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, wenn sie allein dazu dient, die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG als nicht abziehbare Schuldzinsen zu umgehen (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 32/09, BFH/NV 2013 S. 133).

Die Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen ist anhand der Anlage SZ nachvollziehbar zu bewerkstelligen.

Mit der Berechnung der Über-/Unterentnahmen wurde grundsätzlich zum 1.1.1999 mit 0 DM begonnen. Um den Saldo aus den Vorjahren zu ermitteln, ist für jedes Jahr die Berechnung vorzunehmen.

Die Ermittlung der nicht abziehbaren Zinsen erfolgt bei Personengesellschaften gesellschafterbezogen. 

Es gelten darüber hinaus bei Personengesellschaften folgende Besonderheiten:

• Tätigkeitsvergütungen von Gesellschaftern sind nur dann als Entnahme zu behandeln, wenn sie ausbezahlt worden sind.
• Die Hingabe eines Gesellschafterdarlehens ist eine Einlage, die Rückzahlung eine Entnahme.
• Der Sockelbetrag von 2.050 EUR wird für das Unternehmen nur einmal gewährt und ist entsprechend den Schuldzinsenanteilen auf die Gesellschafter aufzuteilen (BFH, Urteil v. 29.3.2007, IV R 72/02, BFH/NV 2007 S. 1960).

Bei einem Einnahmen-Überschussrechner liegt eine Überentnahme bereits dann vor, wenn die Entnahme eines Wirtschaftsjahres betragsmäßig höher ist als die Summe des Gewinns und der Einlagen. Überentnahmen sind bei Einnahmenüberschussrechnern nicht auf die Höhe eines niedrigeren negativen Kapitalkontos zu begrenzen, das zum Ende des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums nach bilanziellen Grundsätzen vereinfacht ermittelt wird (BFH, Urteil v. 17.5.2022,VIII R 38/18). 

Beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben

[Geschenke → Zeile 67]

Geschenke (Bar- oder Sachzuwendungen) sind unentgeltliche Zuwendungen aus betrieblichem Anlass, die nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht und nicht in unmittelbarem zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung stehen.

Steuerlich sind solche Geschenke nur abzugsfähig, wenn die Summe der Geschenke an eine Person, die nicht Arbeitnehmer des Unternehmers ist, 35 EUR im Jahr nicht übersteigt (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG).

Kränze und Blumen anlässlich der Beerdigung eines Geschäftsfreundes sind keine Geschenke, da keine Zuwendung an einen Dritten vorliegt (R 4.10 Abs. 4 EStR 2012).

Die Aufwendungen für ein Geschenk müssen einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden. Sonst sind sie als Betriebsausgaben auch dann nicht abziehbar, wenn die Aufwendungen die 35-EUR-Freigrenze nicht überschreiten.

Bei der Prüfung der Frage, ob die jeweilige 35-EUR-Freigrenze überschritten ist, sind die AK oder HK des Gegenstands von maßgeblicher Bedeutung. Zu den AK gehören auch die Ausgaben für die Kennzeichnung des Geschenks als Werbeträger. Ebenfalls gehört die Vorsteuer dazu, wenn sie nicht abzugsfähig ist. Dagegen sind die Kosten der Verpackung und Versandkosten, die der Lieferant berechnet hat, nicht hinzuzurechnen.

Anschaffungspreisminderungen wie z. B. Skonti, Rabatte und andere Preisnachlässe sind abzusetzen.

Die gezahlte Umsatzsteuer gehört nicht zu den AK oder HK, wenn sie als Vorsteuer abziehbar ist.

Die Grenze von 35 EUR bezieht sich auf den einzelnen Empfänger. Damit können z. B. Familienangehörige des Kunden mit weiteren Geschenken im Wert bis zu 35 EUR bedacht werden.

Betrieblich veranlasste Sachzuwendungen an Kunden, Geschäftsfreunde und deren Arbeitnehmer, aber auch an eigene Arbeitnehmer sind für den Empfänger regelmäßig ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil. Deshalb müsste der Beschenkte den Wert der Zuwendungen bei der Ermittlung seiner eigenen Einkünfte versteuern. Um dies zu vermeiden, kann der schenkende Unternehmer die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Sachgeschenke – unabhängig davon, ob diese als Betriebsausgabe abziehbar sind oder nicht – mit einem Pauschalsteuersatz von 30 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) abgelten (§ 37b EStG). Der Unternehmer muss den Empfänger des Geschenks von der Steuerübernahme unterrichten.

Nicht unter die Pauschalierung fallen:

• sog. «Streuwerbeartikel» (Sachzuwendungen an Dritte mit AK bis 10 EUR)
• Sachzuwendungen/Geschenke bis zu 40 EUR (inklusive Umsatzsteuer), anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses (z. B. Geburtstag oder Firmenjubiläum)
• Gewinne aus Verlosungen, Preisausschreiben und sonstigen Gewinnspielen

Voraussetzung ist, dass die Sachzuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung erbracht werden. Damit fallen Zuwendungen aufgrund eines Verkaufs- oder Mitarbeiterwettbewerbs i. d. R. in den Anwendungsbereich des § 37b EStG.

Unter § 37b EStG fallen nur Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach einkommensteuerpflichtig sind (BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 57/11, BFH/NV 2014 S. 39; BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 52/11, BFH/NV 2014 S. 397; BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 78/12, BFH/NV 2014 S. 401). Damit sind z. B. Geschenke an Ausländer, die im Inland nicht steuerpflichtig sind, nicht nach § 37b EStG zu versteuern. Außen vor bleiben auch Kosten für die eigenen Arbeitnehmer, die im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, z. B. zur Betreuung der Geschäftsfreunde, an einer Veranstaltung teilnehmen.

Ferner müssen die Zuwendungen betrieblich veranlasst sein. Werden die Aufwendungen z. B. von dem Geschäftsführer privat getragen, kommt die Anwendung der Pauschalierung nicht in Betracht. Die Pauschalierung kommt auch nicht in Frage, wenn noch keine Geschäftsbeziehung besteht (Sächsisches FG, Urteil v. 9.3.2017, 6 K 1201/16, rkr.).

Bei der Bewertung von Arbeitslohn anlässlich einer Betriebsveranstaltung sind dagegen alle mit dieser in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Aufwendungen des Arbeitgebers anzusetzen, ungeachtet dessen, ob sie beim Arbeitnehmer einen Vorteil begründen können. Die danach zu berücksichtigenden Aufwendungen (Gesamtkosten) des Arbeitgebers sind zu gleichen Teilen auf die bei der Betriebsveranstaltung anwesenden Teilnehmer aufzuteilen (BFH, Urteil v. 29.4.2021, VI R 31/18, BFH/NV 2021 S. 1129).

§ 37b EStG kommt auch bei (mehrtägigen) Veranstaltungen mit Geschäftspartnern und Arbeitnehmern in Betracht. Zu unterscheiden sind jedoch: Incentive-Veranstaltungen dienen dem privaten Vergnügen, und fallen damit unter § 37b EStG, Fortbildungsveranstaltungen jedoch nicht. Gemischt veranlasste Veranstaltungen sind aufzuteilen (OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinfo v. 7.9.2017, LSt 1/2017).

In die Bemessungsgrundlage nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG sind auch alle der Zuwendung direkt zuzuordnenden Aufwendungen (Einzelkosten) einzubeziehen, ungeachtet dessen, ob sie beim Zuwendungsempfänger einen Vorteil begründen können. Besteht die Zuwendung in der kostenlosen oder verbilligten Teilnahme an einer (betrieblichen) Veranstaltung gehören zu diesen Aufwendungen auch die Kosten für deren äußeren Rahmen (BFH, Urteil v. 7.7.2020, VI R 4/19; BFH/NV 2021 S. 302). Ebenfalls gehören die Kosten eines Eventmanagers dazu (BFH, Urteil v. 13.5.2020, VI R 13/18, BFH/NV 2020 S. 1326).

Bei Vorliegen der Voraussetzungen sind alle Geschenke in die Pauschalierung einzubeziehen, unabhängig davon, ob ihr Wert 35 EUR überschreitet (BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 52/11, BFH/NV 2014 S. 397). Aufwendungen für eine Wochenend-Jubiläumsfeier unterliegen nicht dem Abzugsverbot für Geschenke, wenn die berufliche Kontaktpflege im Vordergrund steht.

Nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG sind Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschließlich Umsatzsteuer. Besteht die Zuwendung aber in der Hingabe eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens oder in einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung und sind dem Schenker keine oder nur unverhältnismäßig geringe Aufwendungen entstanden, ist die Bemessungsgrundlage für eine Besteuerung nach § 37b EStG der ortsübliche Preis (gemeine Wert).

Nach § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG gilt die pauschale Einkommensteuer als Lohnsteuer und ist in der Lohnsteueranmeldung anzumelden. Eine Ausschlussfrist, bis zu welchem Zeitpunkt die pauschale Einkommensteuer spätestens anzumelden ist, ist in § 37b EStG nicht genannt. In der EÜR gehört die gezahlte Steuer in die Zeile 28.

Die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung ist spätestens in der letzten Lohnsteueranmeldung des Wirtschaftsjahres der Zuwendung zu treffen. Die Entscheidung kann auch noch mit einer geänderten Lohnsteueranmeldung getroffen werden. Der Unternehmer muss den Empfänger des Geschenks von der Steuerübernahme unterrichten.

Zu Einzelheiten: BMF, Schreiben v. 19.5.2015, IV C 6 – S 2297-b/14/10001, BStBl 2015 I S. 468; BMF, Schreiben v. 28.6.2018, IV C 6 – S 2297-b/14/10001, BStBl 2018 I S. 814.

Sind Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, z. B. weil der Wert über 35 EUR beträgt, ist auch die hierauf entfallende Pauschalsteuer nicht abzugsfähig ist (BFH, Urteil v. 30.3.2017, IV R 13/14, BFH/NV 2017 S. 1098). Allerdings wendet die Finanzverwaltung das Urteil nicht an und stellt aus Vereinfachungsgründen allein auf den Betrag der Zuwendung ab.

Praxis-Tipp: 35-EUR-Freigrenze berechnenBei der Prüfung der 35-EUR-Freigrenze ist aus Vereinfachungsgründen allein auf den Betrag der Zuwendung abzustellen. Die übernommene Steuer ist nicht mit einzubeziehen. Das gilt nach Aussage des BMF trotz des anders lautenden BFH-Urteils v. 30.3.2017, IV R 13/14, BFH/NV 2017, 1098.

[Bewirtungsaufwendungen → Zeile 68]

 Aufwendungen anlässlich von geschäftlichen Bewirtungen der Geschäftspartner und anderer Personen, sind nur zu 70 % als Betriebsausgaben abziehbar. Sie müssen durch den Betrieb veranlasst und angemessen sein (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG). Bei einer Bewirtung in einem Bewirtungsbetrieb ist zum Nachweis die Rechnung über die Bewirtung erforderlich. Diese muss nach R 4.10 Abs. 8 Satz 8 EStR 2012 den Anforderungen des § 14 UStG genügen, maschinell erstellt und elektronisch aufgezeichnet sein. Ferner ist ein zeitnah erstellter, schriftlicher Nachweis über Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie die Höhe der Aufwendungen nötig. Ein formloser, vom Bewirtenden unterschriebener Eigenbeleg reicht regelmäßig aus. Die Bewirtung kann in einer öffentlichen Gaststätte bzw. Restaurant oder auch in der eigenen Firma (z. B. Kantine) stattfinden. Die Kosten der Bewirtung in der eigenen Wohnung können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Zu Einzelheiten siehe das BMF-Schreiben v. 30.6.2021, IV C 6 – S 2145/19/10003:003, BStBl 2021 S. 855.

Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist zu 100 % als Vorsteuer abziehbar., auch wenn die Bewirtungsrechnungen formell den einkommensteuerlichen Anforderungen nicht entsprechen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 9.4.2019, 5 K 5119/18, rkr., EFG 2019 S. 1142).

Geschäftsfreunde sind Personen, mit denen der Unternehmer geschäftliche oder berufliche Beziehungen unterhält oder aufbauen will (Kunden, Lieferanten), aber auch z. B. Pressevertreter oder Politiker (BFH, Urteil v. 18.9.2007, I R 75/06, BFH/NV 2008 S. 269).

Eine Bewirtung i. S. d. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG liegt vor, wenn die Darreichung von Speisen und/oder Getränken eindeutig im Vordergrund steht (BFH, Urteil v. 16.2.1990, III R 21/86, BStBl 1990 II S. 575). Das ist auch der Fall, wenn eine Bewirtung stattfindet, bei der die Veranstaltung auch oder vorrangig der Werbung oder der Repräsentation dient (BFH, Urteil v. 25.3.1988, III R 96/85, BStBl 1988 II S. 655).

Das ist aber nicht der Fall, wenn die Bewirtungsaufwendungen Gegenstand eines Leistungsaustausches sind (z. B. Zuführung von Kunden durch einen Busfahrer; BFH, Urteil v. 26.4.2018, X R 24/17, BFH/NV 2018 S. 1180).

Zu den Bewirtungsaufwendungen gehören auch die Kosten für den Unternehmer und der teilnehmenden Arbeitnehmer.

Aufwendungen für Aufmerksamkeiten in geringem Umfang (wie Kaffee, Tee, Gebäck) anlässlich geschäftlicher oder betrieblicher Besprechungen sind in voller Höhe abziehbar. Das gilt auch für Produkt- oder Warenverkostungen (z. B. Kundschaftstrinken). Diese gelten nicht als Bewirtungen.

Die Kürzung der Betriebsausgaben gilt nur für Bewirtungen aus geschäftlicher Veranlassung. Davon abzugrenzen ist die private und die betriebliche Veranlassung. Betrieblich veranlasst ist nur die Bewirtung von Arbeitnehmern. Diese ist in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar. 

Privat veranlasste Bewirtungen (z. B. Geburtstagsfeiern des Unternehmers) sind grundsätzlich keine Betriebsausgaben.  Eine Aufteilung der Kosten lässt der BFH im Ausnahmefall zu, wenn die Einladung der Gäste aus dem beruflichen Umfeld (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst ist (BFH, Urteil v. 8.7.2015, VI R 46/14, BFH/NV 2015 S. 1720).

Lädt der Unternehmer Geschäftspartner zu einer Schiffsreise ein, sind die Aufwendungen für die Reise und hiermit zusammenhängende Bewirtungen ungeachtet ihrer betrieblichen Veranlassung nicht abziehbar, wenn ein Zusammenhang mit der Unterhaltung der Teilnehmer oder der Repräsentation des Unternehmens nicht ausgeschlossen werden kann (BFH, Urteil v. 2.8.2012, IV R 25/09, BFH/NV 2012 S. 1714).

Zum Nachweis der geschäftlichen Veranlassung müssen Ort und Tag der Bewirtung, Namen der Teilnehmer (ohne Anschrift), Anlass der Bewirtung und Höhe der Aufwendungen dokumentiert werden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).

Bei Bewirtung in einer Gaststätte genügen neben der beizufügenden Rechnung Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung. Aus der Rechnung müssen sich Name und Anschrift der Gaststätte sowie der Tag der Bewirtung ergeben. Die Rechnung muss auch den Namen des Bewirtenden enthalten. Dies gilt nicht, wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 250 EUR nicht übersteigt (BFH, Urteil v. 18.4.2012, X R 57/09, BFH/NV 2012 S. 1688).

Aufgrund besonderer Aufzeichnungspflichten sind Bewirtungskosten nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie einzeln und getrennt von den übrigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden. Bei der Einnahmenüberschussrechnung sollten die Unterlagen getrennt von den übrigen Belegen gesammelt werden. 

[Verpflegungsmehraufwand → Zeile 69]

Die Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwendungen gilt auch in den Fällen, in denen befristete Aufträge immer wieder verlängert werden (BFH, Urteil v. 28.2.2013, III R 94/10, BFH/NV 2013 S. 1159).

[Häusliches Arbeitszimmer → Zeile 70]

Gehört das Arbeitszimmer zum Betriebsvermögen, muss der anteilige Veräußerungserlös in vollem Umfang erfasst werden, auch wenn der Betriebsausgabenabzug gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG beschränkt ist (BFH, Urteil v. 16.6.2020, VIII R 15/17, BFH/NV 2021 S. 60).

Wird das Arbeitszimmer nicht als Betriebsvermögen behandelt, sind die Kosten trotzdem (ggf. eingeschränkt) als Betriebsausgaben abzugsfähig. Bei einem Verkauf fällt auch kein Spekulationsgewinn an.

Wichtig: Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer gesondert aufzeichnenZwingende Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug ist, dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer und die Kosten seiner Ausstattung einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden (§ 4 Abs. 7 Satz 1 EStG). In der Anlage EÜR müssen sämtliche Aufwendungen, die mit dem häuslichen Arbeitszimmer zusammenhängen, also auch die (anteiligen) Abschreibungen und Schuldzinsen, getrennt ausgewiesen werden.

Eine Notfallpraxis ist kein häusliches Arbeitszimmer und unterliegt daher nicht der Abzugsbeschränkung (BFH, Urteil v. 29.1.2020, VIII R 11/17, BFH/NV 2020 S. 964).

Ob ein vollständiger oder nur ein beschränkter Abzug der Aufwendungen für einen Kanzlei- bzw. Praxisraum möglich ist, darf nicht isoliert für einzelne Tätigkeiten, sondern muss für sämtliche Tätigkeiten betrachtet werden (BFH, Beschluss v. 13.6.2020, VIII B 166/19, BFH/NV 2020 S. 1255).

Homeoffice

Für jeden Kalendertag, an dem die gesamte betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausgeübt wurde, können pauschal 5 EUR, max. 600 EUR im Kalenderjahr als Betriebsausgabe geltend gemacht werden.

Mit der Tagespauschale sind alle Kosten für die Nutzung der häuslichen Wohnung abgegolten. Der pauschale Abzugsbetrag und die Entfernungspauschale oder ein Abzug von Reisekosten schließen sich aus.

Steuerpflichtige, die ein (anzuerkennendes) häusliches Arbeitszimmer haben, können aus Vereinfachungsgründen den Abzug des Pauschalbetrags statt des Abzugs der tatsächlichen Aufwendungen wählen.

Die Regelung ist auf die Jahre 2020 bis 2022 begrenzt (§ 52 Abs. 6 Satz 13 EStG).

[Kfz-Kosten → Zeilen 81–86]

Leasingsonderzahlung

Eine Leasingsonderzahlung kann im Zeitpunkt der Zahlung als Betriebsausgabe abgesetzt werden, nur bei einer Leasingdauer von mehr als fünf Jahren ist diese auf die Vertragsdauer zu verteilen. Bei einer Nutzungsänderung in einem Folgejahr, soll der Bescheid für das Jahr der Zahlung geändert und die anteilige Leasingsonderzahlung für die Restlaufzeit gewinnerhöhend berücksichtigt werden (OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinfo ESt 17/2016 v. 1.9.2016).

Investitionsabzugsbetrag → Zeilen 96a-99, 101

Mithilfe des Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG) kann die Steuerbelastung beeinflusst werden, wenn der Unternehmer beabsichtigt, innerhalb der nächsten drei Wirtschaftsjahre Investitionen zu tätigen. Siehe BMF, Schreiben v. 15.6.2022, IV C 6 –
S 2139-b/21/10001:001, BStBl I 2022 S. 945.

[Bildung des Investitionsabzugsbetrags → Zeile 101]

Als begünstigte Wirtschaftsgüter kommen nur bewegliche Wirtschaftsgüter in Betracht. Nicht begünstigt ist daher der geplante Erwerb bzw. die Herstellung von unbeweglichen (Gebäude) und immateriellen Gütern (Praxis-/Geschäftswerte, Lizenzen, Patente, Finanzanlagen)  sowie der geplante Erwerb eines GbR-Anteils (FG Münster, Urteil v. 26.3.2021, 4 K 1018/19 E ,F, Revision beim BFH unter Az. IV R 11/21).

Das zu beschaffende Wirtschaftsgut muss später zum Anlagevermögen gehören. Auch Gegenstände, die als Ausstellungsstücke oder Vorführwagen dienen, gehören bis zu einer Umwidmung für den Verkauf zum Anlagevermögen. Unter die begünstigte Anschaffung fallen auch gebrauchte Wirtschaftsgüter und geringwertige Wirtschaftsgüter.  Ab 2021 sind auch Wirtschaftsgüter begünstigt, die vermietet werden.

Der Betrieb, für den das Wirtschaftsgut angeschafft wird, muss sich aktiv am wirtschaftlichen Verkehr beteiligen. Eine Anschaffung für einen verpachteten Betrieb ist nicht begünstigt. Außerdem darf das Unternehmen die Gewinngrenze von 200.000 EUR nicht überschreiten. Diese gilt für alle Einkunftsarten (L+F § 13 EStG, Gewerbetrieb § 15 EStG, selbstständige Arbeit § 18 EStG) und Gewinnermittlungsarten.

Eine Gewinnerhöhung aufgrund der Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags ist dabei einzubeziehen (BFH, Urteil v. 15.4.2015, VIII R 29/13, BFH/NV 2015 S. 1463).

Es müssen keine konkreten Investitionspläne bestehen. Weder eine Benennung des Wirtschaftsguts noch die Höhe der voraussichtlichen AK oder HK müssen angegeben werden.

Auch der Betriebsgründer kann bereits vor Aufnahme der aktiven betrieblichen Tätigkeit einen Investitionsabzugsbetrag bilden, ohne dass er den Nachweis konkreter Bestellabsichten führen muss. Das gilt auch für den Plan einer «wesentlichen Erweiterung» eines bestehenden Betriebs, z. B. bei Ausdehnung auf einen weiteren Geschäftszweig oder einer «wesentlichen» Kapazitätserweiterung.

Es muss beabsichtigt sein, das Unternehmen fortzuführen. Bestehen Pläne, das Unternehmen einzustellen oder zu veräußern, liegt keine Investitionsabsicht vor. Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrag ist auch möglich wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll (BFH, Urteil v. 10.3.2016, IV R 14/12, BFH/NV 2016 S. 1344).

Für die Investition räumt das Gesetz dem Unternehmen grundsätzlich einen Zeitraum bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr ein. Aufgrund der Corona-Pandemie wurden die Fristen mehrfach verlängert, derzeit gilt:

Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags setzt Folgendes voraus:

• Das Wirtschaftsgut muss mindestens zwei Wirtschaftsjahre (Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im darauffolgenden Wirtschaftsjahr)
• in einer inländischen Betriebsstätte verbleiben und
• ausschließlich oder nahezu ausschließlich (zu mindestens 90 %) betrieblich genutzt werden.

Die Verbleibensvoraussetzungen sind auch erfüllt, wenn die Wirtschaftsgüter vermietet werden oder wenn ein Werkzeug einem  Zulieferer zur Herstellung von, durch den Investor in Auftrag gegebenen Teilen, überlassen wird (BFH, Urteil v. 3.12.2020, IV R 16/18, BFH/NV 2021 S. 716).

Tipp: Investitionsabzugsbetrag beim PkwBei einem betrieblichen Pkw, der auch privat genutzt wird, kommt ein Investitionsabzugsbetrag nur in Betracht, wenn der Nachweis einer mindestens 90%igen Nutzung durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch oder andere Beweismittel erbracht wird (BFH, Urteil v. 15.7.2020, III R 62/19, HI14413497, BFH/NV 2021 S. 704; BFH, Urteil v. 16.3.2022, VIII R 24/19,  BFH/NV 2022 S. 844).

Bei einer Fotovoltaikanlage gilt der eigene Verbrauch als nicht schädlich. Somit ist der Investitionsabzugsbetrag nicht in Gefahr, wenn mehr als 10 % des erzeugten Stroms selbst verbraucht wird (BMF, Schreiben v. 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/21/10001:001, Rn. 44, BStBl 2022 I S. 945).

Die Summe der Abzugsbeträge und der hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträgen ist nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen (E-Bilanz bzw. Anlage EÜR) durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 7g Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Von der Höhe der geplanten Investition ist die Höhe des Investitionsabzugsbetrags abhängig.

Das Unternehmen kann max. 50 % der voraussichtlichen Investitionskosten abziehen.

Beispiel: Erhöhung der Anschaffungs-/HerstellkostenU will in 03 investieren für 03. Er rechnet mit AK von 100.000 EUR. Dafür bildet er in 01 einen Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 50.000 EUR. In 02 stellt sich heraus, dass die AK voraussichtlich 150.000 EUR betragen werden. In 02 kann er einen weiteren Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 25.000 EUR bilden.

Tipp: Geringwertige Wirtschaftsgüter/Sammelposten mit Investitionsabzugsbetrag erreichenDie 250 EUR-, 800 EUR- bzw. 1.000 EUR-Grenze ist auf die geminderten AK/HK nach Abzug des Investitionsabzugsbetrags anzuwenden. Dadurch kann auch bei Wirtschaftsgütern, deren AK/HK diese Grenzen eigentlich überschreiten, die Anwendung der GWG- oder Sammelposten-Regelungen genutzt werden.

Die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren insgesamt abgezogen wurden, darf je Betrieb 200.000 EUR nicht übersteigen. Dieser Betrag ist um die Beträge zu kürzen, die im Jahr der Anschaffung oder wegen nicht durchgeführter Anschaffung bzw. nicht erfüllter Verbleibensvoraussetzung hinzugerechnet werden mussten.

Praxis-Beispiel: Höchstbetrag des Investitionsabzugsbetrags 

Z hat im Jahr 02 für zwei Wirtschaftsgüter einen Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 60.000 EUR (Fahrzeug) bzw. 40.000 EUR (Maschine) und für ein weiteres Wirtschaftsgut im Jahr 03 i. H. v. 50.000 EUR in Anspruch genommen. Im Jahr 04 möchte er für eine geplante Anschaffung von 200.000 EUR erneut einen Investitionsabzugsbetrag geltend machen. Der Pkw ist im Jahr 04 angeschafft worden, die Maschine soll nicht mehr erworben werden.

Den maximalen Betrag von 100.000 EUR (50 % von 200.000 EUR) kann Z aber nur in Anspruch nehmen, wenn er dadurch nicht die Höchstgrenze von 200.000 EUR überschreiten würde.

Das Fahrzeug, für dessen Anschaffung der Investitionsabzugsbetrag 01 gewinnmindernd berücksichtigt wurde, ist 04 planmäßig angeschafft worden. Daher war eine Gewinnerhöhung i. H. v. 60.000 EUR vorzunehmen. Für die Maschine besteht keine Investitionsabsicht mehr. Daher ist der Betrag i. H. v. 40.000 EUR aufzulösen.

Somit ergibt sich folgende Berechnung:

Die Höchstgrenze des § 7g Abs. 1 EStG ist nicht überschritten. Z kann in 04 den Betrag von 80.000 EUR gewinnmindernd abziehen.

Bilanzierende Unternehmen müssen beachten, dass die Gewinnminderung nicht als Bilanzposition gezeigt, sondern außerhalb der bilanziellen Gewinnermittlung im Rahmen der steuerlichen Gewinnberechnung abgezogen wird. Damit bleibt die handelsrechtliche Bilanz unverändert.

Grundsätzlich sollte der Antrag mit der Steuererklärung eingereicht werden. Der Investitionsabzugsbetrag kann aber auch noch nachträglich, z. B. zur Kompensation eines Betriebsprüfungsergebnisses, gebildet werden (BMF, Schreiben v. 20.3.2017, IV C 6 – S 2139-b/07/10002-02, Rn. 21, BStBl 2017 I S. 423; so auch Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil v. 4.1.2017, 4 K 220/16, EFG 2018 S. 30).

Ist allerdings zum Zeitpunkt des Antrags die erstmalige Steuerfestsetzung bzw. Feststellung bereits unanfechtbar geworden, kann eine Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags nur erfolgen, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist.

Damit wird die Möglichkeit einer Kompensation z. B. von Betriebsprüfungsergebnissen eingeschränkt.

Bei Bildung des Investitionsabzugsbetrags ist in den nachfolgenden drei Wirtschaftsjahren einiges zu beachten. Insbesondere sind Investitionsabzugsbeträge, die nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres hinzugerechnet wurden, im Jahr des Abzugs rückgängig zu machen.

Folgende Fallgestaltungen sind denkbar:

Fall 1: Planmäßige Anschaffung mit den geschätzten/höheren Kosten

Die AK entsprechen mindestens der Schätzung oder sind höher. Im Jahr der Anschaffung:

• Gewinnerhöhung (Hinzurechnungsbetrag) um den Investitionsabzugsbetrag, der für das Wirtschaftsgut in Anspruch genommen wurde.
• Wahlrecht: Gewinnminderung um bis zu 40 % der AK bzw. HK, max. Hinzurechnungsbetrag.
• Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage (AfA-Bemessungsgrundlage) um den Betrag der Gewinnminderung.

In Verlustjahren bietet es sich z. B. an, vom 2. Wahlrecht (Neutralisierung von 1. Wahlrecht) keinen Gebrauch zu machen. Wird auf die Hinzurechnung verzichtet, kann auch die Neutralisierung nicht in Anspruch genommen werden. Folglich werden die AK bzw. HK nicht gemindert, sodass sowohl die planmäßigen Abschreibungen als auch etwaige. Sonderabschreibungen (§ 7 Abs. 5 EStG) höher ausfallen. Im Regelfall wird der Unternehmer jedoch die Hinzurechnung wählen, um die spätere Auflösung des Investitionsabzugsbetrags mit der Folge der zinswirksamen Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids zu vermeiden.

Soweit das Hinzurechnungswahlrecht nicht beansprucht wird, bleibt der Investitionsabzugsbetrag stehen. Spätestens zum Ende des Investitionszeitraums ist der noch bestehende Investitionsabzugsbetrag aufzulösen und die ursprüngliche Steuerfestsetzung zu ändern. Diese Änderung löst Nachzahlungszinsen nach § 233a AO aus.

Unklar ist, bis zu welchem Zeitpunkt der Unternehmer das Wahlrecht des § 7g Abs. 2 EStG ausüben kann.

Beispiel zur planmäßigen Anschaffung
U hat 01 einen Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung eines Fahrzeugs i. H. v. 12.000 EUR (geschätzte AK: 30.000 EUR) in Anspruch genommen. Die Anschaffung erfolgte für 32.000 EUR im Jahr 02. Er möchte den höchstmöglichen Gewinnminderungsbetrag geltend machen.

Folgewirkungen für 02:

• Ausübung des Wahlrechts: Gewinnerhöhung um 12.000 EUR,
• Ausübung des Wahlrechts: Gewinnminderung 40 % von 32.000 EUR = 12.800 EUR, max. 12.000 EUR,
• Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage um den Gewinnminderungsbetrag von 12.000 EUR, damit verbleiben 20.000 EUR als AfA-Bemessungsgrundlage.
• Soweit U das Hinzurechnungswahlrecht nicht beansprucht, bleibt der Investitionsabzugsbetrag stehen, die Gewinnminderung unterbleibt und die AfA-Bemessungsgrundlage wird nicht gemindert. Spätestens zum Ende des Investitionszeitraums (im Beispiel 4) ist der noch bestehende Investitionsabzugsbetrag aufzulösen und die ursprüngliche Steuerfestsetzung in 01 zu ändern. Diese Änderung löst Nachzahlungszinsen (§ 233a AO) aus.

Fall 2: Geplante Anschaffungskosten sind niedriger als angesetzter Investitionsabzugsbetrag

Beispiel zur Unterschreitung der geplanten Anschaffungskosten

U hat 01 einen Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung eines Fahrzeugs i. H. v. 12.000 EUR (geschätzte AK: 30.000 EUR) in Anspruch genommen. Die Anschaffung erfolgte für lediglich 20.000 EUR im Jahr 02. Er möchte den höchstmöglichen Gewinnminderungsbetrag geltend machen.

Folgewirkungen für 02:

• Gewinnerhöhung um 8.000 EUR,
• Ausübung des Wahlrechts: Gewinnminderung von 40 % von 20.000 EUR = 8.000 EUR,
• Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage um den Gewinnminderungsbetrag von 8.000 EUR, damit verbleiben 12.000 EUR als AfA-Bemessungsgrundlage.

Weitere Folgewirkungen: Der verbleibende Investitionsabzugsbetrag (4.000 EUR) bleibt bis 04 stehen, kann aber nur für nachträgliche AK genutzt werden. Eine «Übertragung» von Restbeträgen auf ein anderes begünstigtes Wirtschaftsgut ist auch dann nicht zulässig, wenn das andere Wirtschaftsgut funktionsgleich ist.

Wird keine dementsprechende Anschaffung vorgenommen, sind die Steuerfestsetzung für das Jahr des Abzugs des Investitionsabzugsbetrags (im Beispiel: 01) zu ändern und der Gewinn um diesen Betrag zu erhöhen.

Fall 3: Entsprechende Anschaffung unterbleibt

Wird innerhalb der Dreijahresfrist keine Investition vorgenommen oder entspricht die Funktion der Investition nicht der geplanten Funktion, ist der Investitionsabzugsbetrag in vollem Umfang rückgängig zu machen. Die Hinzurechnung erfolgt in dem Jahr, in dem der Investitionsabzugsbetrag ursprünglich gewinnmindernd geltend gemacht wurde (im o. g. Beispielsfall: 01). Der dadurch entstehende Mehrsteuerbetrag ist nach § 233a AO zu verzinsen.

Fall 4: Vorzeitige Aufgabe der Investitionsabsicht

Wird die Investitionsabsicht vorzeitig aufgeben, sollte dies dem Finanzamt umgehend mitgeteilt werden, um die Verzinsung der rückwirkenden Änderung zu minimieren.

Fall 5: Aufgabe einer späteren Investitionsabsicht

Beispiel: Z entschließt sich zunächst, keine Hinzurechnung vorzunehmen, da er bis 04 weitere Investitionen plant. Dementsprechend reicht er seine Steuererklärungen für 02 im Mai 03 ein. Das Finanzamt veranlagt entsprechend der Steuererklärung. Der Bescheid ergeht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Im weiteren Verlauf des Jahres 03 ergibt sich, dass bis zum Ende des Investitionszeitraums weitere Investitionen nicht erfolgen sollen.

Z sollte die Änderung des Steuerbescheids für 02 beantragen und die Hinzurechnung sowie deren Neutralisierung verlangen. So sind die Abschreibungsbeträge für 02 und die Folgejahre zu ändern. Anderenfalls ist der Investitionsabzugsbetrag in 04 aufzulösen und der Steuerbescheid für 01 zu ändern.

Folgen einer schädlichen Nutzung

Erfolgt die Auflösung bei Anschaffung eines Wirtschaftsguts, das nicht

• innerhalb des Zweijahreszeitraums,
• in einer inländischen Betriebsstätte,
• ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich,

genutzt wird, sind alle Vorteile im Jahr der Berücksichtigung rückgängig zu machen.

Einbringung des Betriebs in eine andere Gesellschaft

Ein Investitionsabzugsbetrag kann auch dann noch gebildet werden, wenn bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapital- oder Personengesellschaft eingebracht wird (BMF, Schreiben v. 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/21/10002-001, Rn. 18, BStBl 2022 I S. 945). Ist die Personengesellschaft noch zu gründen, ist der Investitionsabzugsbetrag im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters und nicht einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Personengesellschaft geltend zu machen (FG München, Urteil v. 27.6.2019, 11  K 3048/18, Revision beim BFH unter Az. VIII R 22/19).

Zu Unrecht gebildeter Investitionsabzugsbetrag

Ein Investitionsabzugsbetrag der zu Unrecht gebildet worden, aber bestandskräftig ist, ist rückgängig zu machen, wenn die Investition unterbleibt. Die Änderung des Bescheids im Jahr der Bildung erfolgt nach § 7g Abs. 3 EStG (BFH, Beschluss v. 5.2.2018, X B 161/17, BFH/NV 2018 S. 527).

Veräußerung des Betriebs

Wird im Zuge der Betriebsaufgabe ein Investitionsabzugsbetrag aufgelöst, führt dies nicht zu einem steuerbegünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn (BFH, Urteil v. 27.4.2016, X R 16/15, BFH/NV 2016 S. 1444).

Gesamthandsvermögen – Sonderbetriebsvermögen

Wichtig: Inanspruchnahme bei PersonengesellschaftenBisher war es möglich, den Investitionsabzugsbetrag im Gesamthandsbereich in Anspruch zu nehmen und die Investition im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters (oder umgekehrt) vorzunehmen. Ab 2021 ist die Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nur noch in dem Vermögensbereich zulässig, in dem der Abzug erfolgt ist.
Ein z. B. im Bereich des Sonderbetriebsvermögens gebildeter Investitionsabzugsbetrag kann nur dort für Investitionen verwendet werden. Eine Verwendung im Gesamthandsbereich oder im Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters ist ausgeschlossen.

Verzinsung des Änderungsbescheids

Ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen, beginnt die Verzinsung der nachzuzahlenden Steuer 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Abzugsbetrag geltend gemacht wurde (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG).

Sonderabschreibung nach § 7g EStG → Zeile 41

Unabhängig von der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags kann der Unternehmer für Investitionen eine Sonderabschreibung in Anspruch nehmen (§ 7g Abs. 5 EStG). Daneben wird die planmäßige (lineare) Abschreibung im normalen Umfang gewährt. Die Sonderabschreibung ist nicht abhängig von der vorherigen Bildung eines Investitionsabzugsbetrags.

Die Voraussetzungen entsprechen denen des Investitionsabzugsbetrags:

• bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens,
• aktiver Betrieb, der am Schluss des der Anschaffung bzw. Herstellung vorangehenden Wirtschaftsjahrs gewisse Größenmerkmale nicht überschreiten darf, sowie
• Nutzungsabsicht.

Liegen diese Voraussetzungen vor, kann der Unternehmer eine Sonderabschreibung i. H. v. insgesamt 20 % der AK bzw. HK vornehmen.

Der Unternehmer kann diese Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren in Anspruch nehmen. Er kann somit entscheiden, ob er die gesamte Abschreibung in einem der fünf Jahre in Anspruch nimmt, ob er den Gesamtbetrag gleichmäßig verteilt oder ob er eine ungleichmäßige Verteilung bevorzugt. Er muss den Gesamtbetrag auch nicht ausschöpfen. Der Unternehmer kann die Sonderabschreibung damit nach eigenem Belieben vornehmen. Eine zeitanteilige Kürzung im Jahr der Anschaffung ist auch nicht vorgesehen.

Nach Ablauf des Sonderabschreibungszeitraums ist der Restwert gleichmäßig auf die verbleibende Restlaufzeit zu verteilen (§ 7a Abs. 9 EStG). Eine bisher in Anspruch genommene degressive Abschreibung darf fortgeführt werden (R 7a EStR 2012).

Schädliches Verhalten bei Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung

Alle steuerlichen Auswirkungen, die durch die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibung bedingt sind, müssen rückgängig gemacht werden, wenn

• eine Anschaffung eines Wirtschaftsguts der geplanten Funktion nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums (Jahr des Abzugs des Investitionsabzugsbetrags plus drei Jahre) erfolgt ist oder
• eine schädliche Nutzung erfolgt.

Damit keine schädliche Nutzung vorliegt, muss das Wirtschaftsgut

• im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im darauffolgenden Wirtschaftsjahr
• in einer inländischen Betriebsstätte
• ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden.

Tipp: Nutzung in mehreren BetriebenDie Nutzungsvoraussetzung kann auch dann erfüllt sein, wenn das Wirtschaftsgut zeitweise in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen eingesetzt wird. Für die Prüfung, ob die Grenze der Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG noch erfüllt ist, werden dann aber beide Betriebe zusammengerechnet (BFH, Urteil v. 19.3.2014, X R 46/11, BFH/NV 2014 S. 1143).

Die folgende Übersicht soll verdeutlichen, welche Folgerungen zu ziehen sind, wenn ein schädliches Verhalten vorliegt:

Einkunftsart und Gewinnerzielung

Wer eine Fotovoltaikanlage betreibt und Strom in das Netz des örtlichen Stromlieferanten einspeist, erzielt Einkünfte aus einem eigenständigen Gewerbebetrieb, wenn eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt (OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung v. 13.1.2016, S 2130-2011/0003-St 146).

Die Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit ist dem Finanzamt anzuzeigen.

Betreibende sollten sich auch über ihre Mitteilungspflichten nach dem EEG sowie zur Systematik bei der Erhebung der EEG-Umlage unter www.bundesnetzagentur.de/eeg-datenerhebung erkundigen.

Betreiben mehrere Personen eine Anlage zur Stromerzeugung gemeinschaftlich, ist der Gewinn durch eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung zu ermitteln. In diesem Fall versteuert der einzelne Beteiligte seinen Anteil am Gesamtgewinn im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuerpflicht. Eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung ist nicht erforderlich, wenn die Anlage ausschließlich Ehegatten gehört, die zusammen zur ESt veranlagt werden.

Übersteigt der Umsatz nicht 600.000 EUR und ist der Gewinn eines Jahres nicht höher als 60.000 EUR, kann der Gewinn durch einfache Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt werden.

Die Stromerzeugung ist insgesamt betrieblich veranlasst, unabhängig davon, ob der Strom verkauft oder selbst verbraucht wird. Zu den Betriebseinnahmen gehört deshalb sowohl die Vergütung für den eingespeisten Strom als auch die geringere Selbstverbrauchsvergütung, die für den privat verbrauchten Strom gezahlt wird. Zusätzlich ist der privat verbrauchte Strom als Sachentnahme bei den Betriebseinnahmen zu erfassen.